D. contra BELGISCHE STAAT

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Diverse inkomsten Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 90, 9°, eerste streepje - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 Bij de beoordeling of daden behoren tot eenvoudig beheer kunnen onder meer de risico's op verlies bij de verrichtingen en de aangewende professionele middelen in acht worden genomen. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Diverse inkomsten Fiche 3 Uit het enkele gegeven dat een verrichting niet met risico's op verlies gepaard gaat, volgt niet noodzakelijk dat het gaat om een verrichting van eenvoudig beheer van een privévermogen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - PERSONENBELASTING - Diverse inkomsten Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 90, 9°, eerste streepje - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.22.0174.N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: 1 Situering.

1. De eerste eiser en zijn broer P. waren elk voor 50 % aandeelhouder van H. NV die de familievennootschap B.J.D. NV aanhield, evenals van de vennootschappen V.L. NV en M. BV. Deze laatste twee vennootschappen vormen samen met H. NV de Groep D.
2. Naar aanleiding van een overnamebod door een derde, besloot de eerste eiser om zijn voorkooprecht uit te oefenen. Hij nam de 50% aandelen van zijn broer over voor 25.475.586,94 en verkocht onmiddellijk 100% van de aandelen van de groep voor 55.500.000 euro, waardoor hij op de aandelen van zijn broer een meerwaarde realiseerde van 2.274.413,06 euro ((55.500.000,00 / 2) — 25.475.586,94). In het bestreden arrest van 22 maart 2003 volgde het hof van beroep te Gent de administratie in de stelling dat deze meerwaarde als een divers inkomen belastbaar is op grond van artikel 90, 9°, WIB92

(1).

1. Tegen dit arrest voeren de eisers voeren in hun verzoekschrift één middel tot cassatie aan. 2 Bespreking.
2. Het enig middel van de eiser is gericht tegen de interpretatie van de bewoordingen “daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privévermogen”. De door de appelrechter gemaakte feitelijke vaststellingen laten volgens de eisers niet toe te oordelen dat de eisers hebben gehandeld buiten het normaal beheer van een privévermogen. Het middel wijst daarbij op vijf vaststellingen in het arrest waaruit telkens blijkt dat de eerste eiser met zekerheid en zonder enig financieel of economisch en zonder dat hij zelf eigen middelen diende vrij te maken, de verrichting heeft gerealiseerd. Door op grond van die vaststellingen te oordelen dat de meerwaarde belastbaar is, schendt het arrest (volgens de eisers) artikel 90, 9°, WIB
4. Artikel 90, 9°, eerste streepje, WIB92 bepaalt dat diverse inkomsten zijn: meerwaarden op aandelen die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van die aandelen buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privévermogen.
5. De uitzondering op de belastbaarheid van meerwaarden op aandelen, namelijk indien de verrichting behoort tot “normale verrichtingen van beheer van een privévermogen”, is overgenomen uit artikel 90, 1°, WIB
7. Specifiek over de betekenis en invulling van de bewoordingen “normale verrichtingen van beheer van een privévermogen” stelde het Hof stelde een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof. Bij arrest van 24 februari 2022 oordeelde het Grondwettelijk Hof dat deze begrippen voldoen aan de vereiste van voorspelbaarheid, het toegestaan is aan de administratie onder toezicht van de rechter een bepaalde beoordelingsruimte te geven, en dat de wetgever het begrip “normale verrichtingen van beheer” zelf nader heeft gepreciseerd aan de hand van een ruim criterium waardoor de fiscale wet een minimum aan beoordelingsrichtlijnen bevat zodat de draagwijdte ervan in zekere mate wordt afgebakend

(2). Het Grondwettelijk Hof verwees naar de parlementaire voorbereiding van artikel 17 van de wet van 20 november 1962 (zie hierna uitgebreid)

(3). 8. Verder in dat arrest merkt het Grondwettelijk Hof op dat het begrip verwijst naar het handelen van een “goede huisvader”, zijnde een begrip dat in het recht algemeen wordt begrepen als een “voorzichtig en redelijk persoon”

(4). Het Grondwettelijk Hof wijst er meermaals op dat de uitzondering van de niet belastbaarheid van verrichtingen van normale beheer van een privévermogen “strikt” en “restrictief” dient te worden begrepen

(5). 9. Uit de parlementaire voorbereidingen van artikel 90, 9°, eerste streepje, WIB92 blijkt dat het begrip ‘normale verrichtingen van beheer van een privévermogen’ op eenzelfde wijze moet worden geïnterpreteerd als onder artikel 90, 1°, WIB92, luidens hetwelk, onverminderd het bepaalde in 8° en 10°, als diverse inkomsten moeten worden beschouwd, winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privévermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillemeerwaarden en roerende voorwerpen

(6).

