K. contra BELGISCHE STAAT, MINISTER FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 2 Een “geheel van rechtshandelingen” in de zin van artikel 344, § 1, WIB92 veronderstelt dat er eenheid van bedoeling bestaat tussen de verschillende rechtshandelingen, die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 3 De eenheid van bedoeling die nodig is om van een geheel van rechtshandelingen te kunnen spreken, vereist niet dat de belastingplichtige formeel deelneemt aan alle rechtshandelingen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 4 Voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling op een geheel van rechtshandelingen dient de rechter enkel het bestaan vast te stellen van een eenheid van bedoeling tussen de rechtshandelingen; daarbij dienen de samenstellende rechtshandelingen niet afzonderlijk te worden beoordeeld

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 5 In geval van fiscaal misbruik wordt de belastbare grondslag en belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belasting overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Fiche 6 Het vervangen van de in werkelijkheid gestelde verrichting of geheel van verrichtingen door de verrichting die zonder het fiscaal misbruik zou zijn gesteld, geschiedt enkel met het oog op de belastingheffing en laat de civielrechtelijke gevolgen van de werkelijk gestelde verrichting of verrichtingen ongemoeid; bijgevolg wordt het eigendomsrecht van derden die bij het geheel van verrichtingen betrokken waren hierdoor niet miskend en dient de door de administratie doorgevoerde vervanging niet aan de tegenspraak van deze derden te worden onderworpen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Annotaties Publicaties: Fiscologue-Fiscologue - 2024, n° 1824, p. 6-

1. - BUYSSE, Christian; Note'Cassation: le contribuable ne doit pas avoir participé à tous les actes' Fiscoloog-Fiscoloog: nieuwsbrief over fiscaliteit - 2024, nr. 1824, p. 6-
2. - BUYSSE, Christian; Noot'Cassatie: belastingplichtige moet niet hebben deelgenomen aan alle handelingen' Fisc.Act.-Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief - 2024, nr. 19, p. 1-
3. - NOLLET, Aymeric; Noot'Cassatie: geen formele deelname van belastingplichtige aan elke rechtshandeling vereist' BJS-Bulletin juridique social - 2024, n° 723, p.
4. - HUBERT, Ludovic; Note'Abus fiscal: il n'est pas nécessaire que le contribuable ait participé à toutes les opérations' RABG-Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent - 2024, nr. 10, p. 859-
5. - REYNAERTS, Dorian; Noot'Formele deelname aan alle rechtshandelingen niet vereist voor fiscaal misbruik' Tekst van de conclusie F.23.0008N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: De toepassing van de antimisbruikbepaling op de overdracht van een excess cash-vennootschap Inhoud 1 Situering 1 2 Bespreking van de middelen 2 2.1 Eerste middel 2 2.1.1 Eerste onderdeel 2 2.1.1.1 Eerste onderdeel: weergave van de grieven 2 2.1.1.2 Eerste grief: motiveringsgebrek 2 2.1.1.3 Tweede grief: geen autonoom onderzoek toepassingsvereisten 3 2.1.1.4 Derde grief: persoonlijke tussenkomst van de belastingplichtige 4 2.1.1.5 Vierde grief: een onmogelijke dividenduitkering 5 2.1.2 Tweede onderdeel: voorzienbaarheid van de toepassing van artikel 344 WIB92 7 2.2 Tweede middel 9 2.2.1 Eerste onderdeel: motiveringsgebrek en afgeleid onderdeel 9 2.2.2 Tweede onderdeel 10 2.2.2.1 Eerste grief: onmogelijkheid van de civielrechtelijke gevolgen 10 2.2.2.2 Tweede grief: noodzakelijk verband tussen de rechtshandelingen 11 2.2.2.3 Derde grief toepassingsvoorwaarden artikel 90, 9°, WIB92 11 2.2.2.4 Vierde grief: schending eigendoms- en beschikkingsrecht autonome (rechts)personen 11 2.2.2.5 Vijfde grief: schending artikel 8 EVRM 12 3 Besluit: verwerping 12 _______________________________________ Situering. Het geschil heeft betrekking op de toepassing van de algemene fiscale antimisbruikbepaling bij de overdracht van een zogenaamde ‘excess cash-vennootschap’

(1). Voor de relevante feiten kan worden verwezen naar de chronologie en het stappenplan van de verrichtingen zoals vermeld in het bestreden arrest. Samengevat is de fiscale administratie van oordeel dat naar aanleiding van de herstructurering en overdracht van een groep van vennootschappen, gedeeltelijk van vader op zoon, de overtollige liquide middelen van die vennootschappen ten onrechte belastingenvrij zijn uitgekeerd aan de vader (eiser). Met toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 344 WIB92 oordeelde de administratie dat aan de eiser een dividend werd uitgekeerd van € 6.340.

