LINO INVEST s.a. contra ETAT BELGE FINANCES

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Rectification de la déclaration par l'administration Mots libres: Motivation - Délai d'imposition Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 346, al. 1er Fiche 2 Le conseiller général qui statue sur une réclamation ne réalise pas de compensation prohibée par la loi lorsqu'il maintient l'imposition sur la base des éléments matériels retenus par le fonctionnaire taxateur dans l'avis de rectification de la déclaration ayant précédé la taxation ; la décision administrative statuant sur la réclamation dirigée contre cette imposition peut substituer un autre délai d'imposition à celui qui est mentionné dans l'avis de rectification

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Réclamations Mots libres: Décision - Compensation prohibée - Substitution d'un délai d'imposition à un autre Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 375, § 2 Texte des conclusions F.20.0168.F Conclusions de M. l’avocat général Mormont : Sur le moyen.

1. Le moyen critique la décision de l’arrêt, confirmant le jugement entrepris en toutes ses dispositions, de confirmer la cotisation enrôlée à charge de la demanderesse et de la condamner aux dépens. En particulier, le moyen fait grief à l’arrêt, après avoir considéré que l’avis de rectification du 7 septembre 2016 ne mentionnait pas la disposition légale sur la base de laquelle l’administration fiscale décidera in fine d’enrôler la cotisation litigieuse, de juger que cette lacune n’a pas de conséquence sur la motivation de cet avis de rectification, ni sur la procédure d’imposition en résultant. Ce faisant, l’arrêt violerait : - l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 qui impose, à titre de formalité substantielle, la motivation de l’avis de rectification, ce qui requiert la mention de la disposition légale sur laquelle se fonde l’administration pour justifier un délai supplémentaire d’imposition; - l’article 375, § 2, alinéa 1er, du même code qui interdit au fonctionnaire des contributions qui statue sur une réclamation à l’encontre de l’avis de rectification de substituer un autre fondement légal — en l’occurrence un autre délai d’imposition procédant d’autres conditions d’application — à celui retenu par l’avis de rectification; - les articles 358 et 354, alinéa 2, du même code, ces dispositions déterminant les délais d’imposition retenus, respectivement, par l’avis de rectification et par la décision statuant sur la réclamation contre ce dernier.
2. L’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l'article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification.
3. L’article 375, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 règle la réclamation introduite par le contribuable contre l’avis de rectification en désignant le conseiller général de l’administration en charge de l’établissement des impôts sur les revenus ou le fonctionnaire délégué par lui, pour statuer, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable, son conjoint ou son codébiteur. Selon le paragraphe 2 de cet article, il n’est pas permis à ce fonctionnaire d'établir, par sa décision, un supplément d'imposition ou de réaliser la compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d'imposition qui aurait été constatée.
4. Le moyen me paraît avoir trait au lien entre l’exigence de motivation de l’avis de rectification et cette interdiction d’aggravation du sort du contribuable au stade de la décision ultérieure.
5. Il est acquis que l’obligation de motivation de l’avis de rectification imposée par l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 constitue une formalité substantielle, dont dépend la régularité de la procédure d’imposition et partant la validité de cette imposition

(1). 6. Selon la jurisprudence constante de la Cour, pour satisfaire à cette disposition, il suffit que le contribuable soit mis à même d'examiner et de discuter les éléments et les motifs invoqués par l'administration et qui paraissent justifier les modifications qu'elle se propose d'apporter

(2); l’avis de rectification ne doit pas contenir la preuve de l’exactitude du redressement envisagé

(3). Le but de cet avis de rectification est en effet de permettre au contribuable de présenter ses observations ou de marquer son accord en connaissance de cause sur l'imposition envisagée

(4). Il ne s’agit ainsi, comme cela est fréquemment avancé, que du « point de départ des pourparlers entre le contribuable et l’administration »