1. De vaststelling dat in artikel 90, 1°, WIB92 wordt gesproken over “enige prestatie, verrichting of speculatie of diensten bewezen aan derden” suggereert dat uit het feit dat een verrichting geen speculatieve verrichting is, niet noodzakelijk volgt dat die verrichting kadert binnen het normaal beheer van een privévermogen. Ook andere prestaties, verrichtingen of diensten bewezen aan derden dan speculatie kunnen niet binnen het normaal beheer van een privévermogen vallen.
2. De wetsgeschiedenis van artikel 90, 1°, WIB92 bevestigt dit. Artikel 90, 1°, WIB92 is ontleend aan artikel 67, 1°, WIB64, dat op zijn beurt ontleend is aan artikel, § 1, 1°, Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen. In de parlementaire voorbereidingen van dat laatste artikel wordt over de doelstellingen van deze bepaling het volgende verklaard: - Wetsontwerp van 16 januari 1662 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-1962, 264/1, p. 77: “De beoogde inkomsten bestaan voornamelijk uit baten of verrichtingen die slechts occasioneel, toevallig of niet dikwijls genoeg voorkomen om een werkelijke bezigheid uit te maken. Deze verrichtingen kunnen bijzonder winstgevend zijn en het zou onbillijk zijn dat, in een systeem van enige belasting, de netto-opbrengst van zulke verrichtingen aan elke heffing zou ontkomen, des te min daar sommige van deze verrichtingen weinig belastingstelling verdienen, vooral dan op het gebied van speculatie. De beschouwde inkomsten kunnen van verschillende bronnen voortkomen: prestaties voor derden, verrichtingen van commerciële of industriële aard, speculaties op goederen, toevallige adviezen, enz., verstaan zijnde dat de winsten of baten van die verrichtingen die ingeschakeld zijn in een regelmatige bedrijfsactiviteit ter-zake niet worden beoogd. Anderzijds wordt met klem onderstreept dat de resultaten van het normale beheer van een privaat vermogen, bestaande uit onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen, niet door de belasting zullen worden getroffen. (…).” - Verslag van 1 juni 1962 namens de Commissie voor de Financiën, uitgebracht door de heren PARISIS en DETIÈGE, bij het Wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-1962, 264/42, p. 105: “Het komt onlogisch voor dat bijzonder winstgevende verrichtingen aan de belasting ontsnappen om de enige reden dat zij slechts eenmaal plaatsgrijpen. Voortaan zullen de verrichtingen die, overeenkomstig de hogervermelde criteria, het karakter van een bezigheid hebben, zoals thans belastbaar zijn in het kader van artikel 25, § 1, 3°; indien ze dit karakter niet hebben, zijn ze belastbaar in het kader van artikel 17, § 1, 1°. Daarentegen is uitdrukkelijk in de wettekst voorzien dat de resultaten van verrichtingen van normaal beheer van een privaat vermogen niet aan de belasting zullen onderworpen worden. De vraag of de occasionele of toevallige verrichting binnen de perken van het beheer van een privaat vermogen valt zal met nog meer reden dan voor de toepassing van artikel 25, § 1, 3°, een feitenkwestie worden en zal in elk geval dienen beoordeeld. Soms zullen er zich in dat verband geen moeilijkheden voordoen, bijvoorbeeld wanneer de inkomsten hun oorsprong vinden in occasionele speculaties op koopwaren, in uitzonderlijk verstrekte raadgevingen, in commissielonen ontvangen om verschillende partijen met elkaar in kontakt te brengen, enz. In andere gevallen daarentegen, zoals bij alleenstaande verrichtingen betreffende onroerende goederen, zal over het probleem een feitelijke beslissing moeten getroffen worden, op grond van dezelfde criteria als deze voor het ogenblik gebruikt worden in verband met de winstgevende bezigheden”. - Verslag namens de Commissie voor de Financiën van 20 september 1962, uitgebracht door de hh. VAN HOUTTE en LOUIS DESMET, bij het Ontwerp van wet houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Senaat 1961-1962, 366, p. 146-148: “De belangrijkste wijziging in de huidige belastingregeling ligt besloten in het nr. 1 van §
