VLAAMS GEWEST’contra L.

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: OPENBARE ORDE Wettelijke bepalingen: Decreet 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit - 13-12-2013 - Art. 3.2.1.0.1 - 06 ELI link Pub nr 2013036154 Thesaurus CAS: REGISTRATIE (RECHT VAN) Wettelijke bepalingen: Decreet 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit - 13-12-2013 - Art. 3.2.1.0.1 - 06 ELI link Pub nr 2013036154 Tekst van de conclusie F.20.0153.N Conclusie van advocaat-generaal Van der Fraenen:

1. Situering. De betwisting betreft een aanslag in de registratiebelasting voor het aanslagjaar
2. Verweerders hebben op 7 januari 2011 van de BVBA CARRATT GROUP BELGIUM een recht van erfpacht verkregen op een huis met grond gelegen te Lanaken. Het recht van erfpacht sloeg op 99% van de in erfpacht gegeven eigendom in zoverre de erfpachtgever CARATT GROUP (BELGIUM) slechts voor 99% eigenaar was van het in erfpacht gegeven onroerend goed. Mevrouw T., zaakvoerder van voormelde vennootschap, was volle eigenaar van de overige 1% van het in erfpacht gegeven onroerend goed. Het recht van erfpacht werd toegestaan en aanvaard voor een termijn van 99 jaar, mits betaling van een éénmalige vergoeding van 432.630 EUR. Op 7 april 2015 kochten verweerder (voor 1/3de) en verweerster (voor 2/3de) de 1% volle eigendom van mevrouw T. tegen een prijs van 4.600 euro. Dezelfde dag werden de resterende rechten ('tréfonds') door de BVBA VAN ASBROECK (rechtsopvolger na fusie door opslorping van de BVBA CARRATT GROUP BELGIUM) in dezelfde verhouding verkocht aan verweerders tegen een prijs van 36.000 euro. Bij brief van 6 november 2015 verstuurde de Vlaamse Belastingdienst de afrekening in de registratiebelasting naar de notaris. Uit de bijlage bij de aanslagbiljetten bleek dat de verkoop was belast aan het mutatierecht van 10%; dat niet de verkoopprijs (40.600 EUR), maar de volle verkoopwaarde (460.000 EUR) was belast zodat, rekening houdend met hun respectieve aandeel in volle eigendom, verweerder een bedrag van 15.180 EUR aan registratiebelasting was verschuldigd en verweerster een bedrag van 30.820 EUR. De gerechtelijke betwisting van de gevestigde aanslagen leidde tot een arrest van het hof van beroep te Gent dd. 5 mei
3. De appelrechter vernietigde de bestreden aanslagen wegens schending van de formele motiveringsverplichting in de mate dat deze samen meer bedragen dan het onbetwist verschuldigde gedeelte van 4.060 EUR. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
4. Bespreking van het enig middel. TWEEDE ONDERDEEL. 2.
5. Eiser voert aan dat de appelrechter niet naar recht heeft beslist dat de litigieuze aanslagen de artikelen 2 en 3 Wet Motivering Bestuurshandelingen hebben geschonden door te oordelen dat de motivering niet kan afgeleid worden “uit het loutere feit dat de volledige verkoopwaarde van het onroerend goed werd getaxeerd aan 10%” en dat “evenmin kan volstaan worden met een motivering die naderhand tijdens de bezwaarfase (of zelfs tijdens de gerechtelijke procedure) wordt gegeven” terwijl, eensdeels, eiser de motivering van de aanslagen naderhand wel kan aanvullen ter ondersteuning van hetgeen in de aanslag reeds is vastgesteld en vermeld met betrekking tot de verschuldigde registratiebelasting en zelfs nieuwe rechtsgronden kan aanvoeren, anderdeels, de rechter wel uitspraak kan doen over de gronden die eiser voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de belastingschuld en ook zelf eigen juridische gronden kan aanvoeren om de aanslag te wettigen, gelet op het karakter van openbare orde van de belastingen, wat de appelrechter heeft nagelaten te doen. De beslissing dat de betwiste aanslagen vernietigd moeten worden in de mate dat ze meer bedragen dan het onbetwist verschuldigde gedeelte zou bijgevolg niet naar recht verantwoord zijn (Schending van de artikelen 2 en 3 Wet Motivering Bestuurshandelingen, 2.9.1.0.1, 2.9.3.0.1, 3.2.1.0.1, § 1 en 3.3.4.0.1 VCF, 569, eerste lid, 32°, 632, 1068, eerste lid, 1385decies en 1385undecies Ger.W.). 2.
6. Het Hof heeft de voorbije jaren inzake de belasting over de toegevoegde waarde tal van arresten gewezen waarin het openbare orde karakter van de fiscale wet werd benadrukt en waarin de taak van de rechter in het contentieux van de indirecte belastingen werd verduidelijkt. In een arrest van 12 december 2019 oordeelde het Hof als volgt: “De fiscale wet raakt de openbare orde. Bijgevolg dient de rechter, ongeacht de eventuele nietigheid van de administratieve akte behoudens wanneer deze noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld, zelf in feite en in rechte te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld. Hieruit volgt dat wanneer de belastingplichtige in een geschil betreffende de belasting over de toegevoegde waarde niet enkel de nietigverklaring van het dwangbevel zoals bedoeld in artikel 85 Btw-wetboek vordert, maar ook de terugbetaling van de door hem reeds betaalde sommen, de rechter die het dwangbevel nietig verklaart, moet oordelen over het bestaan van de btw-schuld. De rechter kan de terugbetaling van de btw-schuld niet bevelen zonder te hebben nagegaan of de belasting al dan niet verschuldigd is”

