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ETAT BELGEFINANCES c. PROMO 54s.a.anciennement GROU

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Art. 2

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 12, § 1er, a), § 2, al.

2 et 3 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 135

, § 1er, j) Thésaurus Cassation: UNION EUROPEENNE - QUESTIONS PREJUDICIELLES Mots libres: Taxe sur la valeur ajoutée - Livraison de bâtiments - Exonération - Critère de la première occupation - Modalités d'application non définies par l'Etat membre - Notion - Livraison après transformation - Exonération - Interprétation de la directive 2006/112/CE Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 2

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 12, § 1er, a), § 2, al.

2 et 3 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 135

, § 1er, j) Fiche 3 Lorsqu'un État membre ne fait pas usage de la faculté, prévue par l'article 12, paragraphe 2, alinéa 2, de la directive2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée , de définir des modalités d'application du critère de la première occupation aux transformations d'immeubles, la livraison d'un tel bâtiment transformé reste soumise au régime général applicable à la livraison d'un bâtiment neuf et n'est dès lors exonérée que si elle a lieu après sa première occupation ou, lorsque l'État membre a adopté un autre critère en application de l'article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive, après la réalisation de ce critère

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Livraison de bâtiments - Exonération - Critère de la première occupation - Modalités d'application non définies par l'Etat membre - Notion - Livraison après transformation - Conditions Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 2

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 12, § 1er, a), § 2, al.

2 et 3 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 135

, § 1er, j) Fiche 4 Il y a transformation d'un immeuble, au sens de l'article 12 de la directive de la directive2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l'usage ou à en changer les conditions d'occupation

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Livraison de bâtiments - Livraison après transformation - Modifications substantielles - Notion Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 2

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 12, § 1er, a), § 2, al.

2 et 3 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 135, § 1er, j) L.

du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 44, § 3, 1°, a) - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Fiche 5 Il ne résulte pas de l'article 12 de la directive de la directive2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 44 du Code de la TVA qu'un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s'appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Livraison de bâtiments - Livraison après transformation - Immeuble neuf - Éléments structurels - Notion Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

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Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 12, § 1er, a), § 2, al.

2 et 3 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 135, § 1er, j) L.

du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 44, § 3, 1°, a) - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Fiche 6 Lorsque le contrat de vente d'un bien a été conclu avec mention distincte du taux de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition de la taxe est constituée du prix total payé par l'acquéreur déduction faite de la taxe au taux ainsi mentionné

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Livraison d'un bâtiment - Mention distincte du taux de la taxe de la valeur ajoutée - Détermination de la base imposable Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 73

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 78

Fiche 7 Lorsque la taxe sur la valeur ajoutée a été erronément calculée à un taux inférieur au taux légal applicable à l'opération, la taxe due doit être calculée sur le prix total payé déduction faite de la taxe appliquée

(1).
(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Erreur de calcul - Application d'un taux inférieur au taux légal - Rectification - Mode de calcul Bases légales: Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 73

Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au Système commun de taxe sur

Art. 78

L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 26 - 32 Lien DB Justel 19690703-32 L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 28, 6° - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Annotations Publications: BJS-Bulletin juridique social - 2024, n° 719, p.

  1. - COUTUREAU, François; Note'TVA en dedans ou en dehors en cas de correction' Texte des conclusions F.20.0139.F – F.21.0042.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels :
  2. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure.
  3. Les faits tels qu’ils ressortent de l’arrêt attaqué peuvent être résumés comme suit. La société H