3. Voor een goed begrip van de strekking van de tekst dient men vooraf kennis te nemen van de memorie van toelichting (blz. 76-77) en van het verslag van de Kamercommissie voor de Financiën (blz. 103-105). Bij het lezen van deze stukken blijkt immers dat de wijziging niet slaat op de winsten of baten uit prestaties, verrichtingen, speculaties of zelfs occasioneel of toevallig aan derden bewezen diensten, die vallen binnen het kader van: 1° de uitoefening van een bij artikel 25 van de gecoördineerde wetten bedoelde bedrijfsactiviteit, en 2° het normaal beheer van een eigen vermogen. (…) Het heeft in geen geval – of het nu om herhaalde daden, dan wel om alleenstaande verrichtingen gaat – betrekking op winsten of baten uit het “normaal beheer van een privaat vermogen bestaande uit onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen” (…). “Te dezen”, aldus de memorie van toelichting, “wordt niets aan het huidige regime gewijzigd”. Uit dit oogpunt dient de toevoeging van het hoedanigheidswoord “normaal” aan het woord beheer te worden beschouwd. In het verslag van de Kamercommissie voor de Financiën wordt dit begrip trouwens als “eenvoudig” beheer uitgelegd. Feitelijk wijkt het beheer van een vermogen van de uitoefening van een winstgevende betrekking of van de speculatie, zowel door de aard van de goederen – d.z. onroerende goederen, waarden in portefeuille, roerende voorwerpen (allemaal goederen die normalerwijze een privaat vermogen uitmaken) – als door de aard van de daden die met betrekking tot die goederen verricht worden: daden die een goed huisvader verricht voor het dagelijks beheer, maar tevens met het oog op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbelegging van bestanddelen van een vermogen, d.i. van goederen die hij heeft verkregen door erfopvolging, schenking of door eigen sparen, of nog als wederbelegging van vervreemde goederen. Zoals in het verslag van de Kamercommissie voor de Financiën zullen zich zeker wel twijfelachtige gevallen voordoen. Zo zal b.v., “bij alleenstaande verrichtingen betreffende onroerende goederen, … over het probleem een feitelijke beslissing moeten genomen worden, op grond van dezelfde criteria als die welke voor het ogenblik gebruikt worden in verband met winstgevende bezigheden” (…). Wat de aankoop en de verkoop van roerende waarden betreft, zowel op termijn als contant, heeft de Minister van Financiën ten overstaan van Uw Commissie verklaard dat zij te beschouwen vallen als normale beheersverrichtingen van een privaat vermogen, tenzij zij door hun herhaling een winstgevend bedrijf vormen”. (eigen onderlijning)
4. Voor zoveel als nodig kan nog worden verwezen naar de omschrijving van het begrip door de rulingcommissie in een voorafgaande beslissing van 23 april 2023: “Om onder het normale beheer van een privévermogen te vallen, moet de verrichting een handeling uitmaken, die een goede huisvader gewoonlijk stelt met het oog om zonder buitensporige risico's of aanwending van professionele middelen of technieken het privévermogen te behoeden dan wel te doen aangroeien. Of een verrichting al dan niet beantwoordt aan het criterium van het normale beheer van privévermogen moet worden beoordeeld in het licht van het geheel van de feiten.” (eigen onderlijning)