1. In het bestreden arrest van 6 september 2022 stelde het hof van beroep te Antwerpen de fiscale administratie in het gelijk. De eiser voert in tegen dit arrest twee middelen met in totaal vier onderdelen tot cassatie aan, die meerdere grieven bevatten. Bespreking van de middelen. Eerste middel. Eerste onderdeel. Eerste onderdeel: weergave van de grieven. Uit de weergave van het eerste onderdeel kan worden opgemaakt dat het (voornamelijk) gericht is tegen de beslissing over het vereiste objectief element van fiscaal misbruik. Meer bepaald kunnen (met enige welwillendheid) de volgende gebundelde grieven worden ontwaard, hierna weergegeven in een (meer logische) volgorde: er is niet geantwoord op het verweer dat artikel 344 WIB92 niet toelaat dat een geheel van rechtshandelingen kan worden geherkwalificeerd in een (belastbare) rechtshandeling die vennootschapsrechtelijk onmogelijk is; het verweer over de afwezigheid van de objectieve toepassingsvoorwaarde van artikel 344, § 1 WIB92 in het licht van artikel 18.1.1°WIB92 werd niet beantwoord (schending artikel 149 Grondwet);
2. de appelrechters hebben nagelaten een autonoom onderzoek te voeren naar de objectieve toepassingsvereiste van artikel 344, § 1, WIB92; de objectieve voorwaarde wordt niet bewezen want er is geen bewijs dat de eenheid van opzet bestaat tussen de reeks rechtshandelingen die als een geheel worden geherdefinieerd en dat reeds bij de eerste rechtshandeling aanwezig was; er is tussen de handelingen geen direct en objectief verband; het bewijs van een objectieve voorwaarde kan niet worden geleverd door het bewijs van de subjectieve voorwaarde;
3. het beoogde opzet vergt een persoonlijke tussenkomst van de belastingplichtige; een opzet tussen “de rechtshandelingen”, zoals het arrest oordeelt, schendt artikel 344 WIB92; enkel de door eiser zelf gestelde rechtshandelingen die hem enkel als partij toerekenbaar kunnen zijn, komen in aanmerking voor herkwalificatie, terwijl hij bij de hier geviseerde rechtshandelingen geen partij was;
4. artikel 344, WIB92 laat niet toe dat een geheel van rechtshandelingen wordt geherkwalificeerd in een (belastbare) rechtshandeling die vennootschapsrechtelijk onmogelijk is; en het verweer over de afwezigheid van de objectieve toepassingsvoorwaarde van artikel 344, § 1, WIB92 werd niet beantwoord in het licht van artikel 18.1.1°, WIB92 (schending artikel 149 Grondwet); Eerste grief: motiveringsgebrek. De eerste grief betreft samengevat de schending van de motiveringsplicht, namelijk het niet beantwoorden van het verweer over de afwezigheid van de objectieve voorwaarde van fiscaal misbruik (schending artikel 149 van de Grondwet). Het objectief element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toestaan zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van de wet. Het arrest geeft onder een afzonderlijke titel, uitvoerig en bovendien meermaals de verrichtingen weer die een eenheid van bedoeling weergeven waarmee de eiser buiten het toepassingsgebied van het dividendartikel werd geplaatst. Deze grief mist feitelijke grondslag. Tweede grief: geen autonoom onderzoek toepassingsvereisten. De tweede grief gaat ervan uit dat het arrest het bestaan van het objectieve element niet autonoom vaststelt en afleidt uit de aanname van een subjectief element. Zoals voormeld houdt het objectief element in dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen worden gesteld die de belastingplichtige toestaan zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van de wet. Het subjectief element houdt in dat de keuze van de rechtshandelingen intentioneel is en meer bepaald hoofdzakelijk wordt verklaard door de wil om een belastingvoordeel te realiseren. Onder de rubriek “2.2.
5. Een geheel van rechtshandelingen” geeft het arrest de verrichtingen weer waardoor de eiser zich buiten het toepassingsgebied van artikel 18 WIB92 bevond en waaruit het objectief element blijkt van de antimisbruikbepaling. Het zijn die verrichtingen die een geheel vormen waardoor de eiser zich buiten het toepassingsgebied van artikel 18 WIB92 heeft geplaatst. Anders dat wat het onderdeel aanvoert, wordt in het arrest een autonoom onderzoek uitgevoerd naar het vervuld zijn van het objectief element van het fiscaal misbruik. In zoverre mist de grief feitelijke grondslag. Vervolgens overweegt het arrest het subjectief element en oordeelt het dat uit de correspondentie en het advies van de consulenten (met de wijzigingen aan het voorstel) een eenheid van bedoeling blijkt om het ‘opstromen van de beschikbare cash’ niet via (belastbare) dividenden te laten gebeuren. De beide aspecten zijn in het arrest duidelijk afzonderlijk beoordeeld. In zoverre de grief ervan uitgaat dat het arrest het subjectief element afleidt uit de objectieve verrichtingen, berust het op een onvolledige lezing en mist het feitelijke grondslag. Bovendien blijkt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie dat niets zich ertegen verzet dat de bedoeling om op ongeoorloofde wijze een voordeel te realiseren (het subjectief element) eventueel indirect wordt afgeleid uit het geheel van kenmerken van de betrokken transactie, hetgeen door de nationale rechter dient te worden beoordeeld

(2). Ook al kan volgens vaste rechtspraak het bestaan van rechtsmisbruik nooit worden vermoed, kan volgens LENAERTS het arrest Halifax aldus worden gelezen dat het bestaan van objectieve elementen volstaat om aan te tonen dat een transactie mogelijk misbruik oplevert

