id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 07 december 2023 ECLI nr: ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231207.1N.6 Rolnummer: F.23.0009.N Zaak: BELGISCHE STAAT, min. Fin. contra WANDERSCHEID Kamer: 1N - eerste kamer Rechtsgebied: Belastingrecht - Strafrecht Invoerdatum: 2024-03-13 Raadplegingen: 804 - laatst gezien 2026-06-17 22:03 Versie(s): Vertaling samenvatting(en) FR nog niet beschikbaar Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231207.1N.6 Fiches 1 - 2 Uit artikel 354, tweede lid, WIB92 volgt dat de aanslagtermijn van drie jaar met vier jaar wordt verlengd indien er sprake is van een fiscaal misdrijf waarvan het materieel bestanddeel bestaat in een overtreding van het WIB92 of zijn uitvoeringsbesluiten en het moreel bestanddeel in het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden; onder bedrieglijk opzet dient te worden verstaan de bedoeling om zichzelf of een ander een onrechtmatig voordeel te verschaffen; onder oogmerk om te schaden dient te worden verstaan de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de belastingplichtige enig voordeel uit zijn handelen heeft gehaald; het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden dient niet van fiscale aard te zijn en is derhalve niet beperkt tot handelen met het oog op belastingontduiking
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - ALLERLEI Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 354, tweede lid - 32 Link Justel databank 19920612-32 Thesaurus CAS: MISDRIJF - ALGEMEEN. BEGRIP. MATERIEEL EN MOREEL BESTANDDEEL. EENHEID VAN OPZET Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 354, tweede lid - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.23.0009.N Conclusie van advocaat-generaal Ravyse: 1 Situering.
- Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt dat de Luxemburgse vennootschap C. S. sarl (hierna ‘C’) als activiteit heeft de exploitatie van binnenschepen die ze huurt van de Belgische vennootschap . bv. Naar aanleiding van een fiscale controle oordeelt de administratie dat deze vennootschap in werkelijkheid een Belgische vennootschap is met fiscale woonplaats op hetzelfde adres als R. bv (hierna ‘R.’). Daardoor zou C. niet enkel vennootschapsbelasting hebben ontdoken maar ook de loonbelasting van het varend personeel doen ontduiken. Er werd een belasting gevestigd met toepassing van een belastingverhoging van 50%.
- De eerste rechter bevestigde dat C. een Belgische vennootschap is maar oordeelde dat er geen bedrieglijk opzet was. In het bestreden arrest van 29 maart 2022 oordeelde ook het hof van beroep te Antwerpen dat C. volledig in België geleid werd vanuit R. Ook de wijze van facturatie door C. aan R. werd gestuurd vanuit België, waarbij vanuit België werd bepaald welk bedrag mocht gefactureerd worden en de facturen werden opgesteld door een personeelslid van R. Net zoals de eerste rechter oordeelde ook het hof van beroep dat evenwel geen bedrieglijk opzet werd bewezen. De vaststellingen dat C. in werkelijkheid in België is gevestigd en inkomsten (zelfs aanzienlijke) niet heeft aangegeven, bewijzen geen opzet of oogmerk om te schaden.
