ETAT BELGE FINANCES contra A.

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - CONVENTIONS INTERNATIONALES Mots libres: Convention préventive de double imposition Belgique-Allemagne - Pensions - Imposition dans l'État de résidence - Exception - Imposition dans l'État de source - Pension - Notion Bases légales: Convention entre le Royaume de Belgique et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, y compris les ... - 11-04-1967 - Art. 19, § 1er, al. 1er, et § 3 Texte des conclusions F.21.0033.F Conclusions de Mme l’avocat général Inghels : Sur le moyen :

1. Le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de décider que la règle générale de l’article 18 de la convention du 11 avril 1967 conclue entre le royaume de Belgique et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les revenus et sur la fortune, y compris la contribution de patentes et les impôts fonciers (ci-après la convention belgo-allemande) qui accorde à l’ État de résidence le droit exclusif d’imposition, s’applique aux revenus de pension du défendeur, et ce en excluant l’application de l’article 19, § 3 de la convention belgo-allemande. Le moyen fait valoir que cette décision viole les articles 18 et 19 de la convention belgo-allemande.
2. L’article 18 de la convention belgo-allemande dispose que « sous réserve des disposition de l’article 19, les pensions et autres rémunérations similaires versées à un résident d’un État contractant au titre d’un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet État ». Le principe, en matière de pensions, est donc l’imposition dans l’État de résidence du bénéficiaire de la pension, soit en l’espèce l’Allemagne. Le régime prévu à l’article 18 reçoit toutefois une application limitée puisque l’article 19 y déroge.
3. Un régime distinct est fixé, selon l’intitulé, pour « les rémunérations et pensions publiques ». L’article 19 dispose que : « §
4. Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant, par un Land ou une de leurs subdivisions politiques, collectivités locales ou personnes morales de droit public, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu’ils ont constitués, au titre de services rendu à cet État, à ce Land, à cette subdivision politique, collectivité locale ou personne morale, sont imposables dans ledit État. Cette disposition ne s’applique pas lorsque le bénéficiaire de ces revenus possède la nationalité de l’autre État sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». Ce premier paragraphe fixe, pour ces rémunérations, le principe de l’imposition dans l’État de source. Par dérogation, à l’alinéa 2, cette disposition n’est pas applicable si le bénéficiaire ne bénéficie pas en même temps de la nationalité de l’ État de source. Il est constant et non contesté que cette disposition ne s’applique pas à la présente cause. Le § 3 dispose toutefois que « les pensions et toutes autres allocations, périodiques ou non, payées en exécution de la législation sociale d’un État contractant par cet État, par un Land ou par une de leur subdivision politiques, collectivités locales ou personnes morales de droit public sont imposables dans cet État ». Ce troisième paragraphe fixe donc l’imposition de ces pensions dans l’État de source. Le moyen soutient que c’est cette disposition qui devait être appliquée.
5. Lorsque la convention belgo-allemande a été adoptée, il résulte des travaux préparatoires que l’article 19, § 1er, entendait que les pensions versées à ses nationaux par un des États par une collectivité locale soient imposables dans l’État du débiteur, soit l’État de source. De même, les pensions légales payées à des employés et salariés du secteur privé sont également imposables dans l’État du débiteur. Il est d’ailleurs fait référence au fait que l’intitulé de cet article 19 est incomplet car, dans son paragraphe 3, il traite seulement des pensions payées en exécution de la législation sociale, c’est-dire les pensions privées

(1). Les travaux préparatoires poursuivent que l’article 18, qui semble avoir une portée générale, n’a en réalité qu’une portée très limitée : « en définitive, l’article 18 ne trouvera à s’appliquer qu’aux pensions prévues par un État, soit à un résident de l’autre État ayant la nationalité de cet État, soit au titre de services rendus dans le cadre d’une activité commerciale ou industrielle. Dans ce cas, le bénéficiaire belge, résidant en Allemagne, subira en Belgique la retenue du précompte professionnel sur la pension légale versée en exécution de la législation sociale