(1). est une société active dans la promotion immobilière. Elle a réalisé, en collaboration avec la société Immo 2020, un projet immobilier consistant en la transformation d’un ancien bâtiment scolaire en huit logements (un studio, cinq duplex et deux appartements). Les opérations se sont déroulées en deux phases. Dans la première, par convention du 6 juin 2008, un contrat de collaboration est conclu par lequel la société Immo 2020, propriétaire du terrain et des constructions, a confié à la société H. la mission de prendre en charge la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers ainsi que le contrôle du suivi de chantier, de coordonner les différentes entreprises, de négocier les contrats commerciaux, de prendre en charge tous les sous-traitants et de s’occuper de la vente des biens immeubles. Ensuite, par un acte du 18 février 2009, la société Immo 2020 renonce au droit d’accession en faveur de la société H. Dans la seconde, les conventions sont conclues avec les acquéreurs finaux. L’arrêt attaqué constate qu’un schéma similaire est suivi pour l’ensemble des acquéreurs, selon le modèle décrit ci-après pour les clients M. : « - le 20 décembre 2008, [ils] signent une option d’achat pour un prix de 297.105,68 euros […] ; - le 20 février 2009, une convention sous seing privé est conclue entre la société Immo 2020 et les époux M. portant sur l’ancien bâtiment scolaire à transformer avec terrain […] ; - le même jour, un contrat d’entreprise est conclu entre les époux M. et [la société H.] qui s’engage à exécuter les travaux de rénovation et de transformation conformément aux plans et cahier des charges pour la somme de 259.533,52 euros, TVAC, soit 231.738,50 euros pour les aménagements de l’appartement HTVA ajoutée de 6 p.c. et 11.480,01 euros pour la construction du garage HTVA de 21 p.c.[…] ; - le 8 juillet 2009, un acte notarié est signé par les époux M. portant sur une vente conjointe, d’une part, avec la SA Immo 2020 pour le terrain et l’ancien bâtiment; d’autre part, avec [la société H.], pour l’appartement […] et le garage […], pour un prix total de 276.615,89 euros qui se ventile comme suit : - […], - 231.738,50 euros pour les aménagements de l’appartement […] ». L’arrêt attaqué constate en outre que des factures de travaux sont adressées par la société H. aux acquéreurs finaux, de mars 2009 à mai
  2. L’État belge considère que l’opération est artificiellement scindée en vue d’obtenir un avantage fiscal abusif et constitue en réalité une opération unique de livraison d’appartements neufs soumise à une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c. Il décerne une contrainte TVA n°312/1218/83.663 le 20 décembre 2012, visée et rendue exécutoire le 21 décembre 2012 par le directeur régional de la TVA de Liège, à charge de la défenderesse, portant sur un montant de 221.686,91 euros à titre de TVA et de 22.160 euros à titre d’amende proportionnelle, outre les intérêts légaux à partir du 21 janvier
  4. Par requête déposée le 21 janvier 2013, la société H. forme opposition à contrainte auprès du tribunal de première instance de Liège. Un jugement prononcé le 14 janvier 2016 par le tribunal de première instance de Liège, division Liège, dit la requête recevable mais non fondée. La société H. a formé appel contre ce jugement. Elle soutient que seuls les bâtiments neufs, à savoir ceux qui n’ont pas encore été occupés, sont susceptibles d’être livrés en application de la TVA et que, par conséquent, l’opération litigieuse est exonérée de la TVA. A titre subsidiaire, elle demande que le taux de TVA soit fixé à 6 p.c. et, à titre plus subsidiaire, que, si le taux de TVA doit être fixé à 21 p.c., le mode de calcul de la contrainte retenue par le demandeur soit revu. La société H. soutient qu’il faut en ce cas convenir que le prix des travaux HTVA, majoré de la TVA à 6 p.c., est déjà censé contenir une TVA calculée au taux de 21 p.c. L’État belge soutient que la TVA doit être calculée sur l’opération, qu’il faut la calculer sur le montant facturé aux acquéreurs HTVA, et multiplier cette base par 21 p.c. afin de calculer la TVA exigée, dont à déduire la TVA à 6 p.c. dont la défenderesse s’est effectivement acquittée.
  5. Un arrêt prononcé par la cour d’appel de Liège le 4 juin 2019 reçoit l’appel et le dit partiellement fondé. Il fait droit à la thèse de l’État belge sauf en ce qui concerne la demande subsidiaire, relative à la détermination de l’assiette de calcul de la taxe ainsi rectifiée. Il s’agit de l’arrêt attaqué.
  6. Une requête en cassation a été déposée par l’État belge le 14 octobre 2020 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.20.0139.F. Une seconde requête en cassation a été déposée le 1er mars 2021 au greffe de la Cour de cassation. La cause porte le numéro de RG F.21.0042.F.
  7. Les deux pourvois étant dirigés contre la même décision, les deux causes portant les numéros de rôle F.20.0139.F et F.21.0042.F. ont été jointes par l’arrêt prononcé par la Cour de cassation le 28 mars
  8. Par cet arrêt, la Cour a posé à la Cour de justice de l’Union européenne une question préjudicielle.
  9. Par son arrêt n° C-239/2 rendu le 9 mars 2023, la Cour de justice de l’Union européenne a répondu à cette question.
  10. Discussion. Sur le pourvoi F.21.0042.F : Sur le premier moyen :