(1). Het Hof verfijnde deze rechtspraak in een arrest van 29 januari 2021 en oordeelde dat de beslissing waarmee de administratieve boete inzake BTW wordt opgelegd noodzakelijk is voor de totstandkoming van zulke boete en dat hieruit volgt dat de rechter die een dwangbevel nietig verklaart omdat het voor de belastingplichtige onwettig een btw-boete oplegde, niet zelf kan oordelen over het verschuldigd zijn van de administratieve boete

(2). 2.

1. Hoewel deze uitspraken werden gewezen in btw-geschillen zou men er kunnen van uitgaan dat het Hof inzake de taak van de fiscale rechter een regel heeft willen stellen die ook inzake andere belastingen dan de btw geldt. Daarbij stelt zich dan onmiddellijk de vraag of bij kohierbelastingen de rechter eveneens zelf in feite en in rechte dient te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld in een geval waarin de aanslag/het kohier nietig wordt bevonden. 2.3.
2. Op het eerste gezicht zou men geneigd kunnen zijn om te zeggen dat dit niet het geval is. Inzake de belasting over de toegevoegde waarde ontstaat de btw-schuld uit kracht van wet of van rechtswege door het stellen van de aan btw onderworpen handelingen, terwijl in de inkomstenbelastingen het bestaan van een administratieve akte (de aanslag/het kohier) noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld (in de gemeenrechtelijke zin van het woord). Door de inkohiering ontstaat er in hoofde van de belastingplichtige een schuld die op korte termijn opeisbaar wordt

(3). De belastingschuld (in de gemeenrechtelijke zin van het woord) – en bij uitbreiding eveneens de desgevallend opgelegde administratieve sancties – zullen slechts ontstaan na de uitvoerbaarverklaring van het kohier

(4). Hieruit zou men kunnen afleiden dat de door het Hof geformuleerde regel niet geldt voor de fiscale rechter die met een nietige administratieve akte (aanslag) wordt geconfronteerd. 2.3.2. Evenwel ontstaat de materiële belastingschuld van de belastingschuldige die de aanslagvoorwaarden vervult reeds uit de jaarlijkse Financiewet, op grond waarvan de overheid de bij wet ingevoerde belastingen mag innen

(5). Van zodra bij het rechtssubject alle toepassingsvoorwaarden van een welbepaalde belastingwet in concreto verenigd zijn, ontstaat de materiële belastingschuld. De formele belastingschuld ontstaat dan vervolgens middels de inkohiering die de invordering, desgevallend gedwongen, mogelijk maakt. In een commentaar op het arrest van het Hof dd. 29 januari 2021 stelt auteur VAN DAMME vast dat het principe van de vaststelling van de belastingschuld door de rechter bij de nietigheid van het dwangbevel zijn intrede deed in het arrest van het Hof dd. 11 maart 2011. Zij meent dat de stellingname van het Hof gebaseerd is op het feit dat op vlak van btw het dwangbevel een declaratieve titel is, dit in contrast met de inkomstenbelastingen alwaar het kohier een constitutieve titel uitmaakt, doch stelt zich – m.i. terecht – de vraag of deze stellingname eigenlijk nog wel steek houdt, nu inzake inkomstenbelastingen de oorsprong van de belastingschuld – niettegenstaande deze pas invorderbaar is na opname in een kohier – evenzeer voortvloeit uit de wet

