id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 26 oktober 2023 ECLI nr: ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231026.1N.5 Rolnummer: F.22.0176.N Zaak: BELGISCHE STAAT, MIN VAN FINANCIËN contra B. Kamer: 1N - eerste kamer Rechtsgebied: Belastingrecht Invoerdatum: 2024-01-17 Raadplegingen: 589 - laatst gezien 2026-06-19 00:12 Versie(s): Vertaling samenvatting(en) FR nog niet beschikbaar Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231026.1N.5 Fiche 1 De aangegeven inkomsten en andere gegevens worden vermoed juist te zijn, en indien de administratie der directe belastingen de aangegeven inkomsten en andere gegevens onjuist bevindt, moet zij dit bewijzen. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 339 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 Om het bewijs te leveren van het bestaan en het bedrag van de belastingschuld mag de administratie alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met uitzondering van de eed. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 340 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 3 De belastingplichtige die het brutobedrag van de inkomsten van een beroepswerkzaamheid wenst te verminderen met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben en met de beroepsverliezen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden uit hoofde van een andere beroepswerkzaamheid, moet het bestaan bewijzen en het bedrag van deze beroepskosten en beroepsverliezen. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 23, § 2 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 4 Indien de boekhouding van de belastingplichtige voor het belastbare tijdperk bewijskracht mist, vervalt het vermoeden van juistheid van de aangegeven inkomsten en de andere gegevens, zodat de administratie en de belastingplichtige het bewijs moeten leveren van respectievelijk de inkomsten en de beroepskosten; indien noch inkomsten noch beroepskosten bewezen worden, zijn geen beroepsverliezen bewezen; de opnulstelling van het resultaat dat tijdens het belastbare tijdperk is behaald uit hoofde van de betrokken beroepswerkzaamheid, is daarvan het noodzakelijke gevolg. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Beroepsinkomsten - Beroepskosten Tekst van de conclusie F.22.0176.N Conclusie van advocaat-generaal Ravyse: Feiten en procedure. De verweerster is in bijberoep uitbater van een manege. In haar aangifte voor het betrokken aanslagjaar 2013 gaf ze een brutowinst aan van € 5.985,95 en beroepsuitgaven ten bedrage van € 31.704,
- Ze leed voor deze activiteit aldus een verlies van € 25.718,27, dat ze in mindering bracht van haar bezoldigingen. Naar aanleiding van een controle beschouwde de administratie de boekhouding van de manege als niet bewijskrachtig. Volgens de administratie werden geen boekhoudkundige stukken voorgelegd die wijzen op een geheel, aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig konden worden bepaald. Ingevolge de verwerping van de bewijskracht van de boekhouding werd het resultaat van de manege vastgelegd op nul. Op basis van deze vaststelling oordeelt de appelrechter dat de administratie enerzijds aangegeven bruto-ontvangsten aanvaardt, en anderzijds “zonder verdere argumentatie” heeft aangenomen dat “een aftrekbaar bedrag aan aangegeven bedrijfsinkomsten voor eenzelfde bedrag voldeden aan hetgeen bepaald in artikel 49 WIB92”. Op grond daarvan oordeelt de appelrechter dat de administratie een willekeurige houding heeft aangenomen. De appelrechter acht het willekeurig om de kosten van de activiteit slechts te aanvaarden in de mate dat ze de bruto-inkomsten niet overstijgen. (…) Eerste onderdeel. Samenvatting van het eerste onderdeel. De eiser voert aan dat meerdere fiscale bepalingen werden geschonden (in het bijzonder artikel artikelen 23, § 2, en 49 WIB92) bij de beslissing dat de administratie de beroepskosten heeft beperkt tot de brutowinst en daaruit ten onrechte afleidt dat de administratie zonder motivering een bedrag aan beroepskosten heeft aanvaard gelijk aan het bedrag van de brutowinst. Daarmee schond de appelrechter ook de regels inzake de bewijslastverdeling (schending van de artikelen 8.1.9° en 14°, 8.2, 8.4, 8.5, 8.6, 8.8 en 8.29 NBW, en de artikelen 780, 870 en 1138 Ger.W. alsmede artikel 149 Grondwet). Het eerste onderdeel bevat verschillende grieven, die als volgt kunnen worden voorgesteld:
- De appelrechter heeft geoordeeld dat de eiser de aftrek van het beroepsverlies van de manege heeft verworpen op grond van artikel 23, § 2 WIB92, terwijl de eiser het beroepsverlies heeft verworpen na vooreerst de bewijskracht van de boekhouding te verwerpen en dit bij toepassing van artikel 23, § 2, 1° en 2° WIB92 en artikel 49 WIB92 (p. 11 verzoekschrift);
- De appelrechter gaat uit van verkeerde feiten, aangezien bij de bestreden aanslag noch melding wordt gemaakt van brutowinst (code 1600), noch van beroepskosten (code 1606) (p. 13 verzoekschrift);
- De opnulzetting van het resultaat uit de manege-activiteit wegens de niet-bewijskrachtige boekhouding impliceert niet dat de eiser de aangegeven bruto-inkomsten en uitgaven tot een gelijke hoogte heeft aanvaard, zoals de appelrechter verkeerdelijk oordeelt (schending van de artikelen 23, § 2, 49, 339 en 340 WIB92) (p. 13 verzoekschrift);
- De administratie heeft wel degelijk in het bericht van wijziging, in de beslissing tot taxatie en in de beroepsconclusies gemotiveerd waarom de aftrek van het beroepsverlies uit de manege-activiteit werd verworpen, terwijl de appelrechter oordeelde dat de eiser zonder verdere argumentatie het beroepsverlies heeft verworpen en daarmee een deel van de bedrijfsuitgaven en een deel van de brutowinst automatisch heeft aanvaard (schending van artikel 23, § 2 WIB92) (p. 13-16 verzoekschrift);
- De appelrechter houdt ten onrechte geen rekening met de verwerping van de boekhouding, waardoor het vermoeden van juistheid dat kleeft aan regelmatig aangegeven inkomsten vervalt (schending van de artikelen 305, 339, 340, 23, § 2, en 49 WIB92) (p. 16 verzoekschrift);
- Door op de administratie de bewijslast te leggen van het beroepsverlies heeft de appelrechter de bewijslastverdeling miskend tussen de administratie en de belastingplichtige, waarbij de bewijslast van andere belastbare inkomsten op de administratie rust en de bewijslast van de af te trekken beroepskosten en de bedrijfsverliezen op de belastingplichtige rust (schending van de artikelen 23, § 2, 1° en 2°, 49, eerste lid, 305, eerste lid, 339, eerste lid, en 340 WIB 92, van de artikelen 8.1, 9° en 8.4 BW en van artikel 870 Ger.W.) (p. 16-17 verzoekschrift). Bespreking van het eerste onderdeel. De hiervoor weergegeven grieven 1, 2 en 4 lijken het Hof uit te nodigen tot een onderzoek van de feiten. Er wordt geen miskenning van de bewijskracht van de vermelde stukken aangevoerd. In zoverre komt het onderdeel niet ontvankelijk voor. De grieven 3, 5 en 6 kunnen samen worden onderzocht en komen neer op volgend hoofdargument
(1): wanneer de belastingadministratie vaststelt dat de boekhouding niet bewijskrachtig is en om die reden het aangegeven beroepsverlies verwerpt en het resultaat van een bepaalde beroepswerkzaamheid op nul zet, volgt daaruit niet dat de administratie zowel het bedrag van de aangegeven bruto-inkomsten als eenzelfde aftrekbaar bedrag aan beroepskosten heeft aanvaard, zoals de appelrechter verkeerdelijk oordeelt (grief 3). Dat zou immers afbreuk doen aan de bewijsregeling (grief 5) en bewijslastverdeling in fiscale zaken (grief 6). Het Hof heeft zich in zijn arrest van 19 september 2019 reeds uitgesproken over deze problematiek
(2). Ook in die zaak kwam een gelijkaardige rechtsvraag aan bod, namelijk of de belastingadministratie het aangegeven beroepsverlies kan verwerpen en het resultaat uit de betrokken beroepswerkzaamheid op nul kan stellen indien de boekhouding niet bewijskrachtig is. De derde overweging van het derde onderdeel in het arrest van 19 september 2019 is ook in deze zaak toepasselijk en kan (in het belang van de eenheid van de rechtspraak) hier worden hernomen in dezelfde bewoordingen: “Krachtens artikel 23, § 2, WIB92, wordt onder het nettobedrag van beroepsinkomsten verstaan het totale bedrag van die inkomsten met uitsluiting van de vrijgestelde inkomsten en na uitvoering van de volgende bewerkingen: 1° het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben; 2° beroepsverliezen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden uit hoofde van enige beroepswerkzaamheid, worden afgetrokken van de inkomsten van andere beroepswerkzaamheden; 3° van de beroepsinkomsten, bepaald overeenkomstig 1° en 2°, worden de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken afgetrokken. Hieruit volgt dat de belastingplichtige die het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wenst te verminderen met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben en met de beroepsverliezen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden uit hoofde van enige beroepswerkzaamheid, het bestaan en het bedrag van deze beroepskosten en beroepsverliezen moet bewijzen”. De administratie kan de aangegeven beroepskosten of beroepsverliezen, die zijn bekleed met een vermoeden van juistheid, verwerpen indien zij aantoont dat de belastingplichtige die beroepskosten of beroepsverliezen niet kan verantwoorden