  11. Le premier moyen fait grief à l’arrêt attaqué d’interpréter le critère de la première occupation ou utilisation de l’article 44, § 3, 1°, a) du Code de la TVA dans le sens qu’un bâtiment à l’égard duquel la période de nouveauté a expiré peut retrouver ce caractère ultérieurement par le biais d’une rénovation substantielle, et ce, sans qu’une transposition de l’article 12, § 2, de la directive 2006/112/CE ne soit nécessaire, alors que la directive ne donne pas cette possibilité aux États membres, sauf et uniquement à condition de préciser les modalités d’application du critère de transformation.
  12. L’article 12, paragraphe 2, alinéa 2, autorise les États à définir les modalités d'application du critère visé au paragraphe 1er, point a), aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. « De cette manière, la directive ouvre la voie à la taxation non seulement des livraisons des bâtiments « nouveaux » mais également des livraisons des bâtiments « utilisés ou anciens », cependant uniquement quand ces derniers ont fait l’objet d’une transformation qui, en réalité, les assimile aux premiers. L’activité de transformation d’un bien immeuble revêt, de ce point de vue, la même fonction économique (ajout de valeur) que celle qu’avait eue la construction initiale
(2)». Or, l’article 44, § 3, 1er du Code de la TVA n’a pas formellement mis en œuvre cette possibilité de modaliser le critère relatif à la première occupation en cas de transformation d’immeubles. Pour rappel, la demanderesse en déduit que, dans le cas où un État membre n’a pas fait usage de la faculté de fixer ces modalités, les livraisons d’un immeuble ayant subi des transformations restent exemptes de TVA. En d’autres termes, à défaut de critères modalisant ce qu’il y a lieu d’entendre par livraison avant la première occupation, toute livraison d’immeuble postérieure à une première occupation constituerait la livraison d’un bâtiment ancien.
  1. A défaut de transposition explicite en droit belge, Votre Cour a posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne, libellée comme suit : « Les articles 12, paragraphes 1er et 2, et 135, paragraphe 1er, j), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée doivent-ils être interprétés en ce sens que, à défaut pour l’État membre d’avoir défini des modalités d’application du critère de la première occupation aux transformations d’immeubles, la livraison, après transformation, d’un bâtiment qui a fait l’objet, avant transformation, d’une première occupation au sens de l’article 12, paragraphe 1er, a), ou de l’article 12, paragraphe 2, alinéa 3, de la directive demeure exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée » ?
  2. La Cour de justice de l’Union européenne a, par un arrêt C-239/22 rendu le 9 mars 2023, dit pour droit que: « L’article 135, paragraphe 1er, sous j), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l’article 12, paragraphes 1er et 2, de celle-ci, doit être interprété en ce sens que: l’exonération prévue par cette première disposition pour la livraison de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, autres que ceux dont la livraison est effectuée avant leur première occupation, s’applique également à la livraison d’un bâtiment ayant fait l’objet d’une première occupation avant sa transformation, même si l’État membre concerné n’a pas défini, en droit interne, les modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, comme la seconde de ces dispositions l’autorisait à le faire ».
  3. Dans mes premières conclusions, il me semblait que l’interprétation défendue par le demandeur en cette cause, qui repose tout entière sur le principe que, dès sa première occupation ou utilisation, tout bâtiment perd son caractère de nouveauté, se fonde sur une interprétation littérale de la directive. Compte tenu de la ratio legis de la taxe sur la valeur ajoutée, j’avais conclu qu’il ne me paraissait pas que cette interprétation soit conforme à la directive, dont le principe de base est l’application uniforme de la taxe sur la valeur ajoutée sur toutes les opérations de livraisons de biens, y compris les livraisons de biens immeubles, sauf s’il s’agit de la vente d’un bâtiment ancien. L’interprétation donnée par l’arrêt C-239/22 est explicite. Par conséquent, le moyen, qui repose tout entier sur le fondement qu’en l’absence de définition en droit belge des modalités d’application du critère de première occupation aux transformations d’immeubles, toute livraison d’un immeuble transformé est exonérée de TVA, manque en droit. Sur le deuxième moyen : Quant à la première branche :
  4. Dans sa première branche, le deuxième moyen fait grief à l’arrêt attaqué de valider la contrainte, au motif qu’un bien corporel visé à l’article 1er, § 9, du Code de la TVA peut retrouver son caractère neuf après transformation sans avoir vérifié, in concreto, si les travaux en question reposent de manière significative sur les murs porteurs préexistants, et autres, les murs extérieurs, et plus généralement sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover, violant les articles 2, 9, alinéa 1er et 14, 12 et 135, § 1er, j), de la directive 2006/112/CE.
  5. Tel que libellé, ce moyen, en sa première branche, paraît se référer à un arrêt de la Cour de cassation rendu le 25 juin 2020