(2)». Dans cette interprétation de l’époque, il était certain que l’article 19, § 3, visait les seules pensions dues en vertu de la législation sociale applicable aux travailleurs du secteur privé, à l’exclusion des pensions du secteur public visées à l’article 19, § 1er, alinéa 1er, précité. Cette interprétation d’origine ne fait aucun doute. Elle figure d’ailleurs dans la circulaire AGFisc n° 10/2014 du 27 février 2014, suivant laquelle, « dans le passé les pensions publiques n’étaient pas considérées comme étant des allocations versées en exécution de la législation sociale », ce qui signifie qu’elles n’étaient pas visées par l’article 19, § 3, de la convention (circulaire, p. 3). 5. Le doute a toutefois surgi à la suite des évolutions du régime de pension du secteur public. A l’origine, les pensions des différents secteurs de la fonction publique (communes, provinces, intercommunales, etc) étaient souvent traitées suivant des régimes distincts, notamment par le biais de caisses de pension. Or, le régime des pensions a été progressivement harmonisé dans le secteur public (notamment par la législation en matière de pension de survie du régime des fonctionnaires, soit celle instaurée par la loi du 15 mai 1984 portant mesures d’harmonisation dans les régimes de pensions et l'arrêté royal du 29 janvier 1985 fixant les modalités d'application de certaines dispositions du Livre I er de la loi du 15 mai 1984 portant mesures d'harmonisation dans les régimes de pension). Si, à l’origine, l’article 19, § 3, de cette convention ne concerne pas les pensions versées par l’État belge à des fonctionnaires, mais les pensions légales payées à des salariés du secteur privé

(3), ce qui s’inscrit dans la logique du système négocié dans la convention belgo-allemande, la question posée par le moyen revient à vérifier si le champ d’application de cette disposition a pu être modifié à l’occasion de cette harmonisation. La question se pose de savoir si l’article 19, § 3, vise désormais toutes les pensions payées, notamment dans le secteur public, ou si le champ d’application reste limité aux seules pensions dues en vertu de la législation sociale applicable aux travailleurs du secteur privé. 6. Dans la circulaire AGFisc n° 10/2014 du 27 février 2014, l’administration expose que son point de vue sur l’application de cette disposition aux pensions publiques a été modifié avec l’accord de l’administration allemande et qu’à partir du 1er janvier 2014, les pensions publiques belges payées à un résident allemand seront toujours imposables en Belgique sur la base de l’article 19, § 3, de la convention, même s’il a la nationalité allemande. Cette nouvelle interprétation résulte de l’évolution du régime des pensions de la fonction publique, ce que le commentaire confirme d’ailleurs, dès lors qu’il précise aussi que le nouveau point de vue « est seulement appliqué aux pensions publiques belge payées aux résidents et ressortissants en Allemagne » et que « dans le cas inverse, où une pension publique allemande est payée à un résident et ressortissant de la Belgique, ne possédant pas la nationalité allemande, les anciennes règles restent applicables, étant donné que les pensions publiques allemandes ne sont pas payées en vertu de la législation sociale allemande ». Ainsi, c’est uniquement en raison d’une évolution du droit interne que l’administration entend modifier l’interprétation de la convention préventive de double imposition. Le moyen pose dès lors la question de l’interprétation à donner à une convention préventive de double imposition : faut-il s’en tenir à une interprétation historique ou une interprétation évolutive est-elle admise

(4)? 7. Les règles d’interprétation des conventions fiscales sont en premier lieu déduites de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités. L’article 31, 1°, de la Convention de Vienne dispose que « un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but ». Le contexte comprend les accords conclus à l’occasion du traité et les instruments mutuellement acceptés ayant rapport avec le traité