(3). In deze zaak heeft de administratie de boekhouding van de verweerster aangemerkt als zijnde niet bewijskrachtig. Dit gegeven van de verwerping van de bewijskracht van de boekhouding in combinatie met de zogenaamde “opnulstelling” van het resultaat verdient bijzondere aandacht. De appelrechter heeft op basis van de feiten het standpunt van de administratie gevolgd en geoordeeld dat de boekhouding niet bewijskrachtig is. Uit de feiten zoals deze door de appelrechter zijn vastgesteld, blijkt enerzijds dat de administratie niet in staat is de bruto-inkomsten met zekerheid vast te stellen, anderzijds dat evenmin de belastingplichtige in staat is om de beroepskosten (en verliezen) te bewijzen overeenkomstig artikel 49 en artikel 23, § 2, WIB92. Hieruit volgt dat in deze zaak, net zoals het voormelde arrest van het Hof van 19 september 2019, ook (zinvol) de volgende overweging toepasselijk is en kan worden hernomen
(4): “Uit de samenhang tussen deze wetsbepalingen volgt dat indien noch inkomsten noch beroepskosten bewezen worden, geen beroepsverliezen bewezen zijn”. Er is geen wettelijke bepaling die bepaalt wanneer wel hetzij vanaf wanneer een boekhouding niet meer bewijskrachtig is. Het is de feitenrechter die op basis van de concrete feiten zal oordelen of de boekhouding al dan niet bewijskrachtig is. Hoewel uit de rechtspraak blijkt dat de boekhouding daarbij in zijn geheel wordt beoordeeld, valt niet uit te sluiten en is ook door het Hof erkend dat zelfs indien een boekhouding door gebreken haar bewijskracht verlies, toch bepaalde gegevens of elementen daarvan bewijskrachtige gegevens kunnen zijn
(5). Een niet bewijskrachtige boekhouding kan aldus wel bewijskrachtige gegevens bevatten (o.a. over inkomsten en kosten). Het verliezen van de bewijskracht van de boekhouding leidt ertoe dat het vermoeden van juistheid van de aangifte vervalt, doch niet zonder meer dat daaruit moet volgen dat geen inkomsten en kosten worden bewezen. Een regel in die zin zou de administratie ertoe kunnen verleiden om systematisch verlieslatende activiteiten
(6)waarvan het beroepskarakter en de verliezen moeilijk vatbaar zijn voor betwisting, te bestrijden door te wijzen op gebreken in de boekhouding waardoor deze haar bewijskracht verliest om vervolgens het resultaat op nul te stellen. De rechtspraak van de hoven en rechtbanken toont aan dat de zogenaamde ‘opnulstelling’ van het resultaat door de administratie een beproefde techniek is
(7). Die techniek wordt door de rechtspraak terecht kritisch bekeken. Hoewel de uitkomst veelal afhankelijk is van de door de rechter vast te stellen concrete feiten, past het ook het Hof om ten aanzien van deze techniek waakzaam te zijn en de naleving van regels van de bewijslastverdeling op te volgen. Uit het bestreden arrest blijkt dat de appelrechter heeft aangenomen dat de opnulstelling door de administratie het gevolg is van een saldering tussen de aangegeven beroepsinkomsten en de door de administratie aanvaarde beroepskosten tot het bedrag van de inkomsten (en dus verwerping van de verliezen). Deze juridische analyse lijkt mij niet in overeenstemming met de door de appelrechter vastgestelde feiten. Het Hof kan nagaan of de rechter uit zijn vaststellingen geen gevolgen afleidt die daarmee geen verband houden of op grond daarvan niet naar recht kunnen worden verantwoord. Anders dan door de appelrechter aangenomen, blijkt niet dat de administratie na de verwerping van bewijskracht van de boekhouding, de beroepsinkomsten en de beroepskosten, willekeurig ten bedrage van de inkomsten, heeft aanvaard. Zoals blijkt uit de feiten is de opnulstelling het gevolg van een gebrek aan bewijs van inkomsten en kosten. De door de appelrechter genomen beslissing lijkt mij in strijd te zijn met de bewijsregels en niet naar recht verantwoord. Het eerste onderdeel komt gegrond voor dient m.i. te leiden tot een integrale cassatie. (…) Besluit: Cassatie. ________________________________
(1)Zie de algemene toelichting van het middel op p. 8-10 van het verzoekschrift.