(3). Dans cette espèce, le critère retenu par la Cour pour départager une « nouvelle construction » et une « transformation », permettant l’application du taux réduit de 6 p.c., est le suivant : « aldus is er sprake van nieuwbouw, waarop een btw-tarief van 21 p.c. van toepassing is, indien de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouhen. Er is sprake van verbouwing, […] wanneer de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw ». Quelle que soit la pertinence de ce critère
(4), ce n’est pas l’objet du présent litige. Cet arrêt portait uniquement sur la question de la transformation d’un bâtiment et sur les conditions de l’application du taux réduit
(5). Dans le sens défendu par l’administration, T. LAMPARELLI indique que « l’opération qui consiste à soumettre à la TVA de 21 p.c. la vente d’un bâtiment considéré comme ‘neuf’ à la suite de transformations importantes […] n’empêche pas que les travaux de transformations précédemment effectués soient et restent soumis au taux réduit de TVA de 6 p.c. puisqu’il s’agit, selon l’administration, de deux opérations tout à fait indépendantes l’une de l’autre; en effet, pour l’application du taux réduit de TVA, les travaux de transformation doivent uniquement répondre aux critères mentionnés dans la circulaire n° 6 du 22 août 1986
(6), alors que le critère à prendre en considération pour apprécier si un bâtiment ancien doit être considéré ou non comme neuf, après l’exécution des transformations, […] ne servent qu’à déterminer si la livraison du bâtiment transformé peut ou non s’opérer avec TVA ; Il est donc tout à fait possible qu’un bâtiment soit transformé ou rénové avec application du taux réduit de 6 p.c. et soit ensuite revendu par application de la TVA de 21 p.c. parce que considéré comme ‘neuf’ pour cet impôt
(7)». Par conséquent, la question de savoir si les transformations apportées à l’immeuble impliquent qu’il s’agisse d’un bâtiment neuf dont la cession est soumise à la TVA dépend de critères différents de ceux retenus pour déterminer si des transformations peuvent en tant que telles bénéficier du taux réduit. 15. Le présent litige concerne un projet de transformation exécuté en deux phases: vente, avant travaux, d’une partie du bâtiment à transformer, suivie d’un contrat d’entreprise pour les travaux de parachèvement, il faut examiner s’il s’agit du « fractionnement artificiel d’opérations dépendantes et indissociables l’une de l’autre » afin d’éviter le régime applicable à la cession de bâtiment neuf. Dans ce cas, le critère pour déterminer si un bâtiment transformé est un bâtiment neuf est celui dégagé par la Cour de justice de l’Union européenne dans l’arrêt Kozuba : la « transformation » couvre notamment l’hypothèse dans laquelle des travaux complets ou suffisamment avancés ont été effectués et au terme desquels le bâtiment concerné sera destiné à être utilisé à d’autres fins. La notion d’« amélioration » doit être interprétée de la même manière, à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation
(8). En revanche, il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover. Le moyen, qui, en cette branche, est fondé sur le soutènement contraire, manque en droit. Quant à la seconde branche: 16. Dans sa seconde branche, le deuxième moyen fait grief à l’arrêt attaqué de partir du postulat que « les exceptions aux exonérations de la TVA ont une portée extensive » (page 8) pour considérer que l’immeuble est neuf, en violation des articles 2, 9, alinéa 1er et 14, 12 et 135, § 1,
  1. j)de la directive 2006/112/CE et des articles 1, § 9, et 44, § 3, 1°,
  2. a)du Code de la TVA. 17. Mais par les énonciations vainement critiquées par la première branche du moyen, l’arrêt considère, au terme d’une appréciation en fait, que le bâtiment a fait l’objet de modifications substantielles. Le moyen, en cette branche, est dès lors dirigé contre une considération surabondante et ne saurait entraîner la cassation. Partant, le moyen, dénué d’intérêt, est irrecevable. Sur le troisième moyen: 18. Le troisième moyen fait grief à l’arrêt attaqué de violer l’article 1er, § 10, du Code de la TVA, pour avoir validé la contrainte CTRI n°312/1218/83.663, incluant des amendes et intérêts, sans préciser en quoi l’opération de vente suivie d’une rénovation en lieu et place de la vente d’un immeuble neuf serait contraire à l’objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA, de telle sorte qu’il ne justifie pas légalement sa décision d’y voir une pratique abusive et de conclure, sur cette base, que la taxation doit se faire au taux ordinaire de 21 p.c. pour la vente d’appartements. 19. La Cour de justice de l’Union européenne s’est prononcée sur la notion de pratique abusive, notamment dans l’arrêt Halifax
(9): « selon une jurisprudence constante, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes communautaires
(10)», « l'application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue jusqu'à couvrir les pratiques abusives d'opérateurs économiques, c'est-à-dire les opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit Communautaire » et « ce principe d'interdiction de pratiques abusives s'applique également au domaine de la TVA