(6). 2.3.3. Auteur VANDEBERGH ziet gelijkenissen tussen het dwangbevel inzake btw en de aanslag inzake inkomstenbelastingen: “Het dwangbevel heeft dus een dubbele functie: vooreerst komt er een vordering tot stand (in die zin is het dwangbevel te vergelijken met een aanslag inzake inkomstenbelastingen); bovendien is het de eerste daad van vervolging (inzake inkomstenbelastingen vervult een aanslag deze functie niet doch moet er, alvorens tot de invordering kan worden overgegaan, eerst nog een dwangbevel worden betekend)”

(8). 2.3.4. DELANOTE, bij wiens zienswijze ik mij aansluit, meent dat het kohier bij kohierbelastingen en een dwangbevel bij niet-kohierbelastingen qua concept naar elkaar zijn toegegroeid en neemt aan dat het dwangbevel t.a.v. de niet-kohierbelastingen – net zoals het kohier bij kohierbelastingen – een titel is waarin de belastingschuld wordt “vastgesteld” en dat vanuit die optiek het dwangbevel ook te vergelijken is met een aanslag

(9). Het declaratief karakter van het dwangbevel lijkt mij dan ook geen doorslaggevend argument te kunnen zijn om voor wat betreft de taak van de fiscale rechter een onderscheid te maken tussen kohierbelastingen (zoals in casu) en niet-kohierbelastingen zoals de btw. 2.4. In tal van arresten van het Hof wordt gezegd dat de rechter ook in geschillen inzake inkomstenbelastingen niet gebonden is door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen van de aanslag baseerde en bijgevolg uitspraak moet doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de belastingschuld of meer nog, zelf eigen juridische gronden moet aanvoeren als die de aanslag kunnen verantwoorden.

(10)Het openbare orde karakter van de fiscale wet leidt tot deze conclusie. De rechter moet desnoods zelf de juiste feitelijke en juridische grondslag – bijvoorbeeld de correcte wetsbepaling – die de betwiste belasting verantwoordt, opsporen en deze aan de door de fiscus opgegeven grondslag substitueren. VAN ORSHOVEN merkt op dat hiertegen geen bezwaar kan bestaan omdat dit een substitutie van motieven uitmaakt waartoe de rechter kan overgaan indien het bestuur - zoals in het belastingrecht - slechts over een gebonden bevoegdheid beschikt, d.i. wanneer het verplicht was een bepaalde beslissing te nemen indien bepaalde voorwaarden waren vervuld

(11). Het recht op verdediging van de belastingplichtige veronderstelt wel dat hij de mogelijkheid moet hebben om stelling in te nemen over de voorgenomen substitutie van motieven

(12). De leer van die arresten die betrekking hebben op fiscale betwistingen die dateren van vóór de hervorming van de fiscale procedure blijft m.i. ook nadien nog overeind. Argumenten daartoe zijn zowel in de rechtsleer als in de rechtspraak van het Hof terug te vinden. 2.4.1. Auteur VAN CROMBRUGGE vraagt zich af of de hervorming van de fiscale procedure in 1999 op dat vlak iets heeft gewijzigd en stelt: “Dat leek van meet af aan niet het geval te zijn. Al bij al gaat het hier om een substitutie van motieven van een administratieve rechtshandeling waartoe de rechter moet overgaan wanneer het bestuur slechts over een gebonden bevoegdheid beschikt”

(13). VAN ISTENDAEL en VAN ORSHOVEN wijzen er op dat de fiscale hervorming een substantiële verruiming van de rechtsbescherming tot gevolg heeft: “Niet alleen kan de belastingplichtige zijn huiswerk steeds verbeteren, tevens zal de rechter de belasting voortaan ambtshalve op haar rechtmatigheid moeten controleren omdat de rechtspraak van het Hof van Cassatie die dat vooralsnog uitsloot precies op dat verbod (van nieuwe feitelijke bezwaren - Oud art. 377, tweede lid WIB92) en die vervaltermijn (voor het indienen van nieuwe wettigheidsbezwaren - Oud. Art. 378, tweede lid WIB92) was gesteund. Die rechtspraak moet voortaan a contrario worden toegepast, zodat zijn beschrijving, in een advies van de Raad van State, geparafraseerd mag worden als volgt: “Het uiteindelijke gevolg is dan ook dat de rechter zijn normale bevoegdheid wordt teruggegeven om op een fiscaal geschil ambtshalve alle wetten toe te passen die daarop betrekking hebben, omdat ze van openbare orde zijn […] Nu de rechtbank opnieuw ambtshalve middelen mag voordragen die de eiser niet heeft of had kunnen aanvoeren, wordt haar opnieuw opgedragen onwettige aanslagen te vernietigen, precies omdat ze wederrechtelijk zijn, strijdig met wetten van openbare orde”