(5). Outre le contexte, il sera tenu compte d’accords et pratiques ultérieurs appliquant ou interprétant le traité. En revanche, il ne pourra être recouru à des moyens complémentaires d’interprétation, tels que les travaux préparatoires ou les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu que si l’interprétation reste ambiguë ou obscure ou conduit à un résultat absurde ou déraisonnable

(6). En cas d’évolution du contexte, le traité pourrait devoir être interprété. Comme l’énonce le professeur J. VERHOEVEN, la question peut sembler délicate pour qui veut être attentif « à l’évolution des besoins sociaux » mais le principe demeure que le juge international est appelé « à interpréter les traités, [et] non à les réviser »

(7).

1. Sur l’interprétation générale des conventions préventives de double imposition, deux options sont envisageables. Lorsque le droit fiscal national porte atteinte à un droit garanti par une convention préventive de double imposition en réintroduisant ou en créant précisément une double imposition internationale, il est important de déterminer quelle législation interne prévaudra pour l'interprétation du traité : la législation interne en vigueur lors de la signature du traité (interprétation statique ou historique) ou la législation interne en vigueur au moment de l’application, tenant compte des modifications ultérieures du droit interne des États contractants (interprétation évolutive) ?
2. De nombreux commentaires en doctrine ont trait aux règles d’interprétation dynamique de conventions conclues selon le modèle de l’OCDE

(8). Or, la convention belgo-allemande se différencie elle-même du modèle type de convention OCDE pour ce qui concerne les pensions publiques

(9). Ainsi, elle prévoit des exceptions à la règle de la taxation par l’État qui paye les émoluments qui sont nettement plus restreintes que dans les conventions basées sur le modèle OCDE de 1977

(10). La convention belgo-allemande ne contient en outre aucune disposition particulière pour aider à son interprétation. 10. Dans son commentaire général des conventions préventives de la double imposition en matière d’impôts sur les revenus et sur la fortune

(11), l’administration se réfère majoritairement à l’interprétation évolutive préconisée par le modèle OCDE, qu’elle semble admettre même pour les conventions préventives de double imposition qui ne sont pas inspirées de ce modèle, lorsque celles-ci ne comportent pas de disposition particulière. Elle souligne toutefois qu’il s’agit d’une « interprétation évolutive limitée » : « 65. Lorsqu’il faut se référer au droit national pour interpréter une disposition conventionnelle, la question se pose de savoir quelle législation nationale appliquer : - soit la législation nationale en vigueur au moment de la signature de la CPDI (interprétation historique) ; - soit la législation nationale en vigueur au moment de l’établissement de l’impôt auquel la CPDI est applicable (interprétation évolutive). C’est cette dernière interprétation qui a été retenue par l’OCDE. En 1995, le paragraphe 2 de l’article 3 (Définitions générales) du Modèle OCDE a été modifié afin de consacrer expressément l’interprétation évolutive dans le texte. Les CPDI récemment conclues par la Belgique reprennent cette nouvelle formulation. L’interprétation évolutive s’applique toutefois également aux anciennes CPDI qui ne se prononcent pas expressément sur la question

(12)». 11. D’une manière générale, à la question de savoir s’il doit être renvoyé au droit interne tel qu’il existait au moment de la conclusion de la convention fiscale ou au droit interne actuel, il est admis que le choix opéré par le Commentaire OCDE en faveur d’une méthode « évolutive restreinte » ne peut trouver à s’appliquer « que si la convention fiscale ne comporte elle-même aucune définition du terme concerné. Si une telle définition existe, le terme doit être compris dans le sens de la définition figurant dans la convention, c’est-à-dire de manière statique

(13)». J. Kirkpatrick souligne que « l’interprétation évolutive ne pourrait être admise […] dans le cas où une modification de la loi belge aboutirait, par le biais de l’article 3, § 2 de la Convention, à donner à une expression utilisée par celle-ci une interprétation de nature à étendre le pouvoir d’imposition conféré à la Belgique par la Convention ». Et de conclure qu’il « n’appartient pas à la Belgique de modifier unilatéralement à son profit les effets de la Convention, sauf dans la mesure où les termes de celle-ci l’y autorisent