(7). 13. Het als dusdanig door de eisers geformuleerde middel neemt de premisse aan dat een verrichting zich buiten het normale beheer van een privévermogen situeert indien de verrichting gebeurde met een speculatief inzicht “en dus” met een aanzienlijk risico op verlies. Nochtans blijkt dit geen noodzakelijke criterium te zijn van verrichtingen buiten het normale beheer van het privévermogen. De eisers verwijzen zelf naar het arrest van het Hof van 27 april 2017

(8). In dat arrest oordeelde het Hof dat uit de vaststelling dat een verrichting geen speculatieve verrichting is, niet volgt dat deze steeds binnen het normale beheer van een privévermogen valt, zodat een rechter ook in afwezigheid van speculatie kan beslissen dat de verrichting de grenzen van het normale beheer van een privévermogen te buiten gaat.

1. In zoverre het middel ervan uitgaat dat een verrichting die niet met aanzienlijke risico’s op verlies gepaard gaat, noodzakelijk de grenzen van het normaal beheer van een privévermogen niet te buiten gaat, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.
2. Zoals de eisers in hun verzoekschrift terecht opmerken komt het de feitenrechter toe op onaantastbare wijze in feite vast te stellen en te oordelen of een meerwaarde op aandelen al dan niet verwezenlijkt werd naar aanleiding van een normale verrichting van het beheer van een privévermogen. Het komt evenwel aan het Hof toe om na te gaan of de rechter het wettelijk begrip `normale verrichting van het beheer van een privévermogen' hierbij niet heeft miskend.
3. De appelrechter kon m.i. uit het ongewoon karakter van de door de eerste eiser gestelde verrichtingen en uit de wijze waarop die verrichtingen werden gesteld (aanwending van de gelden door derden, verzekering van een belangrijke meerwaarde op korte termijn etc.), afleiden dat er sprake is van een verrichting die buiten het normaal beheer van het privévermogen valt. Er is m.i. geen sprake van een ‘normaal’, ‘eenvoudig’ of ‘dagelijks’ beheer. De eerste eiser oefende zijn voorkooprecht op de aandelen van zijn broer uit, na eerst een constructie te hebben opgezet, die voor hem geen enkel financieel risico inhield, en die erop neerkwam dat hij zich de meerwaarde die zijn broer zou genieten, toe-eigende, door deze aandelen op korte termijn aan een derde over te dragen.
4. Met de in het arrest weergegeven redenen verantwoordt het arrest zijn beslissing naar recht, reden waarom het middel niet kan worden aangenomen.
5. In zoverre het middel opkomt tegen een feitelijke beoordeling, is het onontvankelijk. 3 Besluit: verwerping. __________________________________

(1)JANSSENS K., “Diverse inkomsten. Meerwaarden op aandelen en normaal beheer: wat als ‘goede huisvader’ ongewone deal sluit?”, Fisc. Act., 2020/42, p. 7-9.

(2)Gwh. 24 februari 2022, arrestnr. 2022/31, ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.031; Fisc.Koer. 2022 (weergave), afl. 6, 128; FJF 2022 (samenvatting), afl. 7, 507; BUYSSE C., Met de 'goede huisvader' is niets mis ,Fisc., 2022, afl. 1739, 10; RW 2021-22 (samenvatting), afl. 30, 1208; TFR 2022, afl. 625, 658, met noot VANDEBERGH H., “Over de subjectiviteit en onduidelijkheid van het recht. Het begrip ‘goede huisvader’ in artikel 90, 1° WIB 1992”; VANDEBERGH H., “Artikel 90, 1° WIB 1992: omkering van de bewijslast?”, TFR 2022/13, nr. 625, p. 667.

(3)Parl. St., Senaat, 1961-1962, nr. 366, p. 147; DE NEEF G., “Het normaal beheer door een goed huisvader”, TEP 2022/2, p. 153-158.

(4)Overweging B.7.2.

(5)Overwegingen B.6 en B.8.

(6)Zie Ontwerp van wet van 24 juli 2008 houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005, Parl.St. Kamer 2007-2008, DOC 52 1398/001, p. 27: “Het belasten van de meerwaarden gerealiseerd op aandelen als divers inkomen wordt voortaan in artikel 90, 9°, eerste streepje, WIB92, geregeld en heeft enkel tot doel een verwijzing naar deze eventuele diverse inkomsten te vergemakkelijken door alle daarop van toepassing zijnde regels te groeperen. Deze vermelding heeft niet tot doel enige meerwaarde belastbaar te stelen die niet thans reeds eventueel belastbaar zou zijn gesteld op grond van artikel 90, 1°, WIB92 (dat in het algemeen elke opbrengst van alle verrichtingen viseert behalve indien deze worden gesteld in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen)”.

(7)Voorafgaande beslissing nr. 2023.0042 d.d. 18.04.2023, www.fisconetplus.be.

(8)Cass. 27 april 2017, AR F.15.0120.F, AC 2017, nr. 292, ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170427.8. PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231207.1N.3 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231207.1N.3 citeert: ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170427.8 ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.031 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div