(14). VANDERMOTTEN wijst er op dat met het wegvallen in de nieuwe procedure van de procedurele beperkingen voor het indienen van nieuwe grieven door de belastingplichtige, ook de perken verdwijnen van de procedure voor de ambtshalve legaliteitscontrole door de fiscale rechter, weliswaar met inachtname van het beschikkingsbeginsel

(15). Deze auteur voegt er m.b.t. het beschikkingsbeginsel nog aan toe dat de “vele aandacht die gaat naar de oorzaak van de vordering van de belastingplichtige, niet mag doen vergeten dat voor de rechter ook een taak is weggelegd wat betreft het verweer van de administratie. Het gaat er om de wapengelijkheid van de partijen en de onpartijdigheid van de rechter. Het Hof van Cassatie onderwerpt de vordering en het verweer aan hetzelfde procesregime, waar het overweegt: “dat het aan de rechter staat, onder eerbiediging van het recht van verdediging, op de regelmatig aan zijn beoordeling voorgedragen feiten, zonder het voorwerp noch de oorzaak van de vordering te wijzigen, de rechtsregel toe te passen op grond waarvan hij op de vordering zal ingaan of zal afwijzen”

(16). 2.4.2. In een aantal meer recente arresten laat het Hof toe dat de fiscus of de rechter zich niet beperkt tot de motieven in rechte die terug te vinden zijn in het bericht van wijziging maar post factum een andere wettelijke grondslag aanvoert c.q. aanvaardt ter rechtvaardiging van de aanslag. Een foutief of ontoereikend gemotiveerd bericht van wijziging moet niet tot nietigheid van de aanslag leiden indien de aanslag kan steunen op andere juridische gronden. In dit verband oordeelde Uw Hof onder meer in arresten van 14 mei 2010 en 31 oktober 2019 dat het bericht van wijziging dat volgens artikel 346 WIB92 moet worden toegezonden, bedoeld is om de belastingplichtige de gelegenheid te geven zijn opmerkingen naar voor te brengen of met kennis van zaken zijn akkoord te betuigen met de voorgenomen aanslag. Uit het feit alleen dat de administratie achteraf de wijziging anders motiveert dan in het bericht van wijziging en dat de rechter die nieuwe motivering aanneemt als rechtvaardiging van de wijziging kan niet worden afgeleid dat het bericht niet regelmatig gemotiveerd was

(17). In een arrest van 11 mei 2018 oordeelde Uw Hof als volgt: “Hoewel artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek enkel aan de belastingplichtige een rechtsmiddel tegen de beslissing van de gewestelijke directeur der directe belastingen toekent, valt hieruit niet af te leiden dat de administratie, voor de rechter, niet alle gegevens kan aanvoeren die de vestiging van de litigieuze aanslag kunnen verantwoorden, zoals die na de beslissing van de directeur blijft bestaan, en evenmin dat de rechter enkel daarop acht mag slaan binnen de grenzen waarin de zaak bij hem aanhangig is gemaakt”

(18). In een arrest van 25 september 2020 inzake inkomstenbelastingen formuleerde Uw Hof de volgende regel: “Belastingen zijn van openbare orde. Bijgevolg dient de rechter zelf, zowel in feite als in rechte, te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld. Hij is niet gebonden door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen van de aanslag baseerde en moet bijgevolg uitspraak doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de heffing. Hij kan tevens eigen juridische gronden aanvoeren om de aanslag te wettigen”

(20). In dit arrest inzake inkomstenbelastingen hernam het Hof het niet de zinsnede “ongeacht de eventuele nietigheid van de administratieve akte behoudens wanneer deze noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld” in de rechtsregel, wat er lijkt op te wijzen dat het Hof op het vlak van de eigenlijke belastingschuld niet langer aanknoopt met het onderscheid tussen kohierbelastingen en niet-kohierbelastingen dat in de rechtsleer werd afgeleid uit de Oxygène rechtspraak

(21). Uit de evoluties in de rechtspraak van het Hof lijkt mij derhalve te volgen dat ook inzake inkomstenbelastingen (en bij uitbreiding ook andere kohierbelastingen zoals in casu) de fiscale rechter uitspraak moet doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoert ter verantwoording van de heffing en dat hij desgevallend eigen juridische gronden dient aan te voeren om de aanslag te wettigen. 2.

