FILIARCUS bv contra BELGISCHE STAAT-FOD FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Zie ook de arresten dd. 28 april 2023 in dezelfde zin in de zaken F.21.0010.N en F.21.0111.N. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VOORHEFFINGEN EN BELASTINGKREDIET - Roerende voorheffing Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 537 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 Het principe van de fiscale neutraliteit inzake herstructureringen vormt geen algemeen rechtsbeginsel; het moet bovendien strikt worden geïnterpreteerd en geldt slechts in de mate dat een wetsbepaling dit uitdrukkelijk regelt. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Afzonderlijke aanslagen - Fusie. Splitsing. Opslorping Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 212 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 3 Op grond van artikel 212, tweede lid, WIB92 geldt in geval van splitsing voor de overgenomen reserves de fiscale neutraliteit pas vanaf het ogenblik waarop die splitsing effectief tot stand wordt gebracht. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Afzonderlijke aanslagen - Fusie. Splitsing. Opslorping Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 212 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.21.0008.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering. De betwisting betreft een aanslag in de roerende voorheffing voor het aanslagjaar 2013 en meer bepaald de vraag of eiseres kon genieten van de overgangsmaatregel van artikel 537 WIB
2. Op 18 maart 2013 keurde de algemene vergadering van de commanditaire vennootschap op aandelen (CVA) ARCO de jaarrekening goed. Enkele maanden later werd de CVA partieel gesplitst. Haar vermogen werd deels ondergebracht in de BVBA TARANIS en deels in een nieuw op te richten vennootschap (eiseres). Op 21 juni 2013 verscheen het splitsingsvoorstel in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad. Eiseres heeft toepassing gemaakt van artikel 537 WIB92 en in dit kader heeft zij op 20 december 2013 een aangifte in de roerende voorheffing ingediend voor het aanslagjaar 2013, waarin zij aangifte heeft gedaan van een belastbaar bedrag van 8.500.000 euro, met vermelding van 7.650.000 euro als nettobedrag en met 10 pct. als toepasselijke aanslagvoet. In 2016 heeft de administratie een bericht van wijziging gestuurd, nu er geen saldo in aanmerking zou komen voor de toepassing van artikel 537 WIB92 zodat het integrale bedrag van 8.500.000,00 onderworpen was aan een roerende voorheffing van 25 pct. Er bleef dus nog een bedrag aan roerende voorheffing te betalen van 1.275.000,00 euro. Niettegenstaande het niet-akkoord van eiseres werd de aanslag gevestigd zoals aangekondigd. Bij administratieve beslissing van 9 mei 2017 werd het bezwaarschrift van eiseres afgewezen. Op 21 juni 2017 heeft eiseres een verzoekschrift ingediend ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, strekkende tot vernietiging van de aanslag in de roerende voorheffing. Bij vonnis van 10 oktober 2018 werd de vordering ontvankelijk doch ongegrond verklaard. Op 13 december 2018 heeft eiseres hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis bij het hof van beroep te Antwerpen. Bij arrest dd. 28 april 2020 werd het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond verklaard. Eiseres komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
3. Bespreking van het enig middel. 2.
4. In het enig middel wordt de schending aangevoerd van de artikelen 211, 212, 213 en 537 WIB92, de artikelen 4.1 en 5 van de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 (Fusierichtlijn), artikel 4.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie, artikel 288 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en van het algemeen rechtsbeginsel van de primauteit van het internationaal recht op het nationale recht. Volgens eiseres moet in toepassing van het fiscaal neutraliteitsbeginsel bij fusies en splitsingen, de goedkeuring van de reserves door de algemene vergadering van de gesplitste of overgenomen vennootschap worden toegerekend aan de verkrijgende, respectievelijk overnemende vennootschap, en gelden ingeval van een partiële splitsing dezelfde principes, waarbij de reserves die door de gesplitste vennootschap werden goedgekeurd, pro rata door de verkrijgende en de gesplitste vennootschap kunnen worden uitgekeerd aan 10 pct. en opnieuw geïncorporeerd, in dezelfde verhouding als de waarde van het door de partieel gesplitste vennootschap behouden vermogen en de waarde van het afgesplitste vermogen 2.
5. Ter compensatie van de verhoging van de belasting van 10 pct. tot 25 pct. op liquidatieboni vanaf 1 oktober 2014, werd in artikel 537 WIB92 voorzien in een overgangsmaatregel, die inhoudt dat de belaste reserves die op 31 maart 2013 bestaan, nog uitgekeerd kunnen worden met toepassing van slechts 10 pct. roerende voorheffing, op voorwaarde dat de aandeelhouder of vennoot de aldus verworven dividenden onmiddellijk aanwendt voor het verhogen van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap en dat de kapitaalverhoging minstens gedurende een bepaalde termijn behouden blijft

(1). Artikel 537 WIB92, zoals ingevoegd door artikel 6 Programmawet van 28 juni 2013, luidt meer bepaald als volgt: “In afwijking van de artikelen 171, 3°, en 269, § 1, 1°, wordt het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing vastgesteld op 10 pct. voor de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014”. Met andere woorden laat de wetgever toe de op 31 maart 2013 bestaande belaste reserves “vast te klikken” in het kapitaal aan het RV-tarief van 10 pct., zonder dat de vennootschap moet worden vereffend. Het is op dat moment dat er als het ware een “foto” wordt gemaakt van de belaste reserves die voor de overgangsregeling in aanmerking komen. De ratio legis van artikel 537 WIB92 bestaat erin te vermijden dat vennootschappen massaal voortijdig zouden worden ontbonden en vereffend om zo aan de verhoging van de belasting op liquidatieboni te ontkomen. 2.

