BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN c. BANDAMED nv

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VOORHEFFINGEN EN BELASTINGKREDIET - Roerende voorheffing Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 537 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.21.0040.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering. De betwisting betreft een aanslag in de roerende voorheffing voor het aanslagjaar 2013 en meer bepaald de mate waarin verweerster kon genieten van de overgangsmaatregel van artikel 537 WIB92 die voorziet in een tarief van 10 pct. Op 17 december 2013 werd door verweerster een aangifte in de roerende voorheffing ingediend, waarin een bedrag van 1.123.820 euro werd aangegeven aan een tarief van 10 pct. Op 5 augustus 2016 stuurde de fiscale administratie een bericht van wijziging van aangifte aan verweerster, waarin zij mededeelde het deel van het dividend dat niet voortkwam uit de belaste reserves zoals bedoeld in artikel 537 WIB92, te zullen onderwerpen aan de roerende voorheffing aan een tarief van 25 pct. Aangezien het bedrag van de uitkeerbare belaste reserves op 31 december 2011, zijnde de laatste algemene vergadering vóór 31 maart 2013, 1.095.866,04 euro bedroeg, stelde de administratie dat een bedrag van (1.123.820 – 1.095.866,04 =) 27.953,96 euro niet in aanmerking kwam om onderworpen te worden aan het tarief van 10 pct. op grond van artikel 537 WIB
2. Verweerster verklaarde zich niet akkoord op 5 september 2016, stellende dat ook de wettelijke reserve onder het begrip ‘belaste reserves’ valt en dat wat de uitkeerbaarheid van de reserves betreft er slechts moet gekeken worden naar het ogenblik van de effectieve beslissing tot dividenduitkering (d.i. 6 december 2013). De administratie bleef evenwel bij haar standpunt. Op 15 september 2016 werd voor aanslagjaar 2013 een bijkomend bedrag van 5.590,79 euro aan roerende voorheffing ingekohierd. Het door verweerster ingediende bezwaar werd bij beslissing van 15 september 2017 afgewezen. Met een verzoekschrift neergelegd op 8 december 2017 stelde verweerster een vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. Bij vonnis van 11 juni 2019 oordeelde de eerste rechter dat de litigieuze aanslag diende te worden ontheven. Dit vonnis werd bevestigd door het hof van beroep te Gent bij arrest dd. 1 september
3. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
4. Bespreking van het enig middel. 2.
5. Eiser komt op tegen de beslissing van de appelrechters dat het bedrag van de wettelijke reserve voor uitkering onder het overgangsregime in aanmerking komt. Volgens eiser schenden de appelrechters artikel 537, eerste lid, WIB92 door toe te staan dat de wettelijke reserve, zoals zij voortkomt op de balans die is goedgekeurd door een algemene vergadering die ten laatste op 31 maart 2013 werd georganiseerd, in aanmerking mag worden genomen, nu deze wettelijke reserve niet verminderd mag worden door het toekennen van een dividend. De appelrechters schenden volgens eiser deze bepaling eveneens doordat zij nalaten om te onderzoeken in welke mate het door verweerster uitgekeerde dividend overeenkomt met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 door de algemene vergadering zijn goedgekeurd en niettemin oordelen dat verweerster artikel 537, eerste lid, WIB92 correct heeft toegepast. 2.
6. Aan de orde in de onderhavige zaak is de vraag naar de draagwijdte van het begrip ‘belaste reserves’ van artikel 537 WIB92 en meer bepaald de vraag of het begrip ook de zgn. wettelijke reserve omvat, die op grond van artikel 616 W. Venn. (artikel 7:211 WVV) niet voor uitkering vatbaar is. Krachtens artikel 537, lid 1, WIB92, zoals van toepassing op het geschil, wordt, in afwijking van de artikelen 171, 3°, en 269, § 1, 1°, het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing vastgesteld op 10 pct. voor de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober
7. Artikel 537 WIB92 werd in het WIB92 ingevoegd door artikel 6 Programmawet van 28 juni 2013 en bevat een overgangsregeling n.a.v. de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni van 10 naar 25 pct. per 1 oktober
8. Het artikel biedt vennootschappen een tijdelijke mogelijkheid om hun belaste reserves (zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 door de algemene vergadering zijn goedgekeurd), alsnog te laten belasten aan het tarief van 10 pct., zij het op voorwaarde dat de dividenden die door vermindering van de belaste reserves worden uitgekeerd, onmiddellijk en ten laatste op 1 oktober 2014 in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap dienen te worden geïncorporeerd en die kapitaalverhoging minstens gedurende een bepaalde termijn behouden blijf

(1). 2.3. Uit de tekst van artikel 537 WIB92 blijkt niet wat onder het begrip ‘belaste reserves’ moet worden verstaan. De parlementaire voorbereidingen van artikel 6 Programmawet van 28 juni 2013 bieden evenmin enige verduidelijking