(11)». Si la Cour de justice de l’Union européenne admet que « Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, […], l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale », elle considère « que dans le domaine de la TVA, la constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions
(12)» et « d'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal
(13)
(14)». Quant à ce second élément, la Cour de justice rappelle « qu'il incombe à la juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale
(15)». Dans ses conclusions précédant l’arrêt Cussens, l’avocat général Bobek rappelle que « en matière de TVA, la nature « artificielle » des opérations constitue une condition clé
(16)» et que la constatation de l’existence d’une pratique abusive suppose que soit rapportée la preuve que la condition objective et la condition subjective sont remplies. Au point 74, il souligne encore qu’il « est manifestement souhaitable que toutes les dispositions de la sixième directive soient appliquées correctement de manière telle que les opérations reçoivent le traitement fiscal normal ».
  1. La constatation de l’existence d’une pratique abusive exige que l’administration fiscale d’un État membre apporte la preuve que deux conditions sont remplies. Il appartient à la juridiction nationale de le vérifier. Je pense que, dans le présent litige, l’arrêt attaqué y procède de manière adéquate. Il constate que le projet « consiste en la transformation [d’un] ancien collège […], en huit logements […] et un bureau à usage professionnel » et que la demanderesse, « active dans la promotion immobilière » réalise [ce projet] en collaboration avec la société Immo 2020 », avec laquelle elle est « étroitement liée juridiquement et économiquement », sur base d’un schéma entre les sociétés décrit aux pages 3 et 4 de l’arrêt attaqué (obtention du permis d’urbanisme par la société Manthéo, vente des terrains et constructions à la société Immo 2020, conclusion d’un contrat de collaboration entre la demanderesse et la société Immo 2020 imposant à la demanderesse la rédaction et l’étude des dossiers immobiliers, le contrôle du suivi de chantier, la coordination des entreprises, la négociation des contrats commerciaux, la prise en charge des sous-traitants et la vente des biens immeubles, et ensuite la renonciation par la société Immo 2020 à son droit d’accession en faveur de la demanderesse). L’arrêt attaqué détaille ensuite le « schéma à l’égard de l’ensemble des acquéreurs », selon le modèle des clients M. déjà décrit dans l’exposé des faits (cfr supra, point 1). Appréciant le but de l’opération, l’arrêt attaqué relève « le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs en cause », soulignant que « les deux sociétés participant à l’opération litigieuse font partie d’un même groupe et sont étroitement liées sur le plan personnel, juridique, financier et économique », qu’elles ont d’ailleurs « leur siège social […] au même endroit » et que la demanderesse « détient 26 p.c. des parts de la société Immo 2020 ». Vis-à-vis des acquéreurs, il constate les artifices suivants : « le projet immobilier [qui leur est] présenté […] consiste en l’achat d’appartements finis, [la demanderesse étant] renseignée comme le vendeur », « les contrats d’entreprise sont signés le même jour que le compromis de vente », « le prix de l’appartement, rénovation comprise, est connu avec précision […] dès l’option d’achat » et « le prix des travaux est en grande partie payé avant la passation de l’acte authentique de vente ». Il considère que ces « éléments objectifs » « attestent […] de la réalisation d’un projet unique de promotion immobilière aboutissant à la vente d’appartements neufs ‘clefs sur porte’ aux clients et d’une scission artificielle en deux opérations (vente de la carcasse suivie d’un contrat d’entreprise de rénovation), […] ne correspond[ant] ni à la réalité économique ni à l’intention des parties [dès lors que] les acquéreurs ont convenu d’acheter un appartement de standing, […] rénové par les soins de [la demanderesse] qui n’est pas seulement intervenue comme entrepreneur, mais également comme promoteur du projet immobilier » et en déduit que « [la demanderesse] a comme objet économique de procéder à des livraisons d’appartements neufs mais [qu’]elle a intentionnellement scindé artificiellement celles-ci en livraison de bâtiment exonérées de la taxe par la société Immo 2020 suivies de prestations de services de rénovation par [la demanderesse] facturées au taux réduit de 6 p.c. », avec pour « objectif unique […] d’obtenir un avantage fiscal, soit l’application du taux réduit sur ce qui est présenté comme des travaux de rénovation d’un immeuble ancien au lieu du taux normal de la taxe de 21 p.c. sur la livraison de l’immeuble fini » en sorte qu’il s’agit « d’une pratique abusive visée à l’article 1, 10° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».
  2. Contrairement à ce qu’allègue le moyen, l’arrêt attaqué analyse concrètement en quoi l’opération de vente suivie d’une rénovation en lieu et place de la vente d’un immeuble neuf est artificielle et contraire à l’objectif poursuivi par la règlementation en matière de TVA. Il justifie ainsi sa décision que la pratique est abusive. Partant, le moyen manque en fait. Sur le quatrième moyen: Quant à la première branche:
  3. Le moyen, en sa première branche, fait grief à l’arrêt attaqué de ne pas répondre à ses dernières conclusions, qui faisaient valoir que le Code de la TVA ne prévoit aucune conséquence particulière lorsqu’une pratique abusive permettant d’obtenir l’application d’un taux réduit est constatée.
  4. Or, après avoir constaté que « l’opération de livraison de la carcasse par la société Immo 2020 et celle de prestations de services de rénovation par la [demanderesse] forment objectivement une seule opération économique indissociable et une opération unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, dans son ensemble, pour objet […] la livraison d’un appartement neuf [qui] ne relève ni de l’exemption de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l’article 44, § 3, du code ni du taux réduit prévu à la section XXXI du tableau A de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 », l’arrêt considère qu’il y a lieu d’appliquer « la taxation de l’opération réelle […] à savoir la vente d’appartements neufs au taux ordinaire de 21 p.c. ». Il répond dès lors, en leur opposant sa propre appréciation, aux conclusions de la demanderesse. Le moyen, en cette branche, manque en fait. Quant à la deuxième branche:
  5. La deuxième branche de ce moyen fait grief à l’arrêt attaqué de ne pas répondre aux conclusions de la demanderesse qui faisait valoir que l’amende appliquée est illégale, car contraire à l’enseignement de l’arrêt Halifax.
  6. Or, l’arrêt attaqué considère aussi que « l’amende infligée, fondée sur l’article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est conforme à la loi ». Ce motif prive de pertinence le moyen allégué en termes de conclusions. Compte tenu de sa décision, fondée sur cette autre disposition, l’arrêt attaqué n’était pas tenu de le rencontrer. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli. Quant à la troisième branche:
  7. Le moyen, en cette branche, fait grief à l’arrêt attaqué de contrevenir aux dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu’au principe général du droit du principe de la légalité de l’impôt, pour avoir condamné la demanderesse au surplus de la TVA et à une amende.
  8. Ces critiques sont tout entières déduites des griefs vainement allégués par la première et deuxième branche du moyen, de telle sorte que le moyen, en cette branche, est irrecevable. Quant à la quatrième branche:
  9. Le moyen, en cette quatrième branche, fait grief à l’arrêt attaqué de violer les dispositions constitutionnelles et légales visées au moyen, en cette branche, ainsi qu’au principe général du droit du principe de la légalité de l’impôt, pour avoir condamné la demanderesse au paiement d’un intérêt de retard de 0,8 p.c. qui n’est pas prévu à l’article 91, § 1 du Code de la TVA.
  10. Or, il ne ressort d’aucune de ses énonciations que l’arrêt condamne la demanderesse aux intérêts légaux en application de l’article 91, § 1er du Code de la TVA Le moyen, en cette branche, manque en fait. Sur le pourvoi F.20.0139.F: Sur le moyen:
  11. Le moyen, qui porte uniquement sur le mode de calcul du complément de TVA dû par la défenderesse en cette cause, fait grief à l’arrêt attaqué de considérer qu’en l’espèce, la base sur laquelle l’administration doit se fonder pour réclamer à la défenderesse ce supplément de TVA, est constituée du prix effectivement perçu auprès du consommateur sous déduction d’une TVA de 21 p.c. qui n’a été ni convenue ni payée, violant les dispositions visées au moyen.
  12. En vertu de l’article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, « pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers […] ». Le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix de ceux-ci. La base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur de biens ou le prestataire de services pour les opérations visées de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers. Conformément à l’article 78 de la directive, sont à comprendre dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même. Reprenant ces principes, l’article 26 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit, en son alinéa 1er, que, pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers. Suivant l’article 28, 6°, du Code, la base d’imposition ne comprend pas la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.
  13. S’agissant de la base d’imposition, la Cour de justice de l’Union européenne a déjà considéré que « Conformément à la règle générale énoncée à l’article 73 de la directive TVA, la base d’imposition pour la livraison d’un bien ou la prestation d’un service, effectuées à titre onéreux, est constituée par la contrepartie réellement reçue à cet effet par l’assujetti. Cette contrepartie constitue la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs
(17)». Comme le souligne l’arrêt attaqué, l’article 73 de la directive « est l’expression d’un principe fondamental dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu
(18)». Cette règle doit être appliquée en conformité avec le principe de base de la directive, qui réside dans le fait que le système de la TVA vise à grever uniquement le consommateur final : c’est le principe de la neutralité fiscale