- De eiser voert in zijn verzoekschrift één middel met twee onderdelen aan. 2 De notie bedrieglijk opzet in artikel 354, tweede lid, WIB
- De kernvraag in het geschil betreft de vraag of er een bijzonder opzet aanwezig is, namelijk het een bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden. Zoals de appelrechters correct aangeven, blijkt uit (hier toepasselijk) artikel 354, tweede lid, WIB92 dat er sprake is van bedrieglijk opzet wanneer de overtreding wordt begaan met de bedoeling zichzelf of een derde een onrechtmatig voordeel te verschaffen ten nadele van een persoon of de gemeenschap. Er is oogmerk om te schaden wanneer de overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de betrokkene enig voordeel uit de handeling haalt. Een van die twee vormen van bijzonder opzet volstaat; ze moeten niet gelijktijdig aanwezig zijn
(1). 5. De toepassing van deze bepaling vereist geen (gans) bijzonder opzet (specifiek) om de belasting te ontduiken. Er is dus geen zuiver fiscaal opzet vereist
(2). De in artikel 354, tweede lid, WIB92 bedoelde verlengde aanslagtermijn is toepasselijk van zodra enerzijds het materieel element van de overtreding van een fiscale bepaling vaststaat, en anderzijds een bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden vaststaat
(3). Krachtens (onder meer) deze fiscale bepaling is er dus sprake van fiscale fraude zelfs bij gebreke aan een oogmerk om belastingen te besparen of de schatkist te schaden. Voor de toepassing van artikel 354, tweede lid, WIB92, kan een inbreuk op een fiscaal voorschrift een ander bedrieglijk opzet hebben dan het ontduiken van de belasting.
(4)Zo oordeelde het Hof met betrekking tot de identieke bewoordingen van het bijzonder opzet in artikel 70 W.BTW, dat indien een belastingplichtige de ontvangen btw niet doorstort aan de Staat maar voor zich houdt om zijn activiteit te kunnen verderzetten zonder de bedoeling om de btw te ontduiken, er (toch) sprake is van btw-fraude
(5).
- Het materieel en het moreel element van de overtreding dienen duidelijk van elkaar te worden onderscheiden. Zowel het moreel als het materieel bestanddeel van fiscale fraude zijn in artikel 354, tweede lid, WIB92 duidelijk omschreven, zoals ook in identieke bewoordingen in artikel 449 WIB
- Door het voorzien van een bijzonder opzet, is een algemeen opzet niet enkel niet (meer) vereist, maar ook niet meer voldoende als moreel bestanddeel van fiscale fraude. Met expliciete verwijzing naar de parlementaire voorbereiding van de herstelwet van 10 februari 1981 oordeelde het Hof dat het bijzonder opzet vereist door artikel 449 WIB92 niet alleen bestaat in het opzet de belasting te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen, maar ook in het opzet de rechten of de belangen van een derde te schaden.
(6)Voor de toepassing van de verlengde aanslagtermijn van artikel 354, tweede lid, WIB92 volstaat aldus de materiële inbreuk op een fiscale bepaling samen met (zoals in deze zaak) de vaststelling van de bedoeling iemand een voordeel toe te kennen of nadeel te berokkenen. 3 Eerste onderdeel.
- In het eerste onderdeel voert de eiser een motiveringsgebrek aan. Volgens de eiser hebben de appelrechters bij de beoordeling van het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden, niet geantwoord op het verweer dat dit opzet er (ook) in bestaat dat C.: - aan haar personeel een voordeel heeft verschaft in de vorm van het niet door hen verschuldigd zijn van Belgische personenbelasting en Belgische sociale lasten, en daarmee dus de bedoeling had haar personeel te verrijken; - het oogmerk had schade toe te brengen aan de FOD Financiën en Sociale Zekerheid.
- De appelrechters oordelen dat C. een Belgische vennootschap is omdat ze volledig geleid wordt van op het adres van de Belgische vennootschap R. Ze oordelen dat niet wordt aangetoond dat overtredingen op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB92) werden begaan met bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden. Zo oordelen ze dat “het enkele feit dat geen aangifte werd ingediend in de vennootschapsbelasting geen bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden” bewijst. Daarmee hebben de appelrechter niet geoordeeld dat geen overtredingen werden begaan op het WIB92, doch geoordeeld dat niet bewezen is dat overtredingen werden begaan met het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden. Daarentegen, in het weergegeven citaat stellen de appelrechters feitelijk vast dat C. geen aangiften heeft ingediend. Door te oordelen dat C. sedert haar oprichting in 2000 een Belgische vennootschap is, staat vast en geven de appelrechters te kennen dat C. gedurende jaren haar fiscale verplichtingen in België niet heeft nagekomen, waaronder het indienen van aangiften en het betalen van de bedrijfsvoorheffing. Die overtredingen zijn een gevolg van de door de appelrechters vastgestelde bedoeling van de oprichting van C. in Luxemburg, namelijk “om de loonkost van het varend personeel te drukken”. Tot die loonkost behoren de sociale zekerheidsbijdragen en de door C. verschuldigde bedrijfsvoorheffing, waarvan deze Belgische vennootschap de belastingschuldige is.
- Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, verklaarde de vertegenwoordiger van C. tijdens een controlebezoek bij R. onder meer het volgende “Ik heb mij om economische redenen verplicht gezien om deze uitweg te zoeken, ook in het voordeel van het personeel, aangezien de sociale zekerheid in Luxemburg gunstiger is en we de mensen een goed loon kunnen betalen omdat de sociale bijdragen in Luxemburg goedkoper zijn. De exploitatie van een schip met eigen personeel volgens de Belgische wetgeving is niet rendabel en onder die voorwaarden is het onmogelijk concurrentieel te zijn in de sector tegenover buitenlandse firma’s”. Indien deze werkwijze ook als dusdanig correct zou zijn uitgevoerd en met de werkelijkheid zou overeenstemmen, namelijk indien C. werkelijk een Luxemburgse vennootschap was, waren er geen fiscale inbreuken (in België). Zoals vermeld, oordeelde het arrest dat C. volledig wordt geleid vanuit R. in België en dus een Belgische vennootschap is die (sinds haar oprichting) onderworpen is aan de Belgische fiscale wetgeving.
- Uit het arrest blijkt dat het materieel element van de fiscale inbreuken geen geschilpunt was tussen de partijen. Het voorwerp van het hoger beroep van de eiser was beperkt tot het geschilpunt over het bewijs van het bijzonder opzet. Het verweer van C. betrof de weerlegging van de werkelijke zetel en leiding in België.
- De eiser voerde aan dat het bedrieglijk opzet in hoofde van C. er ook in bestaat om aan haar personeel een onrechtmatig voordeel toe te kennen en daarmee ook tegelijk nadeel te berokkenen aan de FOD Sociale Zekerheid en de FOD Financiën (personenbelasting personeel), zelfs zonder dat C. enig voordeel uit de handeling haalt (hoewel haar vertegenwoordiger uitdrukkelijk een economisch en concurrentieel belang erkende).
- De appelrechters oordelen dat het feit dat een voordeel wordt gehaald door het personeel in te schrijven in een Luxemburgse vennootschap om de loonkost van de bemanning te drukken, op zich niet bewijst dat zulks met bedrieglijk opzet gebeurde om Belgische belasting te ontduiken, vermits een inbreuk op de Belgische sociale zekerheid geenszins ipso facto bewijst een inbreuk op het WIB92 en het KB/WIB92 bewijst, laat staan dat hieruit enig bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden zou blijken.
- Uit deze overweging blijkt dat de appelrechters wel - maar echter m.i. verkeerd
(7)– dit verweer van de eiser beantwoorden.
- De verplichting voor de rechter om zijn vonnis te motiveren is een vormvereiste die geen verband houdt met de juistheid van de motieven. Die grief, die niet gelijkstaat aan een gebrek aan redenen, houdt geen verband met artikel 149 van de Grondwet. Het onderdeel is niet ontvankelijk. 3.1 Tweede onderdeel.
- Het tweede onderdeel voert de schending aan van (de hier toepasselijke versie van) artikel 354, tweede lid, WIB
- Krachtens deze bepaling mag de belasting, in geval van inbreuk op de bepalingen van het WIB92 of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, worden gevestigd binnen een termijn van zeven jaar te rekenen vanaf 1 januari van het aanslagjaar.
- Bij de vraag of er al dan niet sprake is van bedrieglijk opzet, is het Hof bevoegd toezicht uitoefenen de invulling van die rechtsbegrippen door de feitenrechter en kan het Hof nagaan of de feitenrechter uit de door hem gedane feitelijke vaststellingen het al dan niet voorhanden zijn van bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden wettig kon afleiden.