(5), ne devant pas atteindre la précision exigée de la décision ultérieure

(6). 7. La Cour a eu l’occasion d’indiquer à diverses reprises que le fait de savoir si l'avis de rectification de la déclaration informe suffisamment le contribuable, d'une manière motivée, des revenus et autres éléments que l'administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis afin qu'il puisse rejeter ou admettre la rectification envisagée, relève de l’appréciation souveraine du juge du fond. La Cour se limite ainsi à vérifier si le juge n'a pas déduit des faits et circonstances qu'il a constatés des conséquences qui n'ont aucun lien avec ces éléments ou qui ne sont susceptibles sur leur fondement d'aucune justification

(7). 8. Si l’obligation de motivation qui résulte de l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 est une condition de validité de la procédure d’imposition, il me paraît toutefois qu’elle reste une obligation formelle. Ainsi, une motivation erronée ou illégale ne constitue pas en soi un défaut de motivation

(8). Comme l’exposait M. Henkes dans ses conclusions précédant Votre arrêt du 14 mai 2010: « A l'instar de l'obligation de motivation formelle exigée par la loi précitée du 29 juillet 1991, l'obligation de motivation prévue à l'article 346 précité, qui, ainsi que l'on vient de le rappeler ci-dessus, poursuit le même objectif que celui assigné à l'obligation formelle exigée par la loi précitée du 29 juillet 1991, est pareillement une obligation de motivation formelle, extrinsèque, qui conditionne la légalité externe de l'acte, et non une obligation de motivation matérielle, intrinsèque, qui participe à la légalité interne dudit acte »

(9). De même, il n’est pas requis que la motivation de l’avis de rectification soit exhaustive ou définitive: du seul fait que d'autres motifs sont par la suite retenus par l'administration et considérés par la cour d'appel comme justifiant la rectification, il ne se déduit pas que l'avis n'était pas régulièrement motivé

(10). 9. Par ailleurs, la motivation à apporter par l’administration dans l’avis de rectification porte sur les éléments de la déclaration qu’elle entend modifier ou rectifier. Il s’agit donc davantage d’éléments matériels ou factuels que de raisonnements ou de qualifications juridiques. Votre Cour a ainsi jugé que l’administration n’était pas tenue de recourir à un avis de rectification dès lors qu’elle s'était limitée à déduire des conséquences juridiques d’un élément de fait mentionné dans la déclaration, sans rectifier cet élément

(11). De même, par un arrêt du 21 mai 2021, elle a décidé que l’administration est tenue de mentionner dans l’avis de rectification de la déclaration les revenus et les autres éléments qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui justifient la rectification, mais que le mode d’imposition ne doit quant à lui pas être précisé, dès lors qu’il découle de la loi et ne concerne pas des éléments que le contribuable a mentionnés ou admis par écrit, tels qu’il sont visés à l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992. Elle en a déduit que le moyen qui soutenait que l’avis de rectification doit mentionner la disposition légale qui fonde le calcul et l’établissement de la cotisation, repose sur un soutènement juridique inexact et, partant, manque en droit

(12). 10. Il me paraît découler de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient le moyen, l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 n’impose pas que soit mentionné de manière exacte le fondement légal de la taxation ou du délai d’imposition qui sera finalement retenu par l’administration — voire en justice, dès lors que c’est est l’imposition et non la décision administrative qui fait l’objet du recours judiciaire

(13). 11. S’agissant tout spécialement de la mention du délai spécial d’imposition prévu à l’article 358 du Code des impôts sur les revenus 1992 — et le raisonnement peut sans doute être transposé au délai de l’article 354 du même code, la Cour a considéré dans son arrêt du 30 octobre 2009 qu’il n’est requis ni par l’article 346 précité ni par l'article 358 que l’avis de rectification doive nécessairement faire mention de la circonstance qui donne lieu à l'application de cette seconde disposition