(19). 33. La thèse développée par la défenderesse en cette cause consiste à considérer que le prix convenu avec les acquéreurs finaux doit être considéré comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée, car le prix convenu avec les acquéreurs finaux était fixé sur la base d’une TVA calculée au taux de 6 p.c., et parce qu’elle ne peut pas récupérer la taxe sur la valeur ajoutée de 21 p.c. réclamée par l’administration fiscale. L’arrêt Tulica de la Cour de justice de l’Union européenne du 7 novembre 2013
(20), cité par l’arrêt attaqué, pourrait soutenir cette thèse sur la notion de « contrepartie obtenue » et l’interprétation à donner aux articles 73 et 78 de la directive: dans ce cas, il était demandé, eu égard aux articles 73 et 78 de la directive TVA, si, lorsque le prix d’un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la TVA sur l’opération imposée, le prix convenu doit être considéré comme un prix incluant déjà la TVA ou comme un prix hors TVA qui doit être majoré de celle-ci. Dans cet arrêt, la Cour de justice a énoncé que « lorsqu’un contrat de vente a été conclu sans mention de la TVA, dans l’hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, ne peut récupérer auprès de l’acquéreur la TVA ultérieurement exigée par l’administration fiscale, la prise en compte de la totalité du prix, sans déduction de la TVA, comme constituant la base sur laquelle la TVA s’applique, aurait pour conséquence que la TVA grèverait ce fournisseur et se heurterait donc au principe selon lequel la TVA est une taxe sur la consommation, qui doit être supportée par le consommateur final
(21)» et que « une telle prise en compte se heurterait, par ailleurs, à la règle selon laquelle l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti a perçu (voir, notamment, arrêts Elida Gibbs, précité, point 24; du 3 juillet 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec. p. I 3801, point 15, ainsi que Balkan and Sea Properties et Provadinvest, précité, point 44)
(22)». La Cour de justice a considéré que « La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d’un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l’opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n’a pas la possibilité de récupérer auprès de l’acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l’administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».
  1. Le cas d’espèce est cependant différent, de sorte que je ne pense pas qu’il puisse s’appliquer. Dans la cause ayant donné lieu à l’arrêt Tulica, le prix avait été établi sans aucune mention de la TVA. A l’inverse, dans le présent litige, le fournisseur de service, la défenderesse en cette cause, a fixé un prix pour l’opération qui incluait une TVA récupérable à charge de l’acquéreur final, mais cette TVA a été fixée à un taux sous-évalué. L’arrêt attaqué relève, dans des motifs dont je viens de dire qu’ils sont justifiés, que cette opération constitue une pratique abusive (pages 12 à 16), justifiant que soit imposée une amende proportionnelle à la défenderesse (page 19). L’arrêt attaqué relève qu’il « n’aperçoit pas sur quel fondement juridique [la défenderesse] pourrait récupérer, avec des chances raisonnables de succès, auprès du consommateur final une somme supplémentaire au prix dont il s’est acquitté conformément à l’acte authentique de vente en vertu duquel il a acquis l’appartement clef sur porte ». Par conséquent, c’est suite à une rectification fiscale de l’opération que le taux de la TVA a été majoré, rendant de facto difficile pour la défenderesse de récupérer entièrement le montant de la TVA à charge de l’acquéreur final. En d’autres termes, si l’opération n’est plus neutre, c’est à la suite d’un choix délibéré du fournisseur de service de fixer le taux de la taxe sur la valeur ajoutée au minimum. Comme le soutient le demandeur en cette cause, je ne pense pas que l’enseignement de l’arrêt Tulica puisse être appliqué.
  2. D’ailleurs, cet arrêt précise que « [i]l en irait, en revanche, autrement dans l’hypothèse où le fournisseur, selon le droit national, aurait la possibilité d’ajouter au prix stipulé un supplément correspondant à la taxe applicable à l’opération et de récupérer celui-ci auprès de l’acquéreur du bien
(23)». Et il invite la juridiction nationale à vérifier si le droit national « laisse la possibilité aux fournisseurs de récupérer, auprès des acquéreurs, la TVA exigée ultérieurement par l’administration fiscale
(24)». Or, si la défenderesse avait réalisé les opérations litigieuses en fixant par convention un prix incluant la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 21 p.c. ou, le cas échéant, en assortissant le taux fixé à 6 p.c. de réserves liées à l’acceptation de ce taux par le demandeur, elle aurait eu la possibilité de répercuter sur les acquéreurs finaux la majoration de la TVA résultant de la rectification par l’administration fiscale. La législation nationale l’y autorisait. La question posée par le moyen est dès lors la suivante: dès lors que l’opération est qualifiée d’opération abusive, et puisqu’il avait la possibilité de répercuter la TVA sur les acquéreurs finaux, le fournisseur ne doit-il pas in fine supporter les conséquences de son choix? L’arrêt attaqué ne retient pas cette option, au nom de la neutralité fiscale, et il repose sur une interprétation extensive de l’arrêt Tulica. Mais en l’espèce, le résultat de