1. Uit de artikelen 355 en 356 WIB92 kunnen m.i. geen argumenten geput worden voor een andere visie. Zowel artikel 355 als 356 WIB92 voorzien in de mogelijkheid om een aanslag die behept is met een nietigheid recht te zetten, weze het in een andere fase van de procedure, met eenzelfde doel; namelijk vermijden dat de schatkist verstoken blijft van de rechtmatig verschuldigde belasting. Geen van beide bepalingen staan er m.i. echter aan de in de weg dat de rechter vanuit een proceseconomisch oogpunt zich uitspreekt, binnen de perken van het geschil, over aangevoerde vervangende rechtsgronden om de aanslag te wettigen. 2.5.
2. In een arrest van het Hof dd. 26 februari 2010

(22), werd geoordeeld dat er niet altijd noodzaak is tot een vervangende aanslag op grond van het artikel 355 WIB92 zoals dit bestond zowel vóór de wijziging ervan bij wet van 15 maart 1999: artikel 355 WIB92 “verplicht de rechter niet om elke aanslag die niet conform een wettelijke regel is vastgesteld, in zijn geheel nietig te verklaren”. En verder: “Doordat belastingen van openbare orde zijn, moeten de rechtbanken van de rechterlijke orde, de facto en de jure, binnen de perken van het geschil waarvan zij hebben kennis genomen, zelf oordelen welke omschrijving moet worden gegeven aan de materiële belastbare bestanddelen. Wanneer een rechtbank vaststelt dat de aanslag ten dele gewettigd is door de herkwalificatie van diverse inkomsten als roerende inkomsten, dient die aanslag niet in zijn geheel nietig verklaard te worden aangezien de belastbare grondslag behouden blijft en enkel het belastingtarief en de berekening van de kosten gewijzigd blijft”. 2.5.2. Voor wat betreft de toepassing van de subsidiaire aanslag voorzien in artikel 356 WIB92 oordeelde het Hof op gelijkaardige wijze in een arrest van 12 juni 2015: “Indien de rechter vaststelt dat de aanslag ten dele gewettigd is omdat de belastbare grondslag behouden kan blijven, er enkel een ander tarief moet worden toegepast en alle rechten met betrekking tot de bestreden aanslag beslecht en geregeld zijn, is hij op grond van artikel 356 WIB9 niet verplicht om over te gaan tot vernietiging van de aanslag om een subsidiaire aanslag mogelijk te maken, maar vermag hij te oordelen dat de aanslag slechts wordt ontheven in de mate dat een hoger tarief werd opgelegd dan het wettelijk verschuldigd tarief”

(23). 2.5.3. Over artikel 356 WIB92 oordeelde het Hof in een arrest van 26 november 2015: “Uit artikel 356 WIB92, dat ertoe strekt het voeren van een geheel nieuwe procedure te vermijden en door een versnelde procedure een uitspraak te verkrijgen over de verschuldigdheid van de belasting, volgt dat de bevoegdheid van de administratie beperkt is tot het vestigen van de subsidiaire aanslag zonder dat zij zich mag uitspreken over de uitvoerbaarverklaring ervan en het de rechter is die oordeelt over de wettigheid en de gegrondheid van de aanslag; daaruit volgt dat de administratie niet verplicht is deze aanslag in te kohieren of de taxatieprocedure te hernemen, maar zich ertoe mag beperken om overeenkomstig artikel 356 WIB92 de subsidiaire aanslag aan de rechter ter beoordeling voor te leggen, hetgeen een voldoende waarborg biedt voor het recht van verdediging van de belastingplichtige”

(24). 2.5.4. Uit voormelde rechtspraak van het Hof volgt m.i. dat in een geval waarin een subsidiaire aanslag kan worden voorgelegd door de administratie de rechter derhalve niet de verplichting heeft om elke aanslag die niet conform een wettelijke regel is vastgesteld in zijn geheel nietig te verklaren en vervolgens te wachten op de voorlegging door de administratie van een subsidiaire aanslag. De rechter kan - en moet m.i. - de eventueel aangevoerde vervangende rechtsgronden ter staving van de aanslag onmiddellijk te betrekken in zijn beoordeling van de wettigheid van de aanslag (en kan deze niet terzijde laten tot bij het beoordelen van de subsidiaire aanslag). De aangevoerde vervangende rechtsgronden zullen ook in dat geval voorwerp uitmaken van een contradictoir debat, zodat het recht van verdediging van de belastingplichtige gewaarborgd wordt. Algemeen wordt aangenomen dat de administratie zich bij het vestigen van een nieuwe of subsidiaire aanslag kan steunen op dezelfde of andere rechtsgronden dan deze, aangewend voor de vestiging van de vernietigde aanslag