(14). Cet arrêt a donné lieu à certaines critiques doctrinales

(15). Il s’inscrit pourtant dans la même ligne que les arrêts déjà cités (voy. le point 9 ci-avant) considérant que l’exigence de motivation ne porte que sur les éléments déclarés par le contribuable et que l’administration entend modifier. Du reste, la question posée par le présent moyen n’est pas celle des conséquences de l’absence de toute mention dans l’avis de rectification du fondement légal du délai d’imposition ou encore des circonstances donnant lieu à son application. La question que soulève le moyen est celle des conséquences de la mention d’un fondement légal (ou plus précisément d’un délai d’imposition) autre que celui finalement retenu dans la décision statuant sur la réclamation, soit la mention d’un fondement légal (ou d’un délai d’imposition) qui se révèle in fine inexact ou erroné puisque différent de celui qui justifie valablement l’imposition. 12. A cet égard, et surtout, il est également acquis dans la jurisprudence de la Cour au sujet de l’article 375, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 que le fonctionnaire statuant sur la réclamation ne réalise pas une compensation prohibée par la loi lorsque, pour des motifs propres — c’est-à-dire nécessairement sur la base d’un raisonnement, d’une qualification ou d’un fondement juridique nouveaux, il maintient l'imposition en tenant compte des éléments matériels pris en considération par le taxateur

(16). Jugé notamment que cette disposition ne fait pas obstacle à la substitution d’un délai d’imposition à un autre

(17). Comme au stade de l’avis de rectification, ce sont donc les éléments matériels pris en compte et le résultat factuel obtenu qui sont visés par la prohibition que comporte de l’article 375, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992

(18). La possibilité ainsi reconnue, au stade de la décision, de modifier le fondement juridique indiqué par l’avis de rectification

(19)amène nécessairement à la conclusion que l’obligation de motivation de cet avis de rectification n’est que formelle et qu’elle ne requiert pas la mention d’un fondement légal exact. En effet, si l’obligation de motivation devait avoir une portée autre que formelle, pour imposer la mention d’un fondement juridique exact, alors toute modification de ce fondement au stade de la décision statuant sur la réclamation, ayant nécessairement pour conséquence un constat d’insuffisance ou d’inadéquation de la motivation de l’avis de rectification préalable, devrait être prohibée. 13. Je me résume. L’obligation de motivation de l’avis de rectification imposée par l’article 346, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 est formelle. Elle ne requiert pas la mention du fondement juridique exact sur la base duquel interviendra en fin de compte la taxation ni du délai d’imposition qui sera finalement retenu. Le fonctionnaire statuant sur la réclamation contre l’avis de rectification peut substituer un autre fondement légal à la taxation ou un autre délai d’imposition à ceux qu’adoptait cet avis, pour autant qu’il tienne compte des mêmes éléments matériels. Ce faisant, il ne méconnaît pas l’article 375, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 et cette substitution n’a pas nécessairement pour conséquence l’insuffisance de la motivation de l’avis de rectification. Le moyen, qui est tout entier fondé sur une conception différente, manque en droit. Conclusion : Rejet. ________________________________

(1)Voy. Cass. 30 octobre 1956, Pas. 1956, I, 217 ; Cass. 21 mai 1959, Pas. 1959, I, 955 ; Voy. également Cass. 21 juin 1991, RG F.1919.N, Pas. 1991, I, n° 551. M. DE JONCKHEERE et alii, De fiscale procedure, Brugge, die Keure 2016, p. 286.

(2)Cass. 30 octobre 2009, RG F.08.0048.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091030.3, Pas. 2009, n° 631 avec les concl. de M. HENKES, avocat général ; Cass. 16 octobre 1997, RG F.95.0031.N ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19971016.2, Pas. 1997, I, n° 409 ; Cass. 28 janvier 1994, RG F.1981.N, Pas. 1994, I, n° 55 ; Cass. 25 juin 1990, RG F.1035.F, Pas. 1990, I, n° 625 ; Cass. 4 novembre 1969, Pas. 1970, I, 208 ; Cass. 24 septembre 1968, Pas. 1969, I, 93.

(3)Cass. 4 novembre 1969, Pas. 1970, I, 208.

