BOULANT-FONTAINE s.r.l. c. ETAT BELGE FINANCES

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Délais Mots libres: Délais d'investigation - Condition - Notification d'indices de fraude fiscale - Notion Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 333, al. 1er L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 84ter - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Thésaurus Cassation: TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE Mots libres: Délais - Délai de prescription allongé - Condition - Notification d'indices de fraude fiscale - Notion Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 333, al. 1er L. du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée - 03-07-1969 - Art. 84ter - 32 Lien DB Justel 19690703-32 Annotations Publications: BJS-Bulletin juridique social - 2025, n° 729, p.

1. - COLLON, François: Note'Notification d'indices de fraude: un seul indice peut suffire' Texte des conclusions F.22.0053.F Conclusions de Mme l’avocat général Inghels : Sur le moyen, Quant à la première branche,
2. Dans sa première branche, le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de violer les articles 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92) et 84ter du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après Code de la TVA) dès lors qu’il n’a pas pu légalement décider que la notification d’indices de fraude adressée par le défendeur, qui se borne à reprendre la relation du déroulement du contrôle fiscal, sans identifier quels sont les indices de fraude, était régulière. Les demandeurs font valoir que la seule relation du contrôle et de la chronologie de celui-ci ne satisfait pas à la condition de notification précise et préalable des indices de fraude exigée par la loi.
3. L’article 333, alinéa 3, du CIR 1992, dans sa version applicable au litige, dispose que « [les investigations visées au présent chapitre (c’est-à-dire au titre VII, chapitre III, du CIR 92)] peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de quatre ans prévus à l’article 354, alinéa 2, à condition qu’elle ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité. [….] ». Un texte comparable est repris dans le Code de la TVA. L’article 84ter, du Code de la TVA dispose que « lorsqu’elle se propose d’appliquer le délai de prescription prévu par l’article 81bis, § 1er, alinéa 2, 4°, l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause ».
4. L’application de ces dispositions est source de nombreux litiges fiscaux, le caractère précis de la notification étant souvent contesté. Dans le cas où une notification préalable doit être adressée au contribuable, cette notification doit contenir un relevé précis des indices de fraude fiscale qui existent à l’égard du contribuable

(1). La ratio legis de ces textes est de permettre au contribuable de se défendre, en connaissance de cause, et de ne pas être exposé en permanence à des contrôles fiscaux

(2). Votre Cour en a toujours déduit que les dispositions légales n’imposent toutefois pas à l’administration de rapporter la preuve de l’existence d’une fraude ni de démontrer l’existence d’une intention frauduleuse dans le chef du contribuable mais seulement de notifier des indices de fraude suffisamment précis, graves et sérieux

(3). Cela n’implique pas que le fisc devait disposer de faits connus ou de constatations qui peuvent entrainer la preuve de la fraude et qu’il devrait préalablement communiquer ces indications au contribuable dans une notification préalable

(4). Un arrêt du 7 avril 2016 de la Cour de cassation synthétise la règle: « L’article 333, alinéa 3 du Code des impôts sur les revenus ne requiert pas que cette notification mentionne de manière précise quels projets ou intentions de nuire peuvent être mis à charge du contribuable. Il suffit que les indices de fraude fiscale soient mentionnés avec précision. Il n’est pas davantage requis sue l’administration fiscale dispose de faits connus ou de constatations qui peuvent donner lieu à preuve de la fraude et qu’elle doive l’indiquer dans une notification préalable. Il serait en effet contraire à la volonté du législateur de contraindre au préalable l’administration à apporter une preuve de ce qu’elle veut précisément prouver sur la base d’une investigation complémentaire. En conséquence, la notification préalable des indices de fraude fiscale décrits avec précision suffit, sans que la preuve de la fraude fiscale doive déjà être rapportée objectivement. Ce n’est que lorsque les indices sont décrits de manière imprécise ou reposent sur des suppositions vagues ou non crédibles, qu’il ne peut être conclu à l’existence de fraude fiscale