1. De rechtsvraag die aan de orde is, betreft de toepassing van artikel 537 WIB92 bij (fusie of) splitsing. In onderhavige zaak had eiseres belaste reserves verkregen naar aanleiding van de belastingneutrale partiële splitsing van de CVA ARCO, waarbij de “foto” van de belaste reserves werd gemaakt door deze partieel gesplitste vennootschap en de dividenduitkeringen en de kapitaalverhoging werden verricht door de overnemende vennootschap. De vennootschap waarvan de algemene vergadering de belaste reserves goedkeurde, was dus niet de uitkerende vennootschap. Vraag is of in zulk geval toepassing kan worden gemaakt van artikel 537 WIB92 door de ‘nieuwe’ vennootschap? 2.
2. Het standpunt van de fiscale administratie is dat bij fusie of splitsing, de door de ‘oude’ vennootschappen goedgekeurde reserves niet in aanmerking komen voor de maatregel zoals bedoeld in artikel 537 WIB92, wanneer de verrichting zou worden uitgevoerd door de ‘nieuwe’ vennootschap. Volgens dit standpunt moet er identiteit bestaan tussen de vennootschap wier algemene vergadering de belaste reserves heeft goedgekeurd enerzijds en de vennootschap die het dividend uitkeert ex artikel 537 WIB92 anderzijds

(2). 2.5. Dit standpunt van de fiscus wordt bekritiseerd in de rechtsleer

(3)voornamelijk met volgende twee argumenten: 2.5.

1. Het standpunt van de administratie komt erop neer dat het een identiteitsvoorwaarde toevoegt aan artikel 537 WIB92 die er niet in te lezen staat. Noch artikel 537 WIB92 noch enige andere bepaling vereist dat de vennootschap die tot de belastingvrije uitkering en reïncorporatie overgaat, dezelfde is als de vennootschap die de belaste reserves heeft goedgekeurd (zie voorziening, p. 9 onderaan). 2.5.
2. Het standpunt van de administratie staat op gespannen voet met het neutraliteitsbeginsel inzake fusies en splitsingen. In toepassing daarvan moet de goedkeuring van de reserves door de algemene vergadering van de gesplitste of overgenomen vennootschap worden toegerekend aan de verkrijgende, respectievelijk overnemende vennootschap. De verkrijgende, respectievelijk overnemende vennootschap kan deze reserves in toepassing van artikel 537 WIB92 uitkeren als dividend dat belast wordt aan 10 pct., waarna het nettobedrag van dit dividend onmiddellijk wordt geïncorporeerd in haar kapitaal met het oog op een latere belastingvrije uitkering (zie voorziening, p. 11). 2.
3. De voormelde kritiek in de rechtsleer overtuigt evenwel niet. 2.6.
4. De tekst van artikel 537 WIB92 is duidelijk en dient, als uitzonderingsbepaling, strikt te worden geïnterpreteerd: enkel de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves "zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering" komen in aanmerking voor het belastingtarief van 10%. Met de goedkeuring door de algemene vergadering wordt bedoeld de algemene vergadering van de "uitkerende vennootschap" die de dividenden uitkeert en vastklikt aan het kapitaal. Dit werd overigens bevestigd door de Minister van Financiën in antwoord op de hogervermelde parlementaire vraag. Zoals de appelrechters terecht oordelen, laat artikel 537 WIB92 niet toe de beslissing tot goedkeuring van de reserves door de partieel gesplitste vennootschap, ten belope van de overgenomen reserves, toe te rekenen aan de overnemende vennootschap. Artikel 537 WIB92 voorziet op de regel dat de goedkeuring is vereist van de algemene vergadering van de uitkerende vennootschap geen uitzondering in het kader van belastingvrije fusies en (partiële) splitsingen. 2.6.
5. Het beroep op het fiscaal neutraliteitsbeginsel overtuigt evenmin. Uitgangspunt bij fusies, splitsingen of hiermee gelijkgestelde verrichtingen is de fiscale discontinuïteit waardoor al deze verrichtingen voor fiscale doeleinden in beginsel moeten worden aangemerkt (al dan niet fictief) als een daad van ontbinding en vereffening, ongeacht of de betreffende herstructurering werd uitgevoerd onder de vennootschapsrechtelijke continuïteit. Van dit uitgangspunt wordt afgeweken in de artikelen 211, 212 en 213 WIB92 (fiscaal neutraliteits- of continuïteitsbeginsel inzake herstructureringen), die toelaten dat bij fusies of splitsingen (of daarmee gelijkgestelde verrichtingen) geen toepassing moet worden gemaakt van het liquidatiestelsel, bedoeld in de artikelen 208, 209 en 210 WIB92 (primaire gevolgen van het belastingneutraal stelsel) en dat bepaalde secundaire belastingkenmerken van de overgenomen/(af)gesplitste vennootschap ongewijzigd worden doorgeschreven naar de overnemende vennootschap(pen), alsof de verrichtingen niet hebben plaatsgevonden. Aangezien de artikelen 211, 212 en 213 WIB92 uitzonderingsbepalingen betreffen, kan het daaruit afgeleide neutraliteitsprincipe enkel van toepassing zijn op de in die bepalingen uitdrukkelijk omschreven secundaire belastingkenmerken