(4)Cass. 2 mars 2023, RG F.21.0156.F, Pas. 2023, n° 164, ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.3 ; Cass. 17 janvier 2022, RG F.19.0057.F, Pas. 2022, nr. 35, ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220117.3F.5 ; Cass. 10 novembre 2017, RG F.16.0133.F ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171110.4, Pas. 2017, n° 634 ; Cass. 27 novembre 2014, RG F.12.0190.F, Pas. 2014, n° 734, ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141127.9 ; Cass. 14 mai 2010, RG F.08.0051.F, Pas. 2010, n° 337, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3, avec les concl. de M. HENKES, avocat général ; Cass. 26 février 2010, RG F.08.0091.F, Pas. 2010, n° 133, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3, avec les concl. de M. HENKES, avocat général ; Cass. 15 mai 2003, RG F.02.0007.F ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.5, Pas. 2003, n° 297 ; Cass. 27 mars 1997, RG F.96.0094.F ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970327.9, Pas. 1997, n° 168 .

(5)L. HERVE, « Evolution récente de la jurisprudence de la Cour de cassation au regard de l'obligation de motivation des avis de rectification en matière d'impôts sur les revenus », JLMB 2011/1, p. 30.

(6)P. COPPENS et A. BAILLEUX, Droit fiscal. Les impôts sur les revenus, Bruxelles, Larcier 1985, p. 557 ; M. DASSESSE et P. MINNE, Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Bruxelles, Bruylant 2001, 5ème éd., p. 202 ; Tiberghien. Manuel de droit fiscal. 2022-2023, Liège, Wolters Kluwer 2023, n° 1736.

(7)Cass. 19 décembre 2013, RG F.12.0109.N, Pas. 2013, n° 697, ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20131219.7, avec les concl. M. THIJS, avocat général, publiées à leur date dans AC ; Cass. 21 novembre 2013, RG F.12.0204.N, Pas. 2013, n° 625, ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20131121.4, avec les concl. de M. THIJS, avocat général, publiées à leur date dans AC ; Cass. 14 janvier 2011, RG F.09.0157.N, Pas. 2011, n° 41, ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110114.5 ; Cass. 15 mai 2003, RG F.02.0007.F ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.5, Pas. 2003, n° 297 ; Cass. 16 octobre 1997, RG F.95.0031.N ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19971016.2, Pas. 1997, I, n° 409 ; Cass. 27 mars 1997, RG F.96.0094.F ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970327.9, Pas. 1997, n° 168; Cass. 28 janvier 1994, RG F.1981.N, Pas. 1994, n° 55; Cass. 24 septembre 1968, Pas. 1969, I, 93 .

(8)O. D’AOUT et J. PICAVET, « Procédure préalable à la taxation : rectification de la déclaration fiscale et taxation d’office » in F. STÉVENART MEEÛS (dir.), Manuel de procédure fiscale, Limal, Anthemis 2019, 3ème éd., p. 435 ; A. DOOLAEGE, « Preuve additionnelle et substitution de motifs par l’administration et par le juge », RGCF 2009/4, p. 280.

(9)Voy. Cass. 14 mai 2010, RG F.08.0051.F, Pas. 2010, n° 337, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3, avec les concl. de M. HENKES, avocat général.

(10)Cass. 31 octobre 2019, RG F.16.0024.N, Pas. 2019, n° 565, ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191031.1 ; Cass. 14 mai 2010, RG F.08.0051.F, Pas. 2010, n° 337, ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3, avec les concl. de M. HENKES, avocat général .

(11)Cass. 27 novembre 2009, RG F.09.0013.F, Pas. 2009, n° 706, ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.4, avec les concl. de M. HENKES, avocat général.

(12)Cass. 21 mai 2021, RG F.19.0152.N, Pas. 2021, n° 375, ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210521.1N.1.

(13)Cass. 11 mai 2018, RG F.16.0139.F ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180511.4, Pas. 2018, n° 303 avec les concl. de M. HENKES, premier avocat général.