(2). In de circulaire nummer Ci.RH.é/629.295 van 1 oktober 2013 trachtte de administratie te verduidelijken wat onder het begrip ‘belaste reserves’ moet worden verstaan: “Het begrip ‘belaste reserves’ zoals aangehaald in art. 537, eerste lid, WIB 92, verwijst naar een fiscaal begrip en niet naar een boekhoudkundig begrip. Het betreft de reserves die voorkomen in de opgave 328R

(1)en die kunnen worden uitgekeerd aan de aandeelhouders of vennoten. (…) Bijgevolg worden door de maatregel beoogd, de uitkeringen van dividenden die hun oorsprong vinden in: - de boekhoudkundige ‘beschikbare reserves’ (reserves die de Venn.B hebben ondergaan en waarover de AV bijgevolg vrij kan beschikken, inzonderheid door ze onder de vorm van dividenden uit te keren); - de rubriek ‘overgedragen winst’; - een vermindering van het maatschappelijk kapitaal (of van een uitgiftepremie) door opname van de ‘belaste reserves’ die voorheen in het kapitaal (of in de uitgiftepremies) werden opgenomen. (…) Worden niet beoogd, de belastbare voorzieningen, de onzichtbare reserves, …” Alhoewel de circulaire zulks niet uitdrukkelijk en met zoveel woorden stelt, blijkt heel duidelijk dat in de visie van de administratie de wettelijke reserve niet als ‘belaste reserve’ in de zin van artikel 537, eerste lid, WIB92 kan worden beschouwd aangezien de wettelijke reserve, niettegenstaande zij voorkomt in de opgave 328R, door de aandeelhouders of vennoten niet onder de vorm van een dividend kan worden uitgekeerd. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen sluit zich in haar advies 2013/17 van 27 november 2013 betreffende de boekhoudkundige verwerking met betrekking tot de toepassing van de overgangsregeling zoals vermeld in artikel 537 WIB92 bij de visie van de administratie aan: “De circulaire verduidelijk dat het begrip ‘belaste reserves’ zoals aangehaald in artikel 537, eerste lid WIB 92 naar een fiscaal begrip verwijst en niet naar een boekhoudkundig begrip en dat het bovendien reserves betreft die kunnen worden uitgekeerd aan de aandeelhouders of vennoten”. En verder: “De eerste stap in de verrichting bestaat uit de toekenning van een dividend. Uiteraard zal de vennootschap rekening moeten houden met al de vennootschapsrechtelijke beperkingen die gelden bij de toekenning van een dividend (onder meer de naleving van artikel 617 W.Venn., artikel 429 W.Venn. en artikel 320 W.Venn.)”. 2.4. In de rechtspraak en rechtsleer tekenen zich omtrent de draagwijdte van het begrip ‘belaste reserves’ van artikel 537, eerste lid, WIB92 en meer bepaald omtrent de vraag of de wettelijke reserve als een dergelijke belaste reserve moet worden beschouwd, twee verschillende strekkingen af. 2.4.1. Volgens een eerste strekking moet de wettelijke reserve wel degelijk als een belaste reserve in de zin van artikel 537, eerste lid, WIB92 worden beschouwd

(3). De wettelijke reserve heeft immers fiscaal het karakter van een belaste reserve

(4). Teneinde het probleem op te lossen dat de wettelijke reserve overeenkomstig het W. Venn. niet voor uitkering vatbaar is, wordt in deze strekking een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de fiscale beoordeling op de datum van de algemene vergadering die ten laatste op 31 maart 2013 de belaste reserves heeft goedgekeurd (datum van de zgn. foto) en de vennootschapsrechtelijke beoordeling op de datum na 31 maart 2013, waarop de belaste reserves effectief worden uitgekeerd. De foto zou enkel dienen om het maximumbedrag van de dividenduitkering onder de overgangsregeling te kennen, en niet om te bepalen uit welke reserves de dividenduitkering daadwerkelijk zou worden geput; dit maximumbedrag kan immers ook middels nieuwe uitkeerbare reserves, die sinds 31 maart 2013 werden gerealiseerd, uitgekeerd worden, terwijl de wettelijke reserve zelf onaangetast blijft. Er wordt daarbij op gewezen dat de wettekst enkel spreekt over ‘dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves’ en dat geen onderscheid wordt gemaakt naargelang de status van de reserves in het vennootschapsrecht: de wettekst heeft het enkel over ‘overeenkomen’, maar die term vereist niet dat de uitgekeerde dividenden moeten voortkomen uit, hun oorsprong vinden in of worden aangerekend op de belaste reserves op het ogenblik van de foto

(5). 2.4.2. Volgens een tweede strekking kan de wettelijke reserve niet worden beschouwd als een belaste reserve in de zin van artikel 537, eerste lid, WIB92, vermits zij gelet op het W. Venn. niet het voorwerp kan uitmaken van een vermindering door de algemene vergadering (ten belope van 1/10 van het maatschappelijk kapitaal)

