L. contra ETAT BELGE FINANCES

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Généralités Mots libres: Activité professionnelle. – Notion Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 23 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Texte des conclusions F.23.0018.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : Sur le moyen :

1. Le moyen est dirigé contre les motifs de l’arrêt attaqué qui fondent sa décision que l’administration a refusé à bon droit de reconnaître un caractère professionnel aux pertes déduites par les demandeurs.
2. Dans sa troisième branche, le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de décider, sur la base des seules constatations et considérations qu’il énonce, que l’activité du premier demandeur n’était pas une activité professionnelle au sens de l’article 23, § 1er du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92) et que les pertes générées par cette activité ne sont dès lors pas des pertes professionnelles des périodes imposables antérieures au sens de l’article 23, § 2, 3° du CIR, et ce en violation des dispositions légales invoquées.
3. L’article 23 du CIR 92 dispose que : « §
4. Les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d'activités de toute nature et les revenus qui y sont assimilés, à savoir : 1° les bénéfices ; 2° les profits ; 3° les bénéfices ou profits d'une activité professionnelle antérieure ; 4° les rémunérations ; 5° les pensions, rentes et allocations en tenant lieu. §
5. Le montant net des revenus professionnels s'entend du montant total de ces revenus, à l'exception des revenus exonérés et après exécution des opérations suivantes : […] 2° les pertes professionnelles éprouvées pendant la période imposable, en raison d'une activité professionnelle quelconque, sont déduites des revenus des autres activités professionnelles ; 3° des revenus professionnels déterminés conformément aux 1° et 2°, sont déduites les pertes professionnelles des périodes imposables antérieures, ou, dans le cas mentionné à l'article 78, § 2, des périodes imposables ultérieures. […] »
6. L’examen du moyen suppose de déterminer si l’activité du premier demandeur était une activité professionnelle. Cette question est récurrente dans la pratique. Les travaux préparatoires de l’ancien Code des impôts sur les revenus excluaient déjà de la notion de revenus professionnels la gestion de patrimoine. Les occupations lucratives, taxées comme revenus professionnels, visent « un ensemble d’opérations suffisamment liées entre elles pour constituer une activité continue et habituelle et qui dépassent la simple gestion d’un patrimoine privé

(1)». Pour opérer la distinction, ils précisent: « le gestion du patrimoine se distingue, en fait, de l’exercice d’une occupation lucrative ou de la spéculation, tant par la nature des biens – c’est-à-dire immeubles, valeurs de portefeuille, objets mobiliers […] - que par la nature des actes accomplis relativement à ces biens: ce sont les actes qu’un bon père de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise à fruit, la réalisation et le remploi d’éléments d’un patrimoine […]

(2)». Selon J. KIRKPATRICK, « il ressort des termes soulignés dans ce passage que l’auteur du rapport oppose la gestion normale du patrimoine privé non seulement à l’exercice d’une activité professionnelle, mais aussi à la spéculation

(3)». 5. S’agissant précisément des achats et ventes de valeurs mobilières, « le Ministre des Finances a déclaré […] qu’ils devaient être considérés comme des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé, à moins qu’ils acquièrent le caractère d’une occupation lucrative à cause de leur répétition

(4)». Cette distinction se retrouve dans l’actuel CIR

2. La notion de revenus professionnels est donc définie de manière très large

(5). Une activité ne peut être considérée comme professionnelle que si elle présente un caractère suffisamment régulier, intensif

(6). Dès qu’un revenu est professionnel, il est imposable, et ce même si l’activité a été exercée de manière illégale et même si l’activité elle-même est illicite

(7). La catégorie des occupations lucrative est « de nature résiduaire

(8)». Sous l’empire de l’ancien Code des impôts sur les revenus, la Cour de cassation considérait déjà que l’occupation lucrative suppose « un ensemble d’opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et ne consistant pas en la gestion normale d’un patrimoine privé

(9)». M. VAN BEIRS précise à ce sujet que « il se dégage de cette jurisprudence deux règles : - Pour qu’il y ait occupation lucrative, il faut, selon la définition qu’en a donné la Cour de cassation, « un ensemble d’opérations suffisamment liées entre elles pour constituer une activité continue et habituelle ». Ce qui implique, comme le relèvent les rapporteurs, qu’une opération isolée ou occasionnelle échappe à la taxe professionnelle. - Pour qu’il y ait occupation lucrative, « il ne peut s’agir d’autre part de la simple gestion d’un patrimoine privé » - Et il relève à cet égard que « la jurisprudence utilise les mêmes critères pour apprécier s’il y a ou non occupation, d’une part, et s’il y a ou non opération de gestion normale du patrimoine, d’autre part (ces critères étant notamment les liens avec l’activité professionnelle, la fréquence des opérations et l’importance des moyens utilisés

(10))