(3). In zoverre deze grief ervan uitgaat dat het subjectief element van fiscaal misbruik niet kan worden afgeleid uit het geheel van kenmerken van de betrokken transactie, berust het op een verkeerde rechtsopvatting en kan het niet worden aangenomen. Het arrest bevat de overwegingen waarmee het naar recht verantwoord dat de administratie het bewijs heeft geleverd van het objectieve element van het fiscaal misbruik bedoeld in artikel 344, § 1, WIB92, zonder dat zij het fiscaal legaliteitsbeginsel miskennen of zelf de belastbare materie vaststellen. In zoverre kan het onderdeel niet worden aangenomen. In deze tweede grief geeft de eiser aan dat het objectief en subjectief element niet autonoom werden onderzocht, namelijk doordat geen enkele van de weerhouden rechtshandelingen kan leiden tot een noodzakelijke voorwaarde voor de daaropvolgende handeling die tot de inning van dividenden moet leiden. In deze interpretatie van zijn grief, lijkt de eiser aan te nemen dat de rechtshandelingen die samen een geheel vormen, noodzakelijk een causaal en consecutief verband moeten hebben. Daarmee lijkt de eiser een voorwaarde aan de wet toe te voegen die niet in de tekst ervan voorkomt, evenmin door het doel, de geest, ratio of voorbereidende werken wordt verantwoord. Het volstaat dat objectieve rechtshandelingen de uiting zijn van een eenheid van bedoeling om zich buiten het toepassingsgebied te bevinden van een fiscale wetsbepaling. Uit niets blijkt dat vereist is dat deze verrichtingen consecutief identificeerbaar zijn in een chronologisch stappenplan. De samenstellende rechtshandelingen dienen niet afzonderlijk te worden beoordeeld. Een noodzakelijk causaal noch chronologisch verband tussen die rechtshandelingen is vereist. De stelling van de eiser zou ertoe kunnen leiden misbruik uit te sluiten door de chronologie of logische volgorde van de verrichtingen te wijzigen. Anders dan door de wetgever bedoeld, zou dit de efficiënte werking van de antimisbruikbepaling verhinderen. In zoverre de grief ervan uitgaat dat voor fiscaal misbruik een noodzakelijk causaal of chronologisch verband is vereist tussen de rechtshandelingen, faalt de grief naar recht. Derde grief: persoonlijke tussenkomst van de belastingplichtige. In de derde grief lijkt de eiser aan te geven dat de toepassing van de antimisbruikbepaling vereist dat de betrokken belastingplichtige zelf het geheel van de rechtshandelingen stelt. Het arrest oordeelt dat het ook mag gaan om rechtshandelingen die voortkomen uit rechtshandelingen die de belastingplichtige voorheen zelf heeft gesteld (subsequente rechtshandelingen) of rechtshandelingen die formeel slechts konden worden gesteld dankzij de voorafgaande uitoefening van een recht door de belastingplichtige (verbonden rechtshandelingen)

(4). De appelrechters verwijzen ook (meermaals) naar het arrest van het Grondwettelijk Hof van 30 oktober 2013

(5). Uit de analyse van de antimisbruikbepaling door het Grondwettelijk Hof blijkt niet dat de (begunstigde) belastingplichtige als partij in eigen naam bij elk van die rechtshandelingen moet zijn betrokken. Er is ook andersluidende rechtspraak van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent

(6). De Nederlandse tekst spreekt over “de door de belastingplichtige gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen”. Volgens Van Crombrugge lijkt het gebruik van het lidwoord “het” de formulering veel neutraler te maken. De Franse tekst spreekt van “l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posés”. De Nederlandse tekst laat ruimte toe voor de opvatting dat de belastingplichtige niet aan alle rechtshandelingen moet hebben deelgenomen. De Franse tekst ondersteunt de tegengestelde opvatting

(7). VAN CROMBRUGGE stelt dat de enge interpretatie nooit de bedoeling kan geweest zijn van de wetgever en geeft de voorkeur aan de meer neutrale formulering van de Nederlandse tekst. Volgens hem sluit dat het best aan bij de omschrijving, in de voorbereidende werkzaamheden, van het geheel van rechtshandelingen, gekenmerkt door eenheid van bedoeling. Eenheid van bedoeling is niet afhankelijk van een formele deelname aan elke rechtshandeling als partij

(8). De idee dat de begunstigde belastingplichtige zelf elke rechtshandeling van de kunstmatige constructies moet hebben gesteld, is ons inziens niet verzoenbaar met de doelstelling van de wetgever

(9)om fiscaal rechtsmisbruik op een efficiënte manier aan te pakken. De Europese rechtspraak, waarop de Belgische antimisbruikbepaling is gesteund, lijkt niet te vereisen dat alle rechtshandelingen van de kunstmatige constructie door de belastingplichtige zelf moeten zijn gesteld. Het Hof van Justitie neemt het misbruik aan indien de belastingplichtige de voordelen van een recht heeft “geschapen door deel te nemen aan frauduleuze handelingen” zonder de deelname nader te omschrijven of strikt te vereisen dat de belastingplichtige zelf alle handelingen heeft gesteld

(10). Of er sprake is van misbruik hangt volgens het Hof van Justitie af van een algemene beoordeling van alle omstandigheden van het concrete geval. Voor het kunstmatig karakter van het geheel van de rechtshandelingen moet rekening worden gehouden met alle feiten en verrichtingen die door de verschillende betrokkenen werden verricht en die kaderen in eenzelfde opzet

(11). Uit de vastgestelde feiten en in het bijzonder de correspondentie tussen de eiseres en de adviseurs, volgt dat de appelrechters naar recht hebben geoordeeld dat middels de opgezette constructie (‘geheel van rechtshandelingen’) de overtollige liquide middelen uit de overgedragen vennootschappen belastingvrij zouden toekomen aan de eiser door frustratie van het dividendartikel. De grief die ervan uitgaat dat voor de beoordeling van het objectief element van het misbruik en het geheel van de rechtshandelingen, geen rekening mag worden gehouden met de niet door de begunstigde belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen, faalt naar recht. Vierde grief: een onmogelijke dividenduitkering. In de vierde grief voert de eiser aan dat de toepassing van de antimisbruikbepaling er niet toe kan leiden dat hem een belasting wordt opgelegd voor een dividend dat hem vennootschapsrechtelijk nooit zou kunnen worden toegekend. Vooreerst kan ten aanzien van die stelling worden opgemerkt dat het een onderzoek van de feiten vraagt, waartoe het Hof niet bevoegd is. Ten tweede is de grief niet overtuigend omdat het wel eenvoudig mogelijk was om met tussentijdse dividenden van eerst kleindochter TBS aan TBS Telecom en vervolgens de beschikbare reserves aan de eiser uit te keren. Ook vennootschapsrechtelijk was er geen bezwaar om tussentijdse dividenden uit te keren. In een belangrijk arrest van 23 januari 2003 oordeelde het Hof dat de algemene vergadering op elk ogenblik in het boekjaar kan beslissen de aandeelhouders een tussentijds dividend uit te keren dat van de beschikbare reserves wordt afgenomen