(14)Cass. 30 octobre 2009, RG F.08.0048.F ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091030.3, Pas. 2009, n° 631 avec les concl. (contraires sur ce point) de M. HENKES, avocat général.

(15)O. D’AOUT et J. PICAVET, op. cit., p. 448 ; F. KONING, Le redressement fiscal à l’impôt sur les revenus, Waterloo, Kluwer 2015, p. 463.

(16)Voy. Cass. 3 mai 1991, RG F.1865.N, Pas. 1991, I, n° 456 : « Attendu que l'arrêt constate que le demandeur a d'abord été imposé sur les revenus provenant de la location de terrains destinés à la construction de petites maisons de campagne en tant qu'associé actif de la S.P.R.L. Pollentier et qu'après avoir admis que ces revenus ne constituaient pas les rémunérations d'un associé actif de la société précitée, le directeur a ensuite décidé que ces revenus constituaient un bénéfice de nature commerciale dans le chef du demandeur lui-même; Attendu qu'ainsi, le directeur n'a pas réalisé de compensation prohibée par la loi mais a, pour des motifs propres, maintenu l'imposition sur la base des éléments matériels que le taxateur avait pris en considération » ; Cass. 5 avril 1993, RG F.1223.F, Pas. 1993, I, n° 176 ; Cass. 4 juin 1998, RG F.95.0033.N ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980604.13, Pas. 1988, I, n° 288 « Attendu que l'arrêt constate que :

1. originairement, des impositions avaient été établies dans le chef du défendeur, en sa qualité d'associé actif de la sprl […], sur la somme de 36.907 francs représentant le bénéfice d'un emprunt sans intérêts, en ce qui concerne l'exercice d'imposition 1987, et sur la somme de 305.058 francs représentant le solde d'un compte courant, en ce qui concerne l'exercice d'imposition 1988;
2. le directeur a admis que ces sommes ne constituaient pas une rémunération dans le chef d'un associé actif de la société précitée;
3. le directeur a décidé que ces sommes constituaient des revenus divers imposables dans le chef du défendeur;
4. le directeur a consenti les dégrèvements résultant de cette décision; Attendu qu'ainsi, le directeur n'a pas réalisé une compensation prohibée par la loi mais que, pour des motifs propres, il a partiellement maintenu l'imposition en tenant compte des éléments matériels pris en considération par le taxateur » ; Cass. 28 février 2000, RG F.19.0003F ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200313.1F.1, Pas. 2000, I, n° 145 ; Cass. 17 février 2005, RG F.04.0028.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050217.13, Pas. 2005, n° 102 ; Cass. 17 décembre 2015, RG F.14.0020.N, Pas. 2015, n° 762, ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151217.6, avec les concl. de M. THIJS, avocat général. Voy. également A. DOOLAEGE, op. cit., pp. 282 et ss et les nombreuses décisions citées.

(17)Bruxelles, 12 avril 2002, TFR 2003, p. 564 et note B. VAN HONSTÉ.

(18)On pourrait également envisager à cet égard un parallèle avec les notions d’objet et de cause que le principe dispositif interdit au juge de modifier.

(19)Voy. M. MARLIÈRE et A. SCHEYVAERTS, « Les recours administratifs » in F. STÉVENART MEEÛS (dir.), Manuel de procédure fiscale, Limal, Anthemis, 2019, 3ème éd., p. 610 et les références citées ; J.P. MAGERMAN et alii, Le contentieux de l’impôt sur les revenus, Bruxelles, Kluwer 2000, p. 244. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240115.3F.6 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240115.3F.6 citant: ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19970327.9 ECLI:BE:CASS:1997:ARR.19971016.2 ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980604.13 ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030515.5 ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050217.13 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091030.3 ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091127.4 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100226.3 ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100514.3 ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110114.5 ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20131121.4 ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20131219.7 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141127.9 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151217.6 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20171110.4 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180511.4 ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20191031.1 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200313.1F.1 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210521.1N.1 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220117.3F.5 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230302.1F.3 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div