l’opération résulte du seul choix du fournisseur, qui constitue une pratique abusive au sens de la législation nationale et alors que cette législation nationale autorise - en théorie - le fournisseur à répercuter la majoration sur les acquéreurs finaux. Comme indiqué dans mes précédentes conclusions, je ne pense pas que l’analyse de l’arrêt attaqué, qui applique l’arrêt Tulica en cette cause, soit justifiée. Par conséquent, dans mon interprétation, le moyen est fondé et il y a lieu de conclure à la cassation. La question est cependant controversée de sorte que, comme je l’avais suggéré dans mes précédentes conclusions, Votre Cour pourrait encore interroger la Cour de justice sur cette interprétation. La question pourrait être libellée comme suit : « Lorsque la contrepartie (le prix) de la livraison d’un bien ou une prestation de service a été établie par les parties en mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée à un taux erroné inférieur au taux légal applicable à cette opération, et qu’en conséquence cette opération est qualifiée de pratique abusive au sens de la législation nationale, les articles 73 et 78 de la directive [TVA] doivent-ils être interprétés en ce sens que la base d’imposition est constituée par : a) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été établie par les parties après déduction du taux de TVA ou par b) la contrepartie (le prix) de la livraison du bien ou de la prestation de service qui a été convenue par les parties » ? Conclusion : - Dans la cause F.21.0042.F : rejet ; - Dans la cause F.20.0139.F : cassation ou, en cas de doute dans l’interprétation, poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne et surseoir à statuer dans l’attente de sa réponse. __________________________________________
(1)Pour la clarté de l’exposé des faits, chaque partie étant à la fois demanderesse et défenderesse en cassation, les parties en cause seront présentées comme la société H., actuellement devenue la S.A. Promo 54, et l’État belge. Par la suite, lors de l’examen de chacun des pourvois successifs, les conclusions du Ministère public reprendront la formulation classique en cassation.
(2)Voir les conclusions de Monsieur l’avocat général Campos Sanchez-Bordona déposées le 4 juillet 2017 dans l’affaire n° C-308/16 Kozuba , point 50.
(3)Cass. 25 juin 2020, RG F.19.0069.N, Pas. 2020, n° 456, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200625.1N.11.
(4)H. VANDEBERGH, « Het verlaagde btw-tarief van 6 p.c. voor verbouwing aan een onroerend goed : Hof van cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld », TFR 2020, 1105.
(5)T. LAMPARELLI, « Bâtiment ancien transformé : exclusion du taux réduit de TVA de 6% aux projets immobiliers exécutés « artificiellement » en deux phases (vente, avant travaux, d’une partie de bâtiment à transformer, suivie d’un contrat d’entreprise pour les travaux de parachèvement) », RGF 2012, pp. 5 et s.
(6)Soit ceux admis par la Cour dans l’arrêt précité du 25 juin 2020.
(7)T. LAMPARELLI, op. cit. p. 7-8.
(8)C.J.U.E., 16 novembre 2017, C.J.U.E. C-308/16, points 54 et 59.
(9)C.J.U.E., arrêt du 21 février 2006, Halifax - C 255/02.
(10)Arrêt Halifax, point 68, citant notamment, l’arrêt du 12 mai 1998, Kefalas e.a., C-367/96, point 20; l’arrêt du 23 mars 2000, Diamantis, C-373/97, point 33 ; l’arrêt du 3 mars 2005, Fini H, C-32/03, point 32.
(11)Ibidem, point 69 et 70, citant notamment l’arrêt du 11 octobre 1977, Cremer, 125/76, point 21 et l’arrêt du 3 mars 1993, General Milk Products, C-8/92, point 21.
(12)Condition objective.
(13)Condition subjective.
(14)Ibidem, points 73 à 75.
(15)Ibidem, point 81.
(16)Conclusions de Mr l’avocat général Bobek, présentées le 7 septembre 2017, aff. Cussens, C-251/16, point 28.
(17)Voir, en ce sens, arrêt du 5 février 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, point 13 ; arrêt du 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, Rec. p. I 743, point 21 ; arrêt du 9 juin 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, Rec. p. I 5059, point 28 ; arrêt du 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS, aff. jointes C-621/10 et C-129/11, point 43.
(18)Voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec. p. I 3801, point 15 ; arrêt du 26 avril 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS, aff. jointes C-621/10 et C-129/11, point 43.
(19)Voir, notamment, arrêt Elida Gibbs, précité, point 19, et ordonnance du 9 décembre 2011, Connoisseur Belgium, C 69/11, point 21.
(20)Voir arrêt du 7 novembre 2013, Corina-Hrisi c.Agentia Nationala de Administrare Fiscala, aff. jointes C-249/12 et C-250/12.
(21)Voir arrêt du 7 novembre 2013, Corina-Hrisi c.Agentia Nationala de Administrare Fiscala, aff. jointes C-249/12 et C-250/12, point 35.
(22)Ibidem, point 36.
(23)Ibidem, point 37.
(24)Ibidem, point 39. Document PDF ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231113.3F.4 Publication(
  1. s)liée(
  2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231113.3F.4 précédé par: ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220328.3F.6 ECLI:BE:CASS:2022:CONC.20220328.3F.6 citant: ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200625.1N.11 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div

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