(12). In navolging van dit arrest bracht de Commissie voor Boekhoudkundige een nieuw advies uit

(13). Anders dan waar deze grief van uitgaat, hebben de appelrechters niet vastgesteld noch geoordeeld dat de belaste dividenduitkering niet mogelijk was; zij hebben enkel geoordeeld dat dit verweer niet relevant is. Daarmee hebben de appelrechters: - dus wel geantwoord op deze grief (art 149 Grondwet); - niet geoordeeld dat de belaste dividenduitkering niet mogelijk was, - aldus niet uitgesloten dat de belaste verrichting technisch mogelijk is of moet zijn. In zoverre de grief niet gelijkstaat aan een gebrek aan redenen houdt deze geen verband met artikel 149 van de Grondwet. De grief is niet ontvankelijk. In zoverre de grief uitgaat van een feitelijk gegeven dat het bestreden arrest niet vaststelt, mist het feitelijk grondslag en is het niet ontvankelijk. Bovendien hebben de appelrechters als volgt geoordeeld: “De verrichting die in deze heeft plaatsgevonden betreft de overdracht van de reserves van BV TSB en TSB Telecom aan [de eiser], zonder dat deze de geëigende belasting als roerend inkomen hebben ondergaan. Deze reserves bepaalden voor een groot deel de waarde van de aandelen van Telecom TSB, waarvan TSB BV de 100% dochter was. Indien het fiscaal misbruik niet had plaatsgehad, dan had een dividenduitkering plaatsgevonden via Telecom TSB aan [de eiser] in toepassing van artikel 18, § 1, eerste lid WIB92”. Met deze overwegingen hebben de appelrechters duidelijk te kennen gegeven dat een dividenduitkering van de beschikbare reserves door TSB (100% dochter) aan Telecom TSB en vervolgens aan de eiser (100% aandeelhouder) wel eenvoudig mogelijk was. In zoverre de grief ervan uitgaat dat het arrest oordeelt dat de verrichting die werd belast alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden, niet mogelijk was of moet zijn, berust de grief op een verkeerde lezing en is de grief niet ontvankelijk. In zoverre de grief aanvoert dat er niet voldoende beschikbare liquide middelen voorhanden waren voor het uitkeren van een dividend ten bedrage van € 6.340.000, nodigt de grief het Hof uit tot een feitelijke beoordeling en is het niet ontvankelijk. Waar de eiser aanvoert dat een dividenduitkering onmogelijk was bij een gebrek aan liquide middelen, blijkt uit de vastgestelde feiten dat de verkoopprijs gefinancierd werd met kortlopende leningen, waarmee evenzeer dividenden konden worden gefinancierd. Veel fundamenteler is de principiële vraag of de redenering van de appelrechter kan worden gevolgd, namelijk dat het niet relevant is of de door de administratie in de plaats gestelde belaste verrichting alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden, al dan niet mogelijk is. Een belasting kan slechts worden gevestigd indien aan de belastingplichtige een belastbaar inkomen is uitgekeerd of toegekend. In dit geval kwalificeert de administratie een toegekende verkoopprijs ten bedrage van € 6.340.000 als een dividend, precies omdat dit bedrag aan reserves opgebouwd en beschikbaar was in de door of via hem voor 100% gecontroleerde vennootschappen. De antimisbruikbepaling houdt in dat de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied wenst te stellen van een fiscale bepaling door het gebruik van formele of kunstmatige transacties waarvoor geen afdoende economische en commerciële rechtvaardiging bestaat

(14). Dit lijkt thans in te houden dat de belastingplichtige een keuze heeft tussen een ongunstig en een gunstiger fiscaal regime om een inkomen (of meerwaarde) te realiseren. Dit brengt met zich mee dat indien de administratie misbruik vaststelt en een constructie wenst te belasten, ze kwalificeert in een rechtshandeling die normaal wel zou zijn belast alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Dit houdt in dat de belastingplichtige effectief een bepaald inkomen heeft verkregen (hetzij aan hem is toegekend) en de belaste rechtshandeling technisch mogelijk was. In deze zaak was de belaste dividenduitkering aan de eiser (technisch) mogelijk. Tweede onderdeel: voorzienbaarheid van de toepassing van artikel 344 WIB92. In het tweede onderdeel voert de eiser aan dat het arrest niet heeft geantwoord op het verweer dat artikel 344 WIB92 een schending uitmaakt van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. (EP/EVRM). In dat verweer gaf de eiser aan dat artikel 344, § 1, WIB92 het wettigheidsbeginsel schendt omdat het niet voorzienbaar is dat deze bepaling in die zin zou kunnen worden begrepen dat ook rechtshandelingen die niet door de belastingplichtige zelf zijn gesteld, in aanmerking komen om deel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen waaruit een eenheid van bedoeling blijkt om buiten het toepassingsgebied te vallen van een fiscale bepaling. Volgens de eiser verzet het fiscaal legaliteitsbeginsel zich ertegen om het begrip "voordelen van aandelen" uit te breiden tot voordelen voor "niet aandeelhouders". Dit verweer maakte specifiek het voorwerp uit van het eerste middel in de zaak 5487 gericht tegen artikel 344, WIB92, namelijk de schending van artikel 1 EP/EVRM, waarover het Grondwettelijk Hof heeft geoordeeld in zijn arrest van 30 oktober 2013

