C. contra BELGISCHE STAAT, MIN VAN FINANCIËN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Bezoldigingen Wettelijke bepalingen: Wet 10 januari 1824 over het recht van opstal - 10-01-1824 - Art. 1 - 31 ELI link Pub nr 1824011051 Wet 10 januari 1824 over het recht van opstal - 10-01-1824 - Art. 6 - 31 ELI link Pub nr 1824011051 Thesaurus CAS: OPSTAL (RECHT VAN) Wettelijke bepalingen: Wet 10 januari 1824 over het recht van opstal - 10-01-1824 - Art. 1 - 31 ELI link Pub nr 1824011051 Wet 10 januari 1824 over het recht van opstal - 10-01-1824 - Art. 6 - 31 ELI link Pub nr 1824011051 Tekst van de conclusie F.22.0001.N Conclusie van advocaat-generaal J. Van der Fraenen:

1. Situering. 1.
2. De betwisting betreft een aanslag in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2014 en meer bepaald de vraag of eiseres (en haar toenmalige echtgenoot) een belastbaar voordeel in de zin van art. 32, tweede lid, 2° WIB92 hebben verkregen doordat zij bij de (vervroegde) beëindiging van een opstalovereenkomst aan de opstalhouder-vennootschap (waarvan zij bedrijfsleiders waren) slechts de boekwaarde van de opgerichte gebouwen dienden te betalen in plaats van de werkelijke waarde ervan. 1.
3. Eiseres was met haar toenmalige echtgenoot onverdeeld eigenaar van twee percelen. Zij hebben hun tandartsenpraktijk ondergebracht in een vennootschap, waarvan zij elk voor de helft aandeelhouder en statutair zaakvoerder waren. Bij overeenkomst van 11 januari 1991 verleenden zij voor een duurtijd van 25 jaar een recht van opstal op de grond aan de vennootschap, tegen een jaarlijkse opstalvergoeding van 120.000 BEF. Alle gebouwen zouden krachtens artikel 4 van de overeenkomst na het verstrijken van de opstal overgaan op de grondeigenaar zonder vergoeding. Wanneer de overeenkomst echter vroegtijdig wordt beëindigd, vindt luidens artikel 8 deze overdracht slechts plaats mits betaling aan de opstalhouder van de residuele boekhoudkundige waarde van de gebouwen, zoals blijkt uit de laatst goedgekeurde jaarrekening, zonder de grond. Op 8 mei 2013 werd de ontbinding en vereffening van de vennootschap uitgesproken. De residuele boekhoudkundige waarde van de gebouwen werd in een notariële overeenkomst dd. 30 augustus 2013 begroot op 76.575,28 euro. Tevens werd in deze overeenkomst bepaald dat het recht van opstal vervroegd beëindigd zou worden, waarbij eiseres en haar partner elk een bedrag overmaakten aan de vennootschap van 38.287,64 euro. Bij vonnis van 15 april 2015 werd de sluiting van de vereffening uitgesproken. 1.
4. Voor aanslagjaar 2014 werd een aanvankelijke aanslag gevestigd ten bedrage van 858,96 euro. Op 5 november 2015 werd evenwel een bericht van wijziging verstuurd naar eiseres, waarbij werd aangekondigd dat de aangegeven bedrijfsleidersbezoldigingen zouden worden verhoogd met een bedrag van 272.132,36 euro. Dit bedrag bestond uit 147.212,36 euro genoten voordeel ingevolge de stopzetting van het opstalcontract, 17.808,41 euro toekenning op rekening-courant zonder verantwoording, en een bijkomend voordeel in natura voor woonst en nutsvoorzieningen. Er werd tevens een belastingverhoging aangekondigd van 10%. De betwisting van de in die zin gevestigde supplementaire aanslag leidde tot een arrest van het hof van beroep te Antwerpen dd. 29 juni 2021, dat de nietigheidsvordering van eiseres ontvankelijk doch slechts deels gegrond verklaart, in die zin dat slechts ontheffing wordt bevolen van de supplementaire aanslag in de mate dat daarin een toekenning van 17.808,41 euro op rekening-courant werd belast als voordeel van alle aard. Voor het overige werd de bestreden aanslag gehandhaafd. Eiseres komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
5. Bespreking van het enig middel. (…) DERDE ONDERDEEL. 2.
6. In het derde onderdeel rijst de vraag naar het tijdstip van de belastbaarheid van het voordeel van alle aard. Uit artikel 204, 3°, b) KB/WIB92, in samenhang gelezen met de artikelen 31, tweede lid, 2° en 32 WIB92, vloeit voort dat het voordeel van alle aard dat aan de bedrijfsleider wordt toegekend uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van bedrijfsleider, belastbaar is in het belastbaar tijdperk waarin dit voordeel werd toegekend. De appelrechters situeren het tijdstip van toekenning van het voordeel op het moment van de beëindiging van het recht van opstal, en dus op het moment waarop de natrekking intreedt. Volgens eiseres daarentegen wordt het voordeel reeds toegekend op het moment waarop de partijen contractueel zijn overeengekomen dat geen (of slechts een beperkte) natrekkingsvergoeding zal moeten worden betaald bij de beëindiging van de opstal. De opstalgever verkrijgt, aldus eiseres, reeds op dat ogenblik een onherroepelijk recht om geen of een lagere dan de wettelijk voorziene vergoeding te betalen voor de eventuele opstallen, hetgeen desgevallend kan kwalificeren als een voordeel van alle aard wanneer aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden is voldaan. Het enkele feit dat de omvang van het voordeel op dat moment nog niet bepaalbaar is, nu dit afhangt van de nog te bouwen opstallen, zou volgens eiseres geen afbreuk doen aan het feit dat het voordeel in hoofde van de opstalgever definitief en onherroepelijk ontstaat op het moment waarop de natrekkingsregeling bindend tussen de partijen wordt vastgelegd, en dus niet op het moment waarop de natrekking daadwerkelijk intreedt (Schending artikelen 204, 3°, b), van het KB/WIB92, 31, tweede lid, 2°, en 32 van het WIB92 en 6 van de Opstalwet). 2.
7. Het onderdeel faalt m.i. naar recht. Het standpunt van eiseres sluit aan bij de minderheidsopvatting die in de rechtsleer door bepaalde auteurs wordt verdedigd