(11). Mrs S. SABLON et S. LIEVENS

(12)identifient les critères retenus par la jurisprudence pour qualifier certains revenus de profits d’occupations lucratives. Ils dégagent à ce sujet plusieurs éléments: l’élément « répétition »

(13), ce qui suppose une certaine fréquence et par voie de conséquence une certaine continuité ou leur succession rapide (rappelant toutefois que, selon la Cour de cassation, une succession d’opérations suppose un lien entre les opérations), l’élément « liaison entre les opérations »

(14), soit s’agissant d’opérations de même nature, soit s’agissant d’opérations liées entre elles par un même objectif, l’élément « but de lucre »

(15), tout en soulignant que l’absence de bénéfice n’exclut pas l’existence d’un but lucratif, ce qui peut avoir une incidence sur la récupération fiscale des pertes et, enfin, l’élément « organisation – moyens mis en œuvre »

(16), relevant que la manière dont l’activité est organisée ainsi que les moyens mis en œuvre jouent un rôle important, et de citer à titre d’exemple le fait de contracter des emprunts ou faire usage de connaissance professionnelle. Votre Cour confirme dès lors sa jurisprudence avec régularité

(17). 7. Certes, la particularité du présent litige tient au fait que l’activité vantée est, en l’espèce, déficitaire, mais nous avons évoqué ci-avant que le but lucratif n’est pas uniquement fonction de la réalisation de bénéfices

(18). Sans doute, Votre Cour a-t-elle considéré à cet égard qu’il faut encore que la corrélation entre les revenus et les dépenses professionnelle soit prouvée, en sorte qu’il incombe au contribuable d’apporter la preuve de l’existence et du montant de ces pertes professionnelles, les conclusions du ministère public soulignant à cet égard le lien étroit et nécessaire entre les revenus professionnels et les pertes professionnelles

(19). Mais telle n’est pas la question posée par le présent moyen.

1. Enfin, et par souci de cohérence, il me semble qu’il faut bien mettre en exergue que les revenus professionnels au sens de l’article 23, § 1er du CIR 92 se distinguent des revenus divers au sens de l’article 90 du CIR
2. La catégorie visée à l’article 90 du CIR 92 est constituée d’un ensemble assez composite

(20). L’article 90, 1° du CIR 92 qualifie de revenus divers notamment « les bénéfices ou profit qui résultent de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, même occasionnellement ou fortuitement, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ». Les deux dispositions devraient être lues en miroir l’une par rapport à l’autre si l’on veut de la cohérence dans l’application du droit fiscal. Comme l’écrivent P. COPPENS et A. BAILLEUX

(21), la notion « d’ensemble d’opérations suffisamment liées entre elles pour parler d’activité continue » « marque le contraste entre l’expression « occupation lucrative » ([article 23 du CIR 92]) et celle de « prestations, opérations ou spéculations quelconques […] en dehors de l’exercice de l’activité professionnelle » ([ article 90 CIR 92]) ». Soulignant que les critères sont de fait, ce qui n’exclut pas un contrôle de la Cour de cassation, ils relèvent parmi les critères défavorables pour disqualifier la gestion simple et lui donner le statut fiscal d’une spéculation occasionnelle, voire d’une occupation lucrative : la fréquence des opérations, le court laps de temps entre l’acquisition et la revente, l’acquisition autrement que par héritage ou épargne, les méthodes employées, la contiguïté avec la profession. Certes, la distinction n’est pas toujours aisée à fixer, au point que la Cour constitutionnelle a été interrogée sur la prévisibilité de cette disposition et, partant, sa légalité. Dans un arrêt du 24 février 2022