(15). Dit middel is weergegeven onder rubriek A.3.2. van het arrest. Het is vaste rechtspraak van het Grondwettelijk Hof dat artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 EP EVRM analoge bepalingen zijn

(16). Aangezien die internationaalrechtelijke bepaling een draagwijdte heeft die analoog is met die van artikel 16 van de Grondwet, vormen de erin vervatte waarborgen een onlosmakelijk geheel met diegene die zijn ingeschreven in die grondwetsbepaling, zodat het Hof, bij zijn toetsing van de bestreden bepalingen, rekening houdt met de eerstgenoemde

(17). Het Grondwettelijk Hof verwierp de beroepen tegen artikel 344 WIB92. Bij arrest van 30 oktober 2013 oordeelde het Grondwettelijk Hof dat artikel 344, § 1 WIB92 het legaliteitsbeginsel niet miskent in zoverre deze bepaling “geen algemene machtigingsbepaling (vormt) die de administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen”. Het betreft volgens het Grondwettelijk Hof daarentegen een “bewijsmiddel om in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. Het grondwettelijke wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is”

(18). Bij deze beoordeling moet worden aangenomen dat het Grondwettelijk Hof, zoals voormeld, rekening heeft gehouden met artikel 1 EP/EVRM. Louter de vaststelling dat het Grondwettelijk Hof deze bepaling niet uitdrukkelijk vermeldt in zijn beoordeling, laat niet toe te besluiten dat met deze bepaling geen rekening werd gehouden. Zoals de verweerder nog opmerkt is volstrekt ondenkbaar dat het Grondwettelijk Hof artikel 344, § 1 WIB92 conform het fiscaal wettigheidsbeginsel zou hebben bevonden indien deze bepaling niet conform zou zijn aan artikel 1 EP/EVRM

(19). Het arrest beantwoordt het verweer van de eiser concreet als volgt: “Het hof oordeelt dat de meer genuanceerde visie niet in strijd is met de bewoordingen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 141/2013 van 30 oktober 2013. Het feit dat de belastingplichtige betrokken is bij het geheel van rechtshandelingen en ervoor kiest om in de betrokken constructie in te stappen volstaat opdat gesproken kan worden van fiscaal misbruik, zonder dat het Grondwettelijk Hof vereist dat hij als partij in eigen naam bij elk van die rechtshandelingen betrokken is geweest. Het hof sluit zich dan ook aan bij de visie van het hof van beroep te Gent terzake in het arrest van 1 december 2020 (2019/AR/257, stuk B8 administratief dossier)”. Het arrest van het hof van beroep te Gent van 1 december 2020, waarnaar in het bestreden arrest wordt verwezen, overweegt over de voorzienbaarheid van de toepassing van de bepaling (onder meer in een situatie van het belastingvrij uitkeren van overtollig cash) het volgende: “De technieken via inbrengen, dubbele holdingstructuren, dividenduitkeringen en verkopen van aandelen om overtollige cash, belaste reserves of interne meerwaarden belastingvrij te laten toekomen aan de uiteindelijk gerechtigden zijn (in België) al decennia goed gekend. Deze technieken worden geregeld door de fiscale administratie betwist, reden waarom ze aanleiding gaven tot veel rulings en een wetgevend initiatief. Hoewel het temporele toepassingsgebied van artikel 344 WIB92 geen geschilpunt is dat ter beoordeling werd voorgelegd, zou de belastingplichtige niet ernstig kunnen voorhouden dat de aanspraak van de administratie over de belastingvrije uitkering van winsten en interne meerwaarden onvoorzienbaar was en evenmin betwisten dat het gebruik van de vermelde technieken een substantieel risico inhielden op een betwisting met de administratie”

(20). (eigen onderlijning) Anders dan het onderdeel aanvoert, hebben de appelrechters het verweer beantwoord door hun motivering te steunen op het arrest nr. 141/2013 van het Grondwettelijk Hof van 30 oktober 2013 en op de overwegingen daarover in het arrest van het hof van beroep te Gent van 1 december 2020. In zoverre het onderdeel niet gelijkstaat aan een gebrek aan redenen, houdt het geen verband met artikel 149 van de Grondwet en is het niet ontvankelijk. De appelrechter moet op het middel antwoorden maar niet op elk argument dat het middel ondersteunt. In zoverre kan het onderdeel niet worden aangenomen. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat het verweer over de schending van het legaliteitsbeginsel en het voorzienbaarheidsbeginsel niet werd beantwoord, mist het feitelijke grondslag en is niet ontvankelijk. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat de toepassing van artikel 344, WIB92 het wettigheidsbeginsel schendt en niet voldoende voorzienbaar is, faalt het naar recht. Met deze overwegingen beantwoorden de appelrechter het verweer van de eiser over de schending van het legaliteitsbeginsel en het voorzienbaarheidsbeginsel, en verantwoorden ze hun beslissing naar recht. In zoverre kan het onderdeel niet worden aangenomen. Bovendien steunt artikel 344 WIB92 volledig op de door het Europees Hof van Justitie ontwikkelde begrip van rechtsmisbruik. Met het baanbrekend arrest “Emsland-Stärke” van 14 december 2000 heeft het Hof van Justitie de criteria vastlegt aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt of sprake is van misbruik in het licht van de doelstellingen van het Unierecht