(2)Cass. 19 september 2019, AR F.17.0047.N, AC 2019, nr. 467, ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190919.2, met concl. van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN.
(3)L. KELL, noot onder Cass. 19 september 2019, Fisc.Koer. 2020,
(39)41-42.
(4)Cass. 19 september 2019, AR F.17.0047.N, AC 2019, nr. 467, ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190919.2, derde onderdeel, r.o. 4.
(5)Cass. 25 november 2022, AR F.22.0016.F, AC 2022, nr. 766, ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20221125.1N.4; Bijvoorbeeld, afhankelijk van de omstandigheden, omdat ze door de belastingplichtige worden erkend, of door andere objectieve gegevens worden bevestigd; zie ook de concl. van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN bij Cass. 19 september 2019: “De vaststelling dat een bewijskrachtige boekhouding ontbrak, was geen grond voor de appelrechter om de administratie vrij te stellen van het bewijs van het bestaan van belastbare inkomsten. Het feit dat de boekhouding van eiser niet bewijskrachtig was, heeft wel tot gevolg gehad dat de administratie er niet in slaagde op een niet-willekeurige manier de hoogte en het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, precies omdat er geen betrouwbare onderliggende stukken voorhanden waren, zodat geen winsten werden weerhouden.”, ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190919.2.
(6)Of (ogenschijnlijk) gefiscaliseerde hobby’s.
(7)Luik 19 januari 2011, Fisc.Koer. 2011, 2012, 423; Luik 14 september 2014, FJF 2016, 273; Antwerpen 25 oktober 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1496, 10; Luik 7 december 2018, FJF 2019, 179; K. GHEYSEN, “Geen winst of verlies: maar wat dan?” (noot onder Antwerpen 28 juni 2011), TFR 2012,
(20)23-24, nr. 13. Antwerpen 24 april 2001, FJF 2001, 587 (“Overwegende dat de taxatieambtenaar, na te hebben vastgesteld dat de boekhouding niet bewijskrachtig was, de wijzigingsprocedure overeenkomstig art. 346 WIB heeft toegepast, en “het verlies aangegeven in code 021 op de aangifte 275.1 op nul heeft gebracht”; dat de taxatieambtenaar, wanneer hij in toepassing van art. 346 WIB92 de aangegeven inkomsten wil wijzigen, het juiste bedrag van de inkomsten moet aantonen, met de in hoofdstuk IV voorziene bewijsmiddelen; dat in casu de taxatieambtenaar niet opgeeft welke gegevens uit de aangifte hij door andere wil vervangen; dat hij zich ertoe beperkt het eindresultaat “op nul te brengen”; dat hij dit doet door willekeurig de ontvangsten te verhogen of de onkosten te verminderen; Overwegende dat de aanslag dan ook nietig is wegens willekeur en de voorziening gegrond”); Brussel 4 november 2009, FJF 2011, 164 (“In deze heeft appellant zich er wel heel gemakkelijk van afgemaakt door enerzijds de boekhouding als niet-bewijskrachtig te beschouwen, door te stellen dat geïntimeerden daardoor de werkelijkheid en het bedrag van hun beroepsverliezen niet bewijzen en door bijgevolg het resultaat van de zelfstandige activiteit van eerste geïntimeerde voor de beide kwestieuze aanslagjaren te herleiden tot noch winst, noch verlies. Terecht wees de eerste rechter erop dat appellant het verliesresultaat van het aanslagjaar 1996 en het (geringe) brutowinstresultaat van het aanslagjaar 1997 verwierp, zonder een ander bedrag van belastbare inkomsten in de plaats te stellen van het door geïntimeerden aangegeven bedrag. Verder verwierp appellant ook de beroepskosten van de aanslagjaren 1996 en 1997 zonder enige motivering. Ten onrechte houdt appellant derhalve voor dat het volstaat voor de administratie om vast te stellen dat de gevoerde boekhouding onbruikbaar is als bewijs voor het opgegeven resultaat om de aanrekening van de negatieve resultaten te negeren.”); Antwerpen 