(1). Volgens deze auteurs vereist de toekenning van het voordeel een handeling van de opstalhouder. Die handeling situeert zich, aldus deze auteurs, niet bij de beëindiging van de opstal. De eigendom van de opstallen gaat alsdan immers van rechtswege over op de grondeigenaar. Dat op dat ogenblik geen (of slechts een beperkte) vergoeding moet worden betaald, is het gevolg van de contractuele afspraak die de partijen bij het sluiten van de opstalovereenkomst hebben gemaakt. De handeling vanwege de opstalhouder dient zich dan ook op dat ogenblik te situeren. Het is op dat ogenblik dat de grondeigenaar het recht heeft gekregen om geen (of slechts een beperkte) vergoeding te moeten betalen voor eventuele (of desgevallend specifiek omschreven) opstallen waarvan hij later de eigendom zal verkrijgen. Dat het recht van de grondeigenaar slechts een kans inhoudt, neemt volgens deze auteurs niet weg dat hij wel reeds over een recht beschikt dat hij nog vóór de beëindiging van de opstal kan overdragen en dat er aldus reeds bij de totstandkoming van de overeenkomst sprake is van een reële verrijking. 2.7. Zoals reeds aangehaald, situeren de appelrechters het tijdstip van belastbaarheid op het moment van de beëindiging van het recht van opstal. Het is op dat ogenblik dat het voordeel, aldus de appelrechters, aan eiseres wordt toegekend. Deze uitspraak ligt in lijn met de meerderheidsopvatting die in de rechtsleer wordt verdedigd en die ook in de rechtspraak weerspiegeld wordt