(26). Wanneer de andere rechtsgronden reeds worden aangevoerd in conclusie, dan moet de rechter m.i., gelet op het openbare orde karakter van de fiscale wet, binnen de perken van het geschil, hierover uitspraak doen. Wanneer de administratie in dergelijke geval in de beroepsakte andere rechtsgronden aanvoert ter staving van de met een nietigheid behepte aanslag, lijkt mij uit het openbare orde karakter van de fiscale wet te volgen dat de rechter moet nagaan of de vastgestelde onwettigheid post factum door de andere door de administratie aangevoerde motieven kan worden gesubstitueerd ter staving van de aanslag. 2.

1. Tot slot stelt zich de vraag naar de draagwijdte van het hoger vermeld arrest van het Hof dd. 29 januari 2021 in relatie tot het arrest van 25 september
2. Er zou uit het arrest van 29 januari 2021 immers kunnen worden afgeleid dat wordt teruggekeerd naar de Oxygène-leer, zoals geëvolueerd in het arrest van 12 december 2019, en dat het weglaten van de zinsnede “ongeacht de eventuele nietigheid van de administratieve akte behoudens wanneer deze noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld” in de rechtsregel in het arrest van 25 september 2020, een vergissing zou kunnen geweest zijn. Dit lijkt mij evenwel niet het geval te zijn. Het arrest van 29 januari 2021 betreft specifiek het geval van een opgelegde administratieve btw-boete voorzien in artikel 70, § 1, WBTW, waarbij de beslissing waarmee de administratieve boete wordt opgelegd noodzakelijk is voor de totstandkoming van de boete. Ook inzake inkomstenbelastingen kan immers een administratieve boete worden opgelegd

(27), en is de beslissing waarmee de administratieve boete wordt opgelegd noodzakelijk voor de totstandkoming van de boete. Op het vlak van administratieve boeten noopt de rechtspraak van het Hof dus evenmin tot een onderscheid tussen de taak van de fiscale rechter bij enerzijds een kohierbelasting als de inkomstenbelasting en anderzijds niet-kohierbelastingen. 2.

1. De thans betwiste registratiebelasting is een kohierbelasting. Registratiebelastingen worden immers overeenkomstig artikel 3.2.1.0.1, § 1, eerste alinea, VCF opgenomen in kohieren. Het lijkt mij dan ook dat bij de beoordeling van de taak van de rechter inzake registratiebelastingen hetgeen voorafgaat eveneens geldt. Bijgevolg diende de appelrechter zelf, zowel in feite als in rechte, te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe werd uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen werden gesteld en was hij niet gebonden door de juridische gronden waarop het bestuur zich bij het vestigen (de inkohiering) van de belasting baseerde en moest hij bijgevolg uitspraak doen over de gronden die het bestuur voor het eerst voor hem aanvoerde ter verantwoording van de heffing en moest hij desgevallend zelf eigen juridische gronden aanvoeren om de aanslag te wettigen. De appelrechter heeft evenwel in deze zaak anders beslist door te oordelen dat de motivering niet kan afgeleid worden “uit het loutere feit dat de volledige verkoopwaarde van het onroerend goed werd getaxeerd aan 10%”; en dat “evenmin kan volstaan worden met een motivering die naderhand tijdens de bezwaarfase (of zelfs tijdens de gerechtelijke procedure) wordt gegeven” en zij “enkel kan oordelen dat de kwestieuze aanslagen de artikelen 2 en 3 van de wet betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen schenden”. Aldus verantwoordt zij haar beslissing m.i. niet naar recht.
2. Besluit: Vernietiging. _______________________________

(1)Cass. 12 december 2019, AR F.18.0073.N, AC 2019, nr. 664 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191212.1N.4; In dezelfde zin reeds Cass. 23 december 2016, AR F.15.0083.N, AC 2016, nr. 746, ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20161223.2, met concl. van wnd procureur-generaal. D. THIJS, ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20161223.2. Deze rechtspraak ligt in het verlengde van het eerste arrest over deze kwestie: Cass. 3 maart 2011, AR F.08.0082.F, AC 2011, nr. 178, ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110303.1, met concl. van eerste advocaat-generaal A. HENKES, op datum in Pas., ECLI:BE:CASS:2011:CONC.20110303.1, (het zgn. Oxygène-arrest): de belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en in rechte uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de nietigheid van de beslissing van de administratie; Cass. 22 mei 2014, AR F.12.0188.N, AC 2014, nr. 317, ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140522.9, met concl. van advocaat-generaal D. THIJS,. ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140522.9.