(21). In dat arrest werden de criteria van het objectief en het subjectief element van misbruik vastgelegd. Vervolgens werd dezelfde omschrijving van rechtsmisbruik toegepast in belastingzaken, met name in het arrest Halifax

(22). Het Hof van Justitie heeft inmiddels meerdere toepassingen van de antimisbruikbepaling beoordeeld

(23). Gelet op de vaststelling dat de wetgever met artikel 344 WIB92 een zelfde antimisbruikbepaling wou invoeren zoals die reeds gedurende ruim tien jaar zelf werd ontwikkeld door het Hof van Justitie, kan de eiser niet ernstig voorhouden dat artikel 344 WIB92 het legaliteitsbeginsel schendt en dat de concrete toepassing ervan onvoorzienbaar was. Deze grief kan niet worden aangenomen. Tweede middel. Eerste onderdeel: motiveringsgebrek en afgeleid onderdeel. In het eerste onderdeel van het tweede middel voert de eiser het zelfde motiveringsgebrek aan zoals aangevoerd in het eerste middel. In zoverre het eerste onderdeel van het tweede middel de schending aanvoert van artikel 149 Grondwet en artikel 6 EVRM, is het geheel afgeleid van het eerste middel en is het niet ontvankelijk. In zoverre het onderdeel aanvoert dat artikel 344, § 1, WIB92 vereist dat de belastingplichtige zelf als partij bij alle rechtshandelingen die het voorgehouden misbruik uitmaken moet betrokken zijn en zelf de keuze voor die rechtshandelingen moet hebben gemaakt, en dit zowel wat betreft de objectieve als de subjectieve toepassingsvoorwaarde van het fiscaal misbruik, is het onderdeel geheel afgeleid uit het eerste middel en is het niet ontvankelijk. Tweede onderdeel. Uit het tweede onderdeel kunnen meerdere grieven worden ontwaard. Eerste grief: onmogelijkheid van de civielrechtelijke gevolgen. In een eerste grief lijkt de eiser aan te voeren dat het arrest artikel 344 WIB92 schendt omdat de belaste verrichting juridisch niet heeft plaatsgevonden. Hiermee lijkt de eiser aan te geven dat de in de plaats van het misbruik gestelde verrichting zich werkelijk moet hebben voorgedaan of dezelfde (rechts)gevolgen moet hebben. Deze opvatting lijkt mij in strijd te zijn met de tekst en de bedoeling van artikel 344, WIB92. Deze bepaling stelt dat de administratie een (normale) rechtshandeling in de plaats stelt alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De belasting in geval van misbruik houdt in de administratie de administratie de fiscale toestand van de belastingplichtige kan herzien en in overeenstemming brengt met doel en strekking van de wetsbepaling die de belastingplichtige door de vormgeving heeft omzeild of miskend

(24). Het herdefiniëringsproces kan inhouden dat rechtshandelingen worden vervangen door andere die wel recht doen aan de doelstelling van de fiscale wet (substitutie) of dat rechtshandelingen worden genegeerd (eliminatie)

(25). Het vervangen van de in werkelijkheid gestelde verrichting of geheel van verrichtingen door de verrichting die zonder het fiscaal misbruik zou zijn gesteld, geschiedt enkel binnen het kader van de belastingheffing en laat de civielrechtelijke gevolgen van de werkelijk gestelde verrichting of verrichtingen onverlet. Daaruit volgt dat het eigendomsrecht van de bij het geheel van verrichtingen betrokken (rechts)personen hierdoor niet wordt miskend. De door de administratie belaste verrichting en de civielrechtelijke aspecten ervan dienen om die reden niet aan de tegenspraak van de betrokken (rechts)personen (ander dan de belastingplichtige) te worden onderworpen

(26). In die zin wijkt de antimisbruikbepaling ook kennelijk af van zijn vorige versie waarbij de in de plaats gestelde verrichting dezelfde rechtsgevolgen diende te hebben als de werkelijke verrichting

(27). Precies om die redenen was de oude bepaling niet toepasbaar en werd ze door de huidige tekst van artikel 344, § 1, WIB92, vervangen. In zoverre het onderdeel uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht. Tweede grief: noodzakelijk verband tussen de rechtshandelingen. In de tweede grief voert de eiser aan dat het arrest artikel 344, § 1, WIB92 schendt doordat het niet vaststelt noch oordeelt dat een noodzakelijk oorzakelijk (en consecutief) verband bestaat tussen alle rechtshandelingen die het voorgehouden misbruik uitmaken. Deze tweede grief lijkt een herneming te zijn van de hoger weergegeven tweede grief van het eerste onderdeel van het eerste middel. Bij de bespreking van deze grief motiveerden we de conclusie dat die bijkomende voorwaarde niet blijkt uit de wet. In zoverre deze grief ervan uitgaat dat voor fiscaal misbruik een noodzakelijk causaal of chronologisch verband is vereist tussen de rechtshandelingen, faalt de grief naar recht. Evenmin blijkt uit de wet dat de samenstellende handelingen elk afzonderlijk, geïsoleerd, dienen te worden beoordeeld. Voor de toepassing van de algemene misbruikbepaling dient de rechter enkel het bestaan vast te stellen van “een eenheid van opzet” of “de eenheid van bedoeling tussen de akten”

(28). In zoverre deze grief geheel is afgeleid uit het eerste onderdeel van het eerste middel, is de grief niet ontvankelijk. Derde grief toepassingsvoorwaarden artikel 90, 9°, WIB