18 december 2012, FJF 2014, 182 (“Het hof oordeelt dat, zelfs al was de administratie erin geslaagd om aan te tonen dat de boekhouding als niet bewijskrachtig diende te worden verworpen, ze nog steeds diende aan te tonen welke dan wel het belastbaar inkomen is van de belastingplichtigen. De administratie beschikt daartoe over alle middelen van gemeen recht, vermoedens inbegrepen maar met uitzondering van de eed. Daar waar het bewijs van de geleden beroepsverliezen rust op de belastingplichtige, is het aan de administratie om de belastbare elementen aan te tonen. Partijen dienen bij dit alles te vertrekken van de aangifte, die op grond van artikel 339 WIB92 als juist wordt aangenomen, behoudens wanneer de administratie aantoont dat ze onjuist is. Door het resultaat zonder meer terug te brengen tot nul (noch winst, noch verlies) handelt de administratie aldus op willekeurige wijze. De gevestigde aanslagen zijn bijgevolg nietig.”); Rb. Luik 24 februari 2004, TFR 2004, 503, noot W. VANDENBERGHE (“Il y a dès lors lieu de considérer qu’en procédant de la sorte, c’est-à-dire en se contentant, forte des idées d’une certaine jurisprudence, de ramener, sans procéder à aucune tentative de reconstitution du chiffre d’affaires ni à un quelconque examen du caractère déductible des charges professionnelles, le résultat de la requérante à zéro pour les exercices d’imposition 1998 et 1999 (avec la conséquence qu’elle en tire pour l’exercice d’imposition 2000), l’Administration des contributions directes a fait preuve d’arbitraire; par conséquent, la cotisation litigieuse sera annulée.”); Rb. Hasselt 18 mei 2011, Fisc.Koer. 2011, 417, met bevestigende noot (“De rechtbank stelt vast dat de taxatiediensten er zich toe beperkt hebben om het fiscaal resultaat van de belastingplichtige voor de betrokken inkomstenjaren op nul te zetten om reden dat zijn boekhouding niet bewijskrachtig zou zijn. Een dergelijke werkwijze kan niet worden aanvaard. Ook als de boekhouding van de belastingplichtige lacunes bevat, kan de fiscus de beroepsverliezen maar verwerpen wanneer hij aantoont dat de belastingplichtig meer inkomsten heeft genoten dan hij heeft aangegeven. Volgens de rechtbank moet de belastingadministratie steeds het bewijs leveren van de belastbare grondslag. De administratie kan er zich niet toe beperken de verliezen op nul te zetten zonder aan te geven welke inkomsten zij verhoogt of welke kosten zij vermindert en dus zonder enige verantwoording daarvan aan de hand van een door de wet toegelaten bewijsmiddel.”); Rb. Brussel 24 juni 2016, nr. 01/4390/A, www.fisconet.be (“En se contentant de rejeter les pertes revendiquées pour le seul motif que la comptabilité ne serait pas probante, l'administration méconnaît les règles fondamentales régissant la répartition de la charge de la preuve en matière fiscale et agit de manière arbitraire dès lors que, comme l'indique le Tribunal de première instance de Mons (8/10/2009, RG 07 1309/A) l'administration devait substituer aux recettes déclarées, un chiffre d'affaires plus élevé, soit par comparaison avec d'autres redevables, en application de l'article 342 CIR 92, soit par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment, en application de l'article 340 du CIR 92, mais elle ne pouvait se contenter de rejeter purement et simplement le montant de la perte issue du résultat de l'exercice.”). PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231026.1N.5 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231026.1N.5 citeert: ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190919.2 ECLI:BE:CASS:2019:CONC.20190919.2 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20221125.1N.4 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div