(2)Cass. 29 januari 2021, AR F.18.0169.N, AC 2021, nr. 84 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210129.1N.6.

(3)De functie van het kohier verschilt dus van de functie van het dwangbevel inzake indirecte belastingen. Zo is het dwangbevel inzake btw of inzake invoerrechten enerzijds een taxatietitel waarin de belastingschuld geconcretiseerd wordt bij gebrek aan spontane of voorwaardelijke betaling van de verschuldigde belasting en anderzijds een akte die geldt als uitvoerbare titel met het oog op de invordering van de belastingschuld. Zie bv. inzake een btw-schuld: Cass. 18 december 2014, AR F.13.0174.F, AC 2014, nr. 806 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141218.18; Cass. 20 maart 2008, AR F.07.0016.N, AC 2008, nr. 194, ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080320.1.

(4)DELANOTE M., Schuld en executie, Brugge, Die Keure 2010, p. 289.

(5)Cass. 24 oktober 1975, AC 1975, 257, ECLI:BE:CASS:1975:ARR.19751024.6.

(6)VAN DAMME E., “Nietigheid van het btw-dwangbevel: de facto vrijstelling van btw-boete, niet van btw-belasting”, noot onder Cass. 29 januari 2021, TFR, 615, februari 2022, p. 133.

(7)VANDEBERGH H., Geschillenprocedure inzake BTW, Larcier, Gent, 2005, p. 30.

(8)Zie ook Cass. 9 maart 2006, AR C.04.0313.N, AC 2006, nr. 141, ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060309.7: “Hieruit volgt dat inzake de belasting over de toegevoegde waarde, het dwangbevel enerzijds een taxatietitel is waarin de belastingschuld geconcretiseerd wordt bij gebrek aan spontane en onvoorwaardelijke betaling van de verschuldigde belasting en anderzijds een akte is die geldt als uitvoerbare titel met het oog op de invordering van die belastingschuld. Meer bepaald is de met de invordering van de belasting over de toegevoegde waarde belaste ambtenaar ertoe gehouden een dwangbevel uit te vaardigen indien de belastingschuldige de verschuldigde belasting niet spontaan en onvoorwaardelijk voldoet”.

(9)DELANOTE M., o.c., p. 285.

(10)Zie o.m. Cass. 4 februari 1993, AR F.1232.F, AC 1993, nr. 76, ECLI:BE:CASS:1993:ARR.19930204.20: het hof van beroep dat in eerste en laatste aanleg uitspraak moet doen over de voorzieningen van de belastingplichtige moet, nu de belastingen de openbare orde raken, zelf in feite en in rechte uitspraak doen binnen de perken van het aan het hof voorgelegde geschil; het hof van beroep is niet gebonden door de ramingen in de conclusies van de partijen of in de beslissing van de directeur en kan meer bepaald eigen gronden aanvoeren om de heffing van het juiste bedrag te wettigen; Cass. 15 mei 2003, AR F.02.0025.F, AC 2003, nr. 298, ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.6. Voorheen reeds: Cass. 14 februari 1986, AR F1227N, AC 1986, nr. 388, ECLI:BE:CASS:1986:ARR.19860214.12, RW 1986-87, 346; Cass. 30 september 1983, AR F1077N, AC 1986; nr. 55 ECLI:BE:CASS:1983:ARR.19830930.2.

(11)P. VAN ORSHOVEN, Behoorlijke rechtsbedeling bij geschillen over directe belastingen, Kluwer, Antwerpen 1987, 410, nr. 321.

(12)Ibid., 411, nr. 321

(13)VAN CROMBRUGGE S., “De hervorming van de fiscale procedure inzake inkomstenbelastingen”, Gandaius Actueel, V, Antwerpen, Story-Scientia 2000, 189-190.

(14)VAN ISTENDAEL F. en VAN ORSHOVEN P., (editors), De nieuwe fiscale procedure, Diegem, Ced.Samson, 1999, p. 158-159. VAN ORSHOVEN P., “Het verschil tussen ‘vragen’ en ‘inroepen’ over het beschikkingsbeginsel of de macht van de rechter in fiscalibus”, TFR, nr. 256, p. 162.