1. In een derde grief voert de eiser aan dat het arrest ten onrechte zou ontkennen dat “de voorwaarden doen ontstaan om art. 90, 9° WIB92 toepasbaar te maken kan ingeroepen worden om de frustratie van art. 18.1.1° WIB92 te ontkennen”. Het komt mij voor dat de redactie van deze grief de vereiste klaarheid en nauwkeurigheid mist om, zonder gevaar voor vergissing en onvolledigheid, met zekerheid de beweerde wetsschendingen duidelijk van elkaar te onderscheiden en de juiste draagwijdte en omvang van de aangevoerde grieven te bepalen. Het middel is onbegrijpelijk en derhalve wegens onduidelijkheid niet ontvankelijk. In zoverre het onderdeel nalaat de schending van artikel 90, 9°, WIB92 aan te voeren, is niet ontvankelijk. De appelrechters oordelen dat artikel 90, 9°, WIB92 niet uitsluit dat toepassing wordt gemaakt van artikel 344, WIB
2. Anders dan waar de grief van uitgaat hebben de appelrechters daarmee niet geoordeeld dat de eiser niet het tegenbewijs mag leveren op de wijze van zijn vrije keuze. In zoverre de grief ervan uitgaat dat de appelrechters hebben vastgesteld en geoordeeld dat artikel 90, 9°, WIB92 toepasselijk is maar ondergeschikt zou zijn of moet wijken voor artikel 344, WIB92, mist het feitelijke grondslag. Vierde grief: schending eigendoms- en beschikkingsrecht autonome (rechts)personen. In een vierde grief voert de eiser aan dat het arrest het autonome beschikkingsrecht schendt van de betrokken rechtspersonen door te oordelen over de bestemming van hun reserves, doordat wordt aangenomen en opgelegd dat ze dividenden hebben uitgekeerd. Hierbij beroept de eiser zich op de schending van het evenredigheidsbeginsel ten aanzien van de betrokken vennootschappen, namelijk in die zin dat dat ze als betrokken partijen worden aangetast in hun eigendomsrecht, doch geen recht op tegenspraak hebben. Aan de eiser zou een disproportionele last van tegenbewijs worden opgelegd omdat hij de bedoeling van rechtshandelingen gesteld door derden moet weerleggen. Met betrekking tot deze grief merkt de verweerder terecht op dat het de eiser ontbreekt aan belang om zelf de schending in te roepen van het eigendomsrecht en van het recht op tegenspraak van de bij de verrichtingen betrokken autonome rechtspersonen, waardoor de grief in die mate niet ontvankelijk voorkomt. Verwijzend naar de bespreking van de eerste grief van dit tweede middel, kan met betrekking tot deze grief worden herhaald dat de (zonder het misbruik) belaste verrichting geen civielrechtelijke gevolgen teweeg brengt. In zoverre deze grief ervan uitgaat dat het herstel van het fiscaal misbruik het eigendomsrecht en het vrije beschikkingsrecht van (betrokken) derden aantast, faalt het naar recht. Hieruit volgt dat de rechten van deze derden niet worden aangetast en ze niet aan het debat op tegenspraak dienen deel te nemen. Deze grief steunt op de verkeerde premisse dat de belasting civielrechtelijke gevolgen heeft ten aanzien van andere betrokken partijen dan de belastingplichtige zelf. Deze grief berust op een onjuiste rechtsopvatting en kan niet worden aangenomen. In zoverre deze grief, in het bijzonder wat betreft het door de eiser te leveren tegenbewijs, ervan uitgaat dat de belastingplichtige zelf alle rechtshandelingen heeft gesteld die het fiscaal misbruik doen aannemen, is het afgeleid van (de derde grief van het eerste onderdeel van) het eerste middel en is het bijgevolg niet ontvankelijk. Vijfde grief: schending artikel 8 EVRM. Tenslotte lijkt de eiser in een vijfde grief aan te voeren dat hij het tegenbewijs heeft geleverd door pertinente redenen aan te voeren die de verrichtingen verantwoorden. In zoverre deze grief het Hof uitnodigt de aangevoerde feiten van het tegenbewijs te onderzoeken, is de grief niet ontvankelijk. De eiser voert in deze grief over zijn recht op het leveren van tegenbewijs de schending aan van artikel 8 EVRM, namelijk de schending van zijn recht op eerbiediging van privé-, familie- en gezinsleven, doordat het arrest de redenen van zijn familieleven als tegenbewijs verwerpt wegens niet relevant. Anders waar de grief van uitgaat, wijst het arrest familiale redenen niet af als irrelevant bij het leveren van het tegenbewijs, maar oordeelt het dat deze redenen niet verantwoorden waarom gebruik werd gemaakt van een constructie om dividenduitkeringen te vermijden. In zoverre berust deze grief op een verkeerde lezing en mist het feitelijke grondslag. Met deze en de in het arrest vermelde redenen verantwoorden de appelrechters naar recht de beslissing dat geen geldige niet fiscale reden voor de verrichtingen voorhanden is. Daarbij hebben zij het evenredigheidsbeginsel, noch artikel 8 EVRM geschonden. In zoverre de grief uitgaat van het tegendeel, kan de grief niet worden aangenomen. Besluit: verwerping. _______________________________

(1)Wim VETTERS en Lien VANWINNENDAEL, “Verkoop van ‘excess cash-vennootschap’ kan dividendartikel frustreren”, Fisc. Act. 2023, afl. 5, 1.

(2)HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a., punt. 81, ECLI:EU:C:2006:121, met concl. van advocaat-generaal POIARES MADURO van 7 april 2005, ECLI:EU:C:2005:200, punt 70.

(3)K. LENAERTS, “De Unierechter, pleitbezorger voor de strijd tegen rechtsmisbruik in belastingzaken”, TFR 2020, afl. 587, 748.