(6). Uit de zinsnede ‘dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves’ wordt afgeleid dat de dividenden effectief op de verminderde reserves moeten worden aangerekend, hetgeen impliceert dat de verminderde reserves voor uitkering vatbaar moeten zijn. 2.5. Deze tweede strekking, die ook door eiser wordt voorgestaan, verdient m.i. de voorkeur. Artikel 537 WIB92 betreft een overgangsregeling en derhalve een afwijking van de algemene regel dat het tarief van de roerende voorheffing op liquidatieboni met ingang van 1 oktober 2014 25 pct. bedraagt. Deze regeling dient derhalve strikt te worden geïnterpreteerd. Er kan bezwaarlijk worden aangenomen dat de wetgever bij het bepalen van de bovengrens van de tegen verminderd tarief uitkeerbare belastbare reserves, ook die reserves zou hebben bedoeld die op dat moment niet als dividend konden worden uitgekeerd omdat zij onbeschikbaar waren. De wetgever heeft gekozen om de 'referentie jaarrekeningen' in het verleden te zetten precies omdat geen 'pro fisco' verhoging van de belaste reserves meer zou kunnen gebeuren teneinde in grotere mate van het regime van de overgangsmaatregel te kunnen genieten. De wetgever heeft uitdrukkelijk voor de datum van 31 maart 2013 geopteerd om iedere vorm van manipulatie te vermijden

(7). De bedoeling was dus niet dat reserves die na de foto werden geboekt in aanmerking komen voor het regime van artikel 537 WIB

1. Dat is echter het geval als men de eerste strekking volgt. Er gebeurt dan immers een 'shift' tussen verschillende boekjaren, ten gunste van de vennootschappen die winst hebben geboekt na het referentieboekjaar. De appelrechters verantwoorden m.i. dan ook hun beslissing niet naar recht dat eiser door de term ‘belaste reserves’ bedoeld in artikel 537 WIB92 te beperken tot de reserves die uitkeerbaar zijn op grond van het Wetboek van Vennootschappen, een voorwaarde toevoegt aan de wet en dat verweerster correct toepassing heeft gemaakt van artikel 537 WIB
2. Het middel lijkt mij in zoverre gegrond.
3. Besluit: Vernietiging. ________________________________________

(1)Memorie van toelichting bij het Ontwerp van Programmawet van 3 juni 2013, Parl.St. Kamer, zittingsperiode 2012-2013, DOC 53 2853/001, p. 8.

(2)Zie Memorie van toelichting bij het Ontwerp van Programmawet van 3 juni 2013, Parl.St. Kamer, zittingsperiode 2012-2013, DOC 53 2853/001; Verslag van 21 juni 2013 namens de Commissie voor de Financiën en de Begroting, uitgebracht door de heer Luk Van Besien, bij het Ontwerp van Programmawet (art. 1 tot 14), Parl.St. Kamer, zittingsperiode 2012-2013, DOC 53 2853/014.

(3)E. MASSET, “Artikel 537 WIB 92: wat doet men met de wettelijke reserve eens het kapitaal is verhoogd?”, Fiscaal Weekoverzicht 2014, nr. 145, 1.

(4)Rb. Hasselt 7 augustus 2018, Fisc. 2018, nr. 1578, 14 (zij het dat dit vonnis werd vernietigd bij arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 21 januari 2020); Rb. Brugge 9 december 2019; Rb. Brugge 8 april 2019; L. MAES, “Overgangsregeling liquidatieboni: vragen, antwoorden en bedenkingen”, Fisc. 2014, nr. 1369, 6; L. MAES, “Overgangsregeling liquidatieboni: nog talrijke toepassingsproblemen”, Fisc. 2013, nr. 1344, p. 10.

(5)D. DESCHRIJVER, Van liquidatiebonus tot liquidatiereserve, Antwerpen, Intersentia 2020, 137-138.

(6)Antwerpen 21 januari 2020, Fisc. 2020, nr. 1648, 11; Luik 21 januari 2019, TaxWin, nr. 2018/RG/443; H. DE WILDE, “De vennootschapsrechtelijke implicaties van de overgangsregeling liquidatieboni”, Nieuwsbrief notariaat 2013, nr. 19, p. 3-4; W. VANDENBERGHE, “Overgangsregeling is soms zeer tijdelijk”, Fisc.Act. 2013, nr. 21, p. 1-3.

(7)Zie Parl. St. betreffende de Programmawet van 28 juni 2013, DOC 53 2853/014, blz. 11: "Op datum van 31 maart 2013 werd de toestand als het ware bevroren om iedere vorm van manipulatie te vermijden. Immers, er zijn weinig vennootschappen die op 31 maart hun algemene vergadering reeds hebben gehouden. Vennootschappen die hun algemene vergadering reeds hielden uiterlijk op 31 maart, kenden de maatregel nog niet en konden de belaste reserves die zij goedkeurden nog niet manipuleren. Vennootschappen die hun algemene vergadering later hielden of houden, kunnen de door de vorige algemene vergadering goedgekeurde reserves ook niet meer manipuleren". PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230428.1N.7 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230428.1N.7 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div