- Verwijzend naar de hoger gemaakte toelichting over het bijzonder opzet en de bespreking van het eerste onderdeel, blijkt dat de appelrechters de beoordeling van het bijzonder opzet beperken tot de beoordeling van het begaan van fiscale overtredingen in hoofde van C. (zelf), zonder bij die beoordeling de onrechtmatige bevoordeling van het personeel en de benadeling van de Belgische sociale zekerheid en personenbelasting te betrekken.
- De appelrechter oordelen dat: - het opzet betrekking moet hebben op de overtreding van de fiscale wetgeving en niet kan worden afgeleid uit gemeenrechtelijke inbreuken; - het feit dat een voordeel wordt gehaald door het personeel in te schrijven in een Luxemburgse vennootschap om de loonkost van de bemanning te drukken, op zich niet bewijst dat zulks met bedrieglijk opzet gebeurde om Belgische belasting te ontduiken; - een inbreuk op de Belgische sociale zekerheid geen een inbreuk bewijst op het WIB92 en het KB/WIB92 laat staan dat hieruit enig bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden zou blijken.
- Door het begrip bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden te beperken tot het handelen met het (zuiver) oogmerk van belastingontduiking en dus een oogmerk van fiscale aard, en zodoende het vereiste fiscaal karakter van het materieel bestanddeel bestaande in de overtreding van de bepalingen van het WIB92 of de uitvoeringsbesluiten ervan, toe te passen op het moreel bestanddeel bestaande in bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht. Het tweede onderdeel is gegrond. 4 Besluit: cassatie. ____________________________________
(1)B. SPRIET, “De strafbaarstelling inzake fiscale fraude” in M. MAUS en M. ROZIE (eds.), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, Antwerpen, Intersentia 2011, 517.
(2)L. HUYBRECHTS, Fiscaal Strafrecht, reeks APR, 2002, 125, nr. 230; L. HUYBRECHTS, “Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie”, in Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan prof. Dr. J. Couturierter gelegenheid van zijn 75ste verjaardag, 1999, 346.
(3)B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, in Actuele problemen van fiscaal strafrecht, ed. MAUS en ROZIE, Intersentia 2011, 77.
(4)S. GNEDASJ, “Artikel 49 WIB 1992 ont(k)leed - Lessen uit negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek”, Kluwer 2017, randnr. 637, 675; A. DE NAUW, “Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht”, Antwerpen, Intersentia 2007, 3-5; F. DESTERBECK, “Krachtlijnen van het fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht”, tweede herziene editie, Gent, Larcier 2015, 32; A. RISOPOULOS, “La prévention et la répression du blanchiment du produit de la fraude fiscale après la loi du 15 juillet 2013 – le point de vue d’un pénaliste” in D. GARABEDIAN (ed.), Actualités en droit fiscal et droit pénal fiscal, Brussel, Bruylant 2014, 92; B. SPRIET, “De strafbaarstelling inzake fiscale fraude” in M. MAUS en M. ROZIE (eds.), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, Antwerpen, Intersentia 2011, 517.
(5)Cass. 26 januari 1983, AR 2550, AC 1982-83, nr. 305, ECLI:BE:CASS:1983:ARR.19830126.9.
(6)Cass. 14 februari 2001, AR P.00.1350.F ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010214.14–P.00.1363.F, AC 2001, nr. 91, ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010214.13.
(7)De appelrechters beantwoorden de grief over het bedrieglijk opzet en oogmerk om te schaden echter enkel ten aanzien van de overtredingen van de fiscale verplichtingen van C. zelf (zie tweede onderdeel). PDF document ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231207.1N.6 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231207.1N.6 citeert: ECLI:BE:CASS:1983:ARR.19830126.9 ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010214.13 ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010214.14 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div