(2). Uw Hof heeft zich in het verleden reeds uitgesproken over de draagwijdte van het begrip ‘toekennen’: “Overwegende dat, in de zin van de wetgeving inzake directe belastingen, de term “toekennen”, wanneer hij staat tegenover de term “betalen”, erop doelt dat inkomsten ter beschikking van de genieter worden gesteld zonder dat er van een eigenlijke betaling sprake is”

(3). De toekenning van een voordeel veronderstelt aldus dat het voordeel zelf ter beschikking wordt gesteld van de genieter, in casu de grondeigenaar. Het voordeel voor de grondeigenaar bestaat erin dat hij bij het intreden van de natrekking geen of slechts een beperkte vergoeding moet betalen voor de opstallen waarvan hij eigenaar wordt. Dat voordeel wordt hem slechts ter beschikking gesteld bij het einde van de opstal, met name op het ogenblik dat hij eigenaar wordt van de opstallen. Indien hij op dat ogenblik geen of slechts een beperkte vergoeding moet betalen, wordt hem alsdan een voordeel ter beschikking gesteld. Het is daarbij irrelevant of dat reeds voorzien was in de opstalovereenkomst

(4). Het is niet omdat in de opstalovereenkomst bedongen is dat de grondeigenaar-opstalgever geen of slechts een beperkte vergoeding moet betalen voor de opstallen bij het einde van de opstal, dat hem dat voordeel ook werkelijk ter beschikking zal worden gesteld

(5). Bij het sluiten van de opstalovereenkomst is het immers onzeker of er voor de grondeigenaar wel een gunstige natrekking zal intreden

(6). Zo is het mogelijk dat de opstalhouder niet overgaat tot het bouwen van opstallen, dat hij failliet gaat vóór de bouw van de opstallen, dat hij de opgerichte opstallen opnieuw afbreekt of dat de opstallen tijdens de duur van het contract door toeval tenietgaan. Het is ook mogelijk dat partijen na het sluiten van de opstalovereenkomst onderling overeenkomen om het contract te wijzigen en alsnog te voorzien in een vergoedingsplicht in hoofde van de grondeigenaar of dat de grondeigenaar bij het einde van de opstal toch een vergoeding aan de opstalhouder-vennootschap betaalt, bv. wanneer deze laatste liquiditeitsproblemen heeft. De vraag of aan de grondeigenaar een voordeel ter beschikking wordt gesteld, kan derhalve slechts worden beoordeeld op het einde van de opstalovereenkomst. Pas op dat ogenblik kan worden beoordeeld of de grondeigenaar effectief een voordeel verkrijgt, met name indien hij op dat ogenblik de eigendom verkrijgt van de opgerichte opstallen zonder dat hij daarvoor op dat ogenblik een vergoeding naar werkelijke waarde moet betalen. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn om een opstalgever reeds te belasten op een voordeel dat hij nog niet ter beschikking heeft en waarvan het tot op het einde van de opstal ook niet zeker is dat hij het daadwerkelijk ter beschikking zal hebben

(7). De omstandigheid dat hem bij het sluiten van de opstalovereenkomst het recht wordt toegekend om bij het einde van de opstal de eventuele opstallen kosteloos te verkrijgen, levert als zodanig nog geen belastbaar voordeel op. Bovendien bepaalt artikel 36, eerste lid, WIB92 dat anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger. Voordelen van alle aard moeten aldus in aanmerking worden genomen voor de werkelijke waarde ervan op het ogenblik van de verkrijging ervan door de genieter, in casu de grondeigenaar. Deze ‘verkrijgt’ het voordeel echter pas op het einde van de opstal. Ook valt moeilijk in te zien hoe het voordeel reeds op het ogenblik van het sluiten van de overeenkomst kan worden geraamd volgens de werkelijke waarde ervan bij de verkrijger. Het tijdstip van belastbaarheid situeren op het ogenblik van het sluiten van de opstalovereenkomst zou wellicht ook aanleiding geven tot heel wat correcties, bv. een grondeigenaar-bedrijfsleider die belast wordt, maar die uiteindelijk geen voordeel krijgt omdat er geen opstallen zijn of omdat hij toch een vergoeding betaalt aan zijn vennootschap, of omdat hij naderhand verzaakt aan het recht van natrekking in het voordeel van zijn vennootschap, of nog, een grondeigenaar die belast wordt, en de grond (zoals bezwaard met het opstalrecht) vervolgens overdraagt aan een derde die dan desgevallend het voordeel verkrijgt. Uit het voorgaande volgt m.i. dat, anders dan waar het onderdeel van uitgaat, het tijdstip van belastbaarheid moet worden gesitueerd op het einde van de opstal, namelijk op het ogenblik dat de natrekking intreedt zonder dat de grondeigenaar daarvoor een vergoeding naar werkelijke waarde moet betalen. 3. Besluit: Verwerping. _____________________________________________