(15)VANDERMOTTEN P., “Wat zijn de concrete implicaties van de van toepassing verklaring van de bepalingen van het gerechtelijk wetboek op de behandeling van fiscale geschillen?”, in VERSTAPPEN J., VANDERMOTTEN P., VANDERKERKEN C., (editors), Tien jaar nieuwe fiscale procedure, een evaluatie voor en vanuit de praktijk, Brussel, Larcier 2009, p.118.

(16)VANDERMOTTEN P., o.c., p. 138, en de verwijzing aldaar naar Cass. 27 juni 1988, AR 6183, AC 1988, nr. 667, ECLI:BE:CASS:1988:ARR.19880627.19.

(17)Cass. 14 mei 2010, AR F.08.0051.F, AC 2010, nr. 337, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3; Cass. 31 oktober 2019, AR F.16.0024.N ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191031.

1. AC 2019, nr.
2. De volgende regel wordt in dat laatste arrest gesteld: “Belastingen zijn van openbare orde. Bijgevolg dient de rechter zelf, zowel in feite als in rechte, te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld”.

(18)Cass. 11 mei 2018, AR F.16.0139.F, AC 2018, nr. 303 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180511.4, Zie ook de conclusie van eerste advocaat-generaal HENKES, ECLI:BE:CASS:2018:CONC.20180511.4, op datum in Pas.: “Depuis la nouvelle procédure fiscale, s'il est vrai que l'administration ne peut pas mettre en œuvre l'action en justice prévue à l'article 1385undecies du Code judiciaire concernant ses propres cotisations, elle n'en est pas pour autant privée du droit de faire valoir ses moyens de défense lorsqu'un contribuable a saisi la justice d'une contestation portant sur ces cotisations. Il n'est donc pas davantage exact en droit de considérer, comme le paraît faire le juge d'appel, que le Fisc ne peut que “défendre la taxation telle qu'elle a été justifiée par le directeur régional dans sa décision” et, le cas échéant, ne peut compléter les motifs de cette décision que par ceux qu'en vertu de l'article 375, § 2, du même code, dans l'interprétation que la Cour en donne, le directeur régional aurait pu avancer lui-même sur la base des éléments matériels retenus par le fonctionnaire taxateur dans l'avis de rectification ayant précédé la taxation.”

(19)Cass. 25 september 2020, AR F.18.0003.N, AC 2020, nr. 579, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200925.1N.1.

(20)Zie de bespreking van dit arrest door VAN CROMBRUGGE S., “Invloed openbareordekarakter belasting op rechtsmacht fiscale rechter”, Fiscoloog 1718, p. 12. Deze auteur leest in dit arrest de bevestiging dat de hervorming van de fiscale procedure in 1999 op dit punt niets veranderd heeft.

(21)Zie hoger 2.2. en de verwijzingen in voetnoot 1.

(22)Cass. 26 februari 2010, AR F.08.0091.F, AC 2010, nr. 133, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3.

(23)Cass. 12 juni 2015, AR F.14.0043.N, AC 2015, nr. 394, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.4.

(24)Cass. 26 november 2015, AR F.14.0077.N, AC 2015, nr. 703, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.6.

(25)Vgl. R. FORRESTINI, “Artikelen 355 en 356 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen: nieuwe ontwikkelingen”, TFR, 2007, nr. 327, randnummer 41 en de rechtspraak aldaar vermeld.

(26)Er wordt algemeen aangenomen dat de verschillende omschrijvingen in artikel 355 en 356 WIB92 dezelfde inhoud dekken. Zie H. SYMOENS, “De subsidiaire aanslag (art. 356 WIB 1992): de fiscale mythe van Sisyphus?”, TFR 2003, p. 778.

(27)Zie artikel 445 WIB92. PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231123.1N.5 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231123.1N.5 citeert: ECLI:BE:CASS:1975:ARR.19751024.6 ECLI:BE:CASS:1983:ARR.19830930.2 ECLI:BE:CASS:1986:ARR.19860214.12 ECLI:BE:CASS:1988:ARR.19880627.19 ECLI:BE:CASS:1993:ARR.19930204.20 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.6 ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060309.7 ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080320.1 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3 ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110303.1 ECLI:BE:CASS:2011:CONC.20110303.1 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140522.9 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141218.18 ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140522.9 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150612.4 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.6 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20161223.2 ECLI:BE:CASS:2016:CONC.20161223.2 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180511.4 ECLI:BE:CASS:2018:CONC.20180511.4 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191031.1 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191212.1N.4 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200925.1N.1 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210129.1N.6 geciteerd door: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240606.1N.10 ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250523.1N.6 ECLI:BE:CASS:2026:CONC.20260212.1N.2 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div