(22), la Cour constitutionnelle a considéré que l’article 90, 1° du CIR 92, dans sa version applicable à l’exercice 2010, ne viole pas les articles 170 et 172 de la Constitution, en relevant que le principe de légalité n’était pas altéré, la norme en cause étant suffisamment prévisible (point B.7.1 et 2 et B.8). 9. Après avoir cerné la notion d’activité professionnelle, l’arrêt attaqué pouvait-il déduire des constatations de fait qu’il a opérées que l’activité n’était pas, en l’espèce, une activité professionnelle (mais relevait de la simple activité occasionnelle) ? Ces constatations se résument comme suit : - Le premier demandeur « est licencié en sciences économiques et [diplômé] d’études spécialisées en management et gestion bancaire »; - en 2001, il « a effectué de très nombreuses opérations boursières consistant en l'achat et la vente de warrants call et put », soit en l’espèce « plusieurs centaines [d’ordres d’achat et de vente] sur une période de neuf mois ». De cette ampleur, l’arrêt déduit que s’agissait de « produits spéculatifs hautement risqués et complexes », qui « ne relèvent pas [de la] gestion normale [d’un] patrimoine privé ». - l’activité a été financée au moyen de « fonds propres pour un montant de 6 000 000 de francs (valeurs mobilières) et un crédit de trésorerie de Fortis banque pour un montant de 3 000 000 de francs [ainsi qu’]une avance en compte courant de la [société] dans laquelle [le premier demandeur] était administrateur »; qu’au sujet du contrat de crédit, l’arrêt attaqué énonce qu’un litige est survenu avec la banque quant à la nature privée ou professionnelle de son objet ; - le premier demandeur « ne disposait pas d'une autorisation de la Commission bancaire, financière et des assurances pour exercer ses activités » et il n’était mentionné « comme exerçant une activité d'intermédiaire ou de conseil en investissement ni dans le registre de commerce ni à la taxe sur la valeur ajoutée », - par contre, il « disposait encore, en 2013, d’une inscription auprès de la banque-carrefour des entreprises pour l’exploitation d’une auto-école », - il n’y avait pas d’infrastructure spécifique, l’activité nécessitant seulement « une chaise, un bureau et un accès à internet » pour être exercée; - enfin, à plusieurs reprises, l’arrêt attaqué constate que « [le premier demandeur] n'a pas fait preuve de professionnalisme », soulignant son incompétence. Force est de constater que l’incompétence ou le manque de professionnalisme ne constituent pas des éléments qui excluent l’existence d’une activité professionnelle … Par contre, sur la base des seules constatations énoncées ci-avant, il ne me paraît pas possible de justifier légalement une décision que le premier demandeur n’exerçait pas une activité professionnelle et, partant, que les pertes revendiquées n’étaient pas déductibles de ses revenus professionnels. Le moyen, en cette branche, est fondé. Conclusion : Cassation. ____________________________________

(1)Doc. Parl. Sénat, sess. ord. 1961-1962, doc. n° 366, Rapport, p. 147.

(2)Ibidem.

(3)J. KIRKPATRICK, « La portée de l’article 90, 1° du Code des impôts sur les revenus en matière de plus-values réalisées sur l’aliénation d’actions, spécialement en cas de « cession interne » », JDF 2004, p. 194.

(4)Doc. Parl. Sénat, sess. ord. 1961-1962, doc. n° 366, Rapport, p. 148.

(5)T. AFFSCHRIFT, L’impôt des personnes physiques, Larcier 2005, p. 354.

(6)M. DE WOLF, Ph. MALHERBE, J. THILMANY, Impôt des personnes physiques, 2013, p. 121.

(7)T. AFFSCHRIFT, op. cit., p. 357 ; M. DE WOLF, Ph. MALHERBE, J. THILMANY, op. cit., p. 122.

(8)P. COPPENS et A. BAILLEUX, Droit fiscal, Les impôts sur les revenus, Larcier 1985, pp. 133 et s.

(9)Cass. 7 décembre 1973, Pas. 1974, 378 ; Cass. 21 mai 1971, Pas. 1971, 871 ; Cass. 2 septembre 1969, Pas. 1969, 3 ; Cass. 6 mai 1969, Pas. 1969, 803.

(10)M. VAN BEIRS, « Spéculer est-il anormal ? », in Les mélanges John Kirkpatrick, Bruylant 2004, p. 927.

(11)Pour une analyse détaillée de ces critères, notamment dans l’appréciation des revenus divers (cfr supra), voyez aussi A. TIBERGHIEN, « Les biens immeubles et la gestion normale d’un patrimoine privé », RGF 1973, pp. 355 et s. ; P. SIBILLE, « La gestion normale d’un patrimoine privé », in Liber amicorum Jean Van Houtte, Ed. Fac. Droit Gand, Elsevier-Sequoia Brussel, 1975, pp.953 et ss. ; G. STEFFENS, « Spéculation immobilière et gestion normale de patrimoine privé : Critères de différenciation », RGF 1983, pp. 167 et s.

(12)S. SABLON et S. LIEVENS, L’évolution de la notion d’ « occupation lucrative », RGF 1983, pp. 151 et s.

(13)Ibidem, p.154.

(14)Ibidem, p. 155.

(15)Ibidem, p. 156.

(16)Ibidem, p. 156.

(17)Cass. 14 décembre 2007, RG F.06.0055.F ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.2, Pas. 2007, n° 636; Cass. 7 décembre 2000, RG F.99.0126.F ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001207.9, Pas. 2000, n° 676.

(18)S. SABLON et S. LIEVENS, L’évolution de la notion d’ »occupation lucrative », RGF 1983, p. 156.

(19)Cass. 19 septembre 2019, RG F.17.0047.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190919.2, Pas. 2019, n° 467, avec concl. de M. VANDER FRAENEN, avocat général, publiées à leur date dans AC.

(20)M. DE WOLF, Ph. MALHERBE, J. THILMANY, op. cit. p.283.

(21)P. COPPENS et A. BAILLEUX, Droit fiscal, Les impôts sur les revenus, Larcier 1985, pp. 217 et s..

(22)C. const., arrêt n° 31/22 du 24 février 2022. Document PDF ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231117.1F.5 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231117.1F.5 citant: ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001207.9 ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071214.2 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190919.2 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div