(4)p. 18 arrest, met verwijzing naar M. DELANOTE en D.-E., PHILIPPE, “Les doubles structures et l'article 344, § 1 du CIR1992: quels sont les actes susceptibles d'abus posés par le contribuable?”, TFR 2018, nr. 535, 122.

(5)Gwh. nr. 141/2013 van 30 oktober 2013.

(6)Rb. Gent, 5 mei 2022, besproken door N. SOMERS, K. VAN BOXSTAEL en A. VAN GEEL, “Fiscaal misbruik alleen als belastingplichtige zelf alle rechtshandelingen heeft gesteld”, Fisc. Act., nr. 2022/28, 6.

(7)S. VAN CROMBRUGGE, “Moet 'geheel' van rechtshandelingen van belastingplichtige zelf uitgaan?”, Fisc., 2020, nr.1700, 1; M. DELANOTE en D.-E. PHILIPPE, “Les doubles structures et l'article 344, § 1 du CIR1992: quels sont les actes susceptibles d'abus posés par le contribuable?”, TFR 2018, 121.

(8)S. VAN CROMBRUGGE, “Moet 'geheel' van rechtshandelingen van belastingplichtige zelf uitgaan?”, Fiscoloog 2020, nr.1700.

(9)Parl.St. Kamer, 2011-12, Doc 53, 2081/001, 110 e.v.

(10)HvJ, 18 december 2014, gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, punt 60, ECLI:EU:C:2014:2455; HvJ 21 februari 2006, C-255/02 Halifax e.a., punt 84, ECLI:EU:C:2006:121; HvJ 8 juni 2000, zaak C-400/98 Breitsohl, punt 38, ECLI:EU:C:2000:304.

(11)Hvj 17 september 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, punt 99; HvJ 26 februari 2019, gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16, r.o. 98, ECLI:EU:C:2019:135.

(12)Cass. 23 januari 2003, AR C.01.0536.F, AC 2003, afl. 1, nr. 53; ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030123.3; DAOR 2002, afl. 64, 366; JT 2004, afl. 6128, 155, noot BERTRAND A.; JLMB 2003, afl. 29, 1252; NJW 2004, afl. 56, 52; Pas. 2003, afl. 1, 173; JDSC 2004, 145; JDSC 2004, 243, noot DELVAUX M.; RCJB 2003, afl. 4, 557, noot WILLERMAIN D.; Rev.prat.soc. 2003, afl. 4, 379, noot DE WOLF M.; TBH 2003, afl. 10, 836, noot HEENEN D.; TRV 2003, afl. 6, 541, noot TAS R., “Een dividend voor elk seizoen. Over de mogelijkheid van tussentijdse dividenduitkeringen”, TRV 2003, afl. 6, 497-519. Gelijkaardige bepalingen gelden voor de BV (art. 320 W.Venn.).

(13)CBN- advies 2009/1 - Interimdividend versus tussentijds dividend - Advies van 14 januari 2009, ter vervanging van oud advies 133-5, https://www.cbn-cnc.be/nl/adviezen/interimdividend-versus-tussentijds-dividend, inmiddels opgeheven door CBN-advies 2021/02 – Winstverdeling binnen de NV - Advies van 9 december 2020.

(14)HvJ 26 februari 2019, gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16, r.o. 98, ECLI:EU:C:2019:135

(15)Gwh. 30 oktober 2013, arrestnr. 141/13.

(16)Gwh. 30 maart 2010, nr. 2010/32; Cass. 27 mei 2013, AR S.12.0081.F ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141215.1, AC 2013, nr. 323, ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130527.9.

(17)Gwh. 30 maart 2010, nr. 2010/32, r.o. B.13.2.1

(18)(r.o. B.21.1)

(19)Memorie van antwoord, p. 17, al. 3.

(20)Gent, 1 december 2020, 2019/AR/257 (en 258), https://monkey.wolterskluwer.com/nl/document/mnrs13012357.

(21)HvJ 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, EU:C:2000:695.

(22)HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax e.a., ECLI:EU:C:2006:121.

(23)K. LENAERTS, “De Unierechter, pleitbezorger voor de strijd tegen rechtsmisbruik in belastingzaken”, TFR 2020, afl. 587, 743; L. DE BROE, “Fiscaal misbruik in de Europese Unie: een stand van zaken”, AFT 2022/10, 6.

(24)Parl.St. Kamer, DOC 53, 2011-12, 2081/001, 115.

(25)L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012/11, 13.

(26)B. PEETERS, “De algemene fiscale misbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014/5, p. 29, nr. 77.

(27)Cass. 10 juni 2010, AR F.08.0067.N, AC 2010, nr. 414, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100610.5, afl. 6-7-8; AFT 2011/3, 27; FJF 2011, afl. 1, 87, noot; C. BUYSSE, “Art. 344, § 1 WIB 92 - Management fees en herkwalificatie in ‘gift’: cassatievoorziening verworpen”, Fisc., afl. 1212, 23; Pas. 2010, afl. 6-8, 1814; RABG 2010, afl. 19, 1267, noot COUDER, N.; RGF 2011, afl. 3, 8, noot GARABEDIAN, D.; TFR 2012, afl. 427, 772.

(28)Parl. St. Kamer, DOC 53, 2011-12, 2081/001, p. 133. PDF document ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240111.1N.1 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240111.1N.1 citeert: ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030123.3 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100610.5 ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130527.9 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141215.1 ECLI:EU:C:2000:304 ECLI:EU:C:2005:200 ECLI:EU:C:2006:121 ECLI:EU:C:2014:2455 ECLI:EU:C:2019:135 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div