(5)». La doctrine souligne qu’il est certain qu’à ce stade, la notion d’indices ne doit « pas encore renfermer la preuve de la fraude fiscale

(6)». Des indices ne sont pas encore une preuve

(7). 4. Sur ce point, la procédure en matière de TVA a été alignée sur celle de l’impôt sur les revenus: « Comme en matière d’impôts sur les revenus, l’administration est obligée de mentionner de manière suffisamment précise les indices de fraude fiscale en ce qui concerne l’assujetti pour les années sur lesquelles porte l’extension

(8)».

1. En l’espèce, l’arrêt attaqué me paraît avoir fait une application exacte de ces principes. Dans ses énonciations, il reprend l’intégralité des notifications adressées aux demandeurs le 7 juin 2017, lesquelles sont précises quant aux vérifications opérées et aux constatations faites, notamment la découverte d’un second compte, non identifiable dans un premier temps, et la constatation que ce second compte, ouvert au nom du second demandeur, reçoit mensuellement des sommes relatives à la pension de chevaux payées par leur propriétaires alors qu’elles n’ont pas été déclarées, ni à l’impôt des sociétés ni à la TVA, et qu’elles constituent la contrepartie de prestations de service réalisées. Dès lors, l’arrêt attaqué fait un application exacte des dispositions précitées lorsqu’il considère qu’« il ressort des motifs de ces notifications que, lors du contrôle fiscal des [demandeurs], il est apparu que [le demandeur] avait perçu des sommes relatives à des prestations réalisées au profit des locataires des boxes donnés en location par [la demanderesse] pour les années 2014 et 2015, […] » et que si, bien sûr, « il incombera [au défendeur] d’établir, sur la base des investigations complémentaires à réaliser, l’existence d’une intention frauduleuse [des demandeurs] relativement à la manière dont les prestations des différents intervenants ont été rétribuées », « à ce stade du litige », il existe « des indices de fraude ». Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli. Quant à la seconde branche, Quant au premier rameau,
2. Le moyen, dans sa seconde branche, au premier rameau, fait grief à l’arrêt attaqué de violer l’article 333, alinéa 3 du CIR 92 et 84ter du Code de la TVA, en décidant que la notification adressée au contribuable répondait au prescrit légal, dans la mesure où le législateur exige la notification préalable d’indices de fraude, ce qui implique une pluralité d’indices, tandis que ladite notification ne retient en l’espèce qu’un seul indice de fraude.
3. J’ai déjà énoncé les dispositions en cause (cfr supra, n° 2) qui, littéralement, reprennent l’obligation pour l’administration de notifier « les indices de fraude fiscale qui existent ». Une lecture littérale pourrait autoriser la lecture faite par le moyen, qu’un indice seul ne suffit pas. C’est ce que soutiennent certains auteurs

(9). 8. Telle ne me paraît cependant pas devoir être l’interprétation à donner à ces textes. Avant tout, il faut retenir que la Cour de cassation, lorsqu’elle s’est prononcée sur cette notion, a toujours eu une conception assez large en estimant que les dispositions légales n’imposent pas à l’administration de rapporter la preuve de l’existence d’une fraude ni de démontrer l’existence d’une intention frauduleuse dans le chef du contribuable mais seulement de notifier des indices de fraude suffisamment précis, graves et sérieux. En outre, tant les textes, la jurisprudence et la doctrine utilisent tantôt le mot indices, tantôt le mot indice. Ainsi, on a toujours « distingué indice de fraude et preuve de fraude

(10)». Ou encore, un auteur évoque un indice, étant « des faits connus sur base desquels un juge peut, en raisonnant, déduire des faits qui doivent encore être prouvés

(11)». Dans une interprétation large de la notion, telle que celle adoptée par la Cour de cassation, il me semble que la notification d’un seul indice suffit. Enfin, le commentaire administratif souligne expressément que l’administration doit indiquer l’(les) élément(