(1)K. VERHEYDEN, “Fiscale gevolgen bij de eigendomsverkrijging ingevolge erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek. Directe belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer 2007,

(231)278; G. VAN DEN BERG, “De inkomstenbelastingen met betrekking tot de zakelijke rechten van erfpacht, opstal en vruchtgebruik en de verkrijging van onroerende goederen” in OGP, 2013, afl. 250, 795; D. BRUNEEL, “Voordelen van alle aard bij erfpacht, opstal en vruchtgebruik”, TFR 2017, afl. 513, 25. Zie ook Brussel 23 januari 2019, RABG 2019, afl. 18, 1590, noot L. KETELS.

(2)M. DELANOTE, “De fiscale verwerking van de gunstige natrekkingsregeling op het einde van het opstalrecht” (noot onder Antwerpen 27 september 2005), TFR 2006, afl. 301,

(360)366; P. TRUYEN, “De fiscale gevolgen van de zakenrechtelijke natrekking”, AFT 2009,

(6)34-35; X. ULRICI, “Analyse des conséquences fiscales de la cessation anticipée des droits réels démembrés immobiliers : emphytéose, superficie et usufruit”, Rev.Ulg. 2013,

(409)449; B. PEETERS en R. SMET, “Fiscale aspecten van de beëindiging van het recht van erfpacht en van opstal” in N. CARETTE (ed.), Erfpacht en opstal, Antwerpen, Intersentia 2017,

(359)381, nr. 32; S. VAN CROMBRUGGE, “Voordeel bij einde opstalrecht: verrassend arrest over belastbaar tijdstip”, Fiscoloog 2019, afl. 1632, 6-8; W. WILLEMS, noot onder Antwerpen 29 juni 2021, Fisc.Koer. 2021, afl. 13,

(318)319. Zie ook Gent 24 februari 2009, TFR 2010, 274; Gent 21 december 2010, FJF 2012, afl. 1, 31-34; Gent 31 oktober 2017, FJF 2018, afl. 1, 14-15; Rb. Namen 26 juni 2002, Fisc.Koer. 2002, 459, www.fisconet.be.

(3)Cass. 28 februari 1974, AC 1974, 721.

(4)X. ULRICI, “Analyse des conséquences fiscales de la cessation anticipée des droits réels démembrés immobiliers : emphytéose, superficie et usufruit”, Rev.Ulg. 2013,

(409)449.

(5)S. VAN CROMBRUGGE, “Voordeel bij einde opstalrecht: verrassend arrest over belastbaar tijdstip”, Fiscoloog 2019, afl. 1632, 6-8.

(6)P. TRUYEN, “De fiscale gevolgen van de zakenrechtelijke natrekking”, AFT 2009,

(6)34-35; B. PEETERS en R. SMET, “Fiscale aspecten van de beëindiging van het recht van erfpacht en van opstal” in N. CARETTE (ed.), Erfpacht en opstal, Antwerpen, Intersentia 2017,

(359)381, nr. 32; S. Van Crombrugge, “Voordeel bij einde opstalrecht: verrassend arrest over belastbaar tijdstip”, Fiscoloog 2019, afl. 1632, 6-8.

(7)S. VAN CROMBRUGGE, “Voordeel bij einde opstalrecht: verrassend arrest over belastbaar tijdstip”, Fiscoloog 2019, afl. 1632, 6-8. PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20230616.1N.11 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230616.1N.11 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div