(4). De fiscale behandeling van de reserves behoort overeenkomstig artikel 212 WIB92 tot de secundaire belastingkenmerken waarvoor in beginsel de fiscale neutraliteit geldt. Evenwel kan deze fiscale neutraliteit pas gelden vanaf het ogenblik waarop de fusie of splitsing effectief tot stand wordt gebracht (met name vanaf het ogenblik van de goedkeuring van het splitsingsvoorstel door de algemene vergadering en de oprichting van eiseres op 30 juli 2013). Pas vanaf dat moment kunnen de reserves bij de overnemende vennootschap dezelfde behandeling ondergaan als bij de overgenomen of gesplitste vennootschap. Eiseres kon dan ook niet meer voldoen aan de toepassingsvoorwaarde van artikel 537 WIB92, met name de goedkeuring van de jaarrekening (belaste reserves) door haar algemene vergadering uiterlijk op 31 maart

1. De wetgever heeft voor wat de toepassing van artikel 537 WIB92 betreft niet voorzien in een roll-overbepaling, die zou toelaten dat de beslissing tot goedkeuring van de reserves door de partieel gesplitste vennootschap ten belope van de overgenomen reserves zou worden toegerekend aan de verkrijgende vennootschap. Het bedrag van de belaste reserves die in aanmerking komen voor de toepassing van artikel 537 WIB92 dient derhalve gefixeerd in de schoot van één afzonderlijke rechtspersoon. Vermits er in voorliggende zaak geen sprake was van het voortzetten (in het kader van het neutraliteitsbeginsel), ten name van de verkrijgende vennootschap (eiseres), van een fiscaal stelsel dat van toepassing was m.b.t. de reserves van de partieel gesplitste vennootschap (CVA ARCO), maar wel van het vaststellen in hoofde van eiseres van een bedrag aan belaste reserves dat in aanmerking kan komen voor de toepassing van artikel 537, eerste lid, WIB92, ligt m.i. geen schending voor van artikel 212 WIB
2. 2.6.
3. Ook van een schending van de artikelen 4.1 en 5 van de Fusierichtlijn kan hier m.i. geen sprake zijn aangezien in de context van artikel 537 WIB92 deze bepalingen van toepassing zijn op situaties waarbij vennootschappen die gesplitst worden eerst de vastklikoperatie van artikel 537 WIB92 hebben uitgevoerd en pas daarna de partiële splitsing; waarbij de fiscale neutraliteit inhoudt dat in dat geval dit nieuwe kapitaal bij de partieel splitsende vennootschap dat vervolgens in de verkrijgende vennootschap zou worden ingebracht eveneens als kapitaal zal worden beschouwd. 2.
4. In het licht van wat werd uiteengezet, lijkt het mij dat dat de appelrechters met de vaststellingen en overwegingen p.9, derde al., tot en met p.10, eerste al., hun beslissing naar recht verantwoorden dat eiseres geen aanspraak kan maken op de toepassing van artikel 537 WIB
5. Het middel kan m.i. niet worden aangenomen.
6. Besluit: Verwerping. _________________________________

(1)Parl.St. Kamer 2012-13, nr. 53-2853/001, 8.

(2)Zie Vraag nr. 1005 van 30 mei 2016 van VAN BESIEN, Vr. en Antw. Kamer, nr. 54-078, 149-151.

(3)Zie o.a. L. DILLEN, “Kan de verkrijgende vennootschap aanspraak maken op de toepassing van artikel 537 WIB 1992 voor reserves verkregen uit een partiële splitsing?”, TFR 2020, afl. 577, 189-193; W. VANDENBERGHE, “Het perpetuum mobile van de roerende voorheffing: verlaagde roerende voorheffing op kmo-dividenden en (uitgestelde) verhoging roerende voorheffing op liquidatieboni (met overgangsmaatregel)”, Not.Fisc.M. 2013, afl. 8, 244, nr. 114; S. VAN CROMBRUGGE, “Geen vastklikregeling voor reserves afkomstig uit partiële splitsing?”, Fiscoloog 2019, afl. 1634, 13.

(4)B. DESMET, P.-J. WOUTERS en M. VAN DEN BOSCH, “Permanentievoorwaarde van artikel 192 WIB 1992 in een reorganisatiecontext”, AFT 2017/4-5, p. 20. PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230428.1N.5 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230428.1N.5 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div