1. s)de fait dont ressot(ent) l’(les) indice(
2. s)de fraude fiscale. 9. Plusieurs arguments complémentaires me paraissent conduire à retenir cette solution. D’une part, il est constant que la jurisprudence consultée retient fréquemment un seul indice de fraude, reposant parfois sur une énonciation dont il est difficile de distinguer s’il s’agit d’un ou plusieurs indices. Il en va ainsi, par exemple, de l’arrêt déjà énoncé de votre Cour du 7 avril 2016 qui repose sur « un écart important entre les signes extérieurs de richesse ou le train de vie et les revenus connus ou déclarés » du contribuable, et identifie ensuite plusieurs constatations de faits distinctes. La doctrine admet que les juridictions de fond se fondent régulièrement sur l’existence d’un indice

(12). D’autre part, il faut interpréter les textes de manière cohérente, même si les textes eux-mêmes utilisent tantôt la notion d’indices, tantôt l’expression d’un ou des indices de fraude

(13). L’article 333 du CIR 92 se loge dans la partie consacrée aux délais d’investigation

(14), plus particulièrement dans les dispositions communes aux investigations auprès des contribuables et des tiers, et ces délais sont distincts des délais d’imposition

(15). La notion doit dès lors s’analyser au regard de l’objet de l’investigation et de l’équilibre recherché entre la légitimité de la mesure d’investigation et les droits du contribuable. Parfois, le CIR 92 recourt à l’expression d’un ou des indices de fraude: il l’utilise ainsi dans la cadre des informations demandées aux banques et de la levée du secret bancaire. Lors de l’adoption de la loi relative à la levée du secret bancaire, les travaux préparatoires révèlent que, pour le législateur, le notion retenue concerne pourtant des indices de fraude fiscale. « Cela ne signifie donc pas qu’il doit déjà y avoir une fraude fiscale concrètement établie, une présomption de fraude fiscale suffit. Les indices ne doivent pas être prouvés, mais ne peuvent pas non plus reposer sur de vagues et folles suppositions. Ils doivent être suffisamment crédibles. C’est ainsi que les constatations suivantes constituent un indice de fraude fiscale : [suit une liste avec à chaque fois, un indice de fraude admis]

(16)». Il en ressort que le législateur utilise aussi indifféremment indice et indices. Or, selon le texte, il est certain que la levée du secret bancaire est admise sur la base d’un seul indice. J’y décèle deux arguments. D’une part, il ressort de ces travaux préparatoires que la notion comprise à l’article 333/1 du CIR 92 doit être interprétée de la même façon que celle reprise à l’article 333 du CIR 92

(17). D’autre part, le terme indices ou indice est toujours utilisé de manière indifférente: ce qui compte, c’est l’existence de fait(

1. s)connu(
2. s)sur base du/desquels un juge peut, en raisonnant, déduire des faits qui doivent encore être prouvés. Il serait incohérent d’admettre une mesure d’investigation plus lourde, telle que la levée du secret bancaire, sur la base d’un seul indice alors qu’une telle possibilité ne serait pas admise pour les investigations de base. L’argument de cohérence me paraît décisif. 9. C’est d’ailleurs cette acception qui a été admise par la Cour constitutionnelle, invitée à se prononcer sur la nouvelle rédaction de l’article 333/1 du CIR, libellé sur la base de l’expression « un ou des indices de fraude » : « Il s’ensuit que la première hypothèse dans laquelle le législateur autorise l’administration à s’ingérer dans la vie privée des contribuables est délimitée avec suffisamment de précision pour permettre à ceux-ci de prévoir, avec l’aide, le cas échéant, d’une assistance juridique, les cas dans lesquels une demande de renseignements adressée à l’établissement financier dont ils sont les clients est justifiée par un indice de fraude fiscale dans leur chef. Le cas échéant, il appartient au juge d’apprécier si les indices présentés par l’administration fiscale peuvent suffire à justifier l’ingérer dans la vie privée

(18)». Il s’ensuit que ce n’est pas tant l’emploi du singulier ou du pluriel qui compte dans l’expression que l’importance du contrôle a posteriori du juge, qui vérifiera si l’indice ou les indices recueilli(s) peu(ven)t suffire à justifier l’ingérence. A fortiori, c’est à l’aune d’une telle exigence que doit être analysée la notion d’indices contenue à l’article 333, alinéa 3, du CIR

2. J’en déduis que ni l’article 333, alinéa 3 du CIR 92 ni l’article 84 ter du Code de la TVA n’imposent que la notification doive porter sur plusieurs indices de fraude fiscale : un seul indice suffit. Le moyen, qui, en ce rameau, soutient le contraire, manque en droit. (…) Conclusion : Rejet. __________________________________________

(1)M. LOOS, « Les délais d’investigation et de contrôle et la notification préalable d’indices de fraude en matière d’impôts sur les revenus et en matière de TVA », RGF 2013/4, p. 8.

(2)Doc. Parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/7, p. 43.

(3)M. LOOS, op.cit., p. 9 citant Cass. 29 octobre 1999, RG F.98.0101.F ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19991029.11, Pas. 1999, n° 579.

(4)Cass. 8 mai 2009, RG F.07.0113.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090508.2, Pas. 2009, n° 303.

(5)Cass. 7 avril 2016, RG F.14.0065.N ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160407.1, Pas. 2016, n° 241, avec concl. de M. THIJS, avocat général, publiée à leur date dans AC.

(6)J. VAN DYCK, « De quels « indices de fraude » le fisc doit-il disposer ? », Le Fiscologue 2009, n° 1167, p. 7.

(7)X. THIÉBAUT, « La procédure fiscale après la loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses », Actualités fiscales, n° 22/41-02.

(8)M. LOOS, op.cit., p. 37.

(9)F. KONING, Le redressement fiscal à l’impôt sur les revenus, 2015, Wolters Kluwer, p. 163, qui cite toutefois erronément le commentaire administratif; R. WINNAND et D. CHARLIER, Manuel de procédure fiscale, 3ème ed., pp. 217 et s., qui admettent qu’« il est assez fréquent qu’un seul et unique indice soit admis par les cours et tribunaux ».

(10)X. THIÉBAUT, « La procédure fiscale après la loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses », Actualités fiscales, n° 22/41-02.

(11)J. VAN DYCK, op. cit., p. 7.

(12)Outre R. WINNAND et D. CHARLIER, déjà cités, M. MORIS, Procédure fiscale approfondie en matière d’impôts directs, Anthémis 2020, p.258, qui cite les cas où « un indice sérieux de fraude » a été admis en jurisprudence; J.P. MAGREMANNE, « Le délai d’investigation de l’article 333, al. 3 du CIR 92 et la notification préalable des indices de fraude », RGCF 1997,p. 187, citant une décision où un indice de fraude a été jugé suffisant.

(13)P. ex. art. 322 CIR ou 333/1 CIR.

(14)Pour un bref rappel de la « trame de la procédure en matière d’imposition », voyez A. NOLLET, Pouvoirs et délais d’investigation du fisc en matière d’impôt sur les revenus », RGCF 2023/2, pp. 23-24.

(15)Sur cette distinction, J.P. MAGREMANNE, op. cit., p. 178.

(16)Doc. Parl., Chambre, 2010-2011, Doc 53-1208/007, pp. 11-14.

(17)Cette interprétation identique est confirmée dans l’avis de la Commission de la protection de la vie privée, sur la suppression du secret bancaire, Doc. 52 2216/003, pp. 7-8, n° 17 et s.

(18)C. Const., arrêt n° 39/2013 du 14 mars 2013, cons. B.8.3. Document PDF ECLI:BE:CASS:2023:CONC.20231222.1F.4 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231222.1F.4 citant: ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19991029.11 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090508.2 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160407.1 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div