(14)». 12. La jurisprudence de la Cour retient généralement que le droit international prime sur le droit interne et qu’il ne saurait dès lors être donné effet à des règles de droit interne qui réduisent la portée de la convention

(15). 13. Enfin, une dernière question doit être envisagée pour répondre au moyen : dès lors que les administrations se sont entendues pour donner une nouvelle interprétation à la Convention, une telle interprétation prévaut-elle ? Je ne le pense pas. « Les accords intervenus entre les administrations fiscales n’étant généralement pas soumis à l’approbation des Chambres, il est plus qu’improbable qu’ils produisent un effet réel dans l’ordre juridique belge. Ils ne lient en effet ni le sujet fiscal, ni le juge

(16)». De tels accords ne peuvent davantage appartenir au contexte de la convention fiscale, au sens de l’article 31 de la Convention de Vienne

(17). D’une manière générale, dans l’interprétation des traités, conformément à l’article 31 de la Convention de Vienne, les juridictions ne s’estiment pas liées par les accords ou pratiques ultérieurs

(18). Enfin, il suit de la jurisprudence de la Cour

(19)et de la doctrine

(20)que les administrations fiscales des deux États parties à la convention préventive de la double imposition ne peuvent pas déroger à la convention de commun accord et qu’un tel accord est dépourvu de toute force obligatoire. 14. En conclusion, il suit de l’ensemble de ces considérations que le moyen manque en droit. Conclusion : Rejet. ___________________________________

(1)Doc. Parl. Chambre, sess. 1967-1968, Doc 526, p. 11.

(2)Ibidem.

(3)Doc. parl., Chambre, sess. 1967-1968, n° 526/1, p. 7 et avis du Conseil d’État, p. 11.

(4)Ph. MALHERBE, Eléments de droit fiscal international, Larcier 2015, p. 49, n° 65 et s.

(5)J. MALHERBE, « Traités fiscaux et droit interne », JDF 1992, p. 17.

(6)J. MALHERBE, Droit fiscal international. Impôts sur les revenus. Théorie générale. Droit belge. Eléments de droit comparé, Larcier 1994.

(7)J. VERHOEVEN, Droit international public, Larcier 2000, p. 419.

(8)A. COOLS, « Recent Netherlands and Belgian Courts Decisions Further Clarify Treaty interpretation, European Taxation », 2016, pp. 266 et s. ; J. MALHERBE, « Traités fiscaux et droit interne », op. cit., p. 18-19.

(9)Il est vrai qu’elle est antérieure à la convention modèle, qui a été publiée en 1977 (D. PATART, « La taxation des revenus professionnels payés par une autorité publique étrangère à des ressortissants belges résidant en Belgique », JDF 2013, p.133).

(10)D. PATART, op. cit., p.135.

(11)Le commentaire et les circulaires de l’Administration belge ne peuvent en toute hypothèse pas réduire le champ d’application de la convention fiscale, W. PIOT, « Périple dans l’interprétation des conventions fiscales », RGF 1995, p. 98.

(12)Je souligne.

(13)W. PIOT, op. cit., p. 93 et s.

(14)J. KIRKPATRICK, « Examen de jurisprudence (1983-1990). Les impôts sur les revenus et les sociétés », RCJB 1997, pp. 674-675.

(15)Cass. 15 octobre 2020, RG F.19.0015.F, Pas. 2020, n° 641, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6, avec concl. de M. HENKES, procureur général ; Cass. 16 juin 2017, RG F.15.0102.N, Pas. 2017, n° 393, ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3, avec les concl. de M. VAN INGELGEM, avocat général, publiées à leur date dans AC.

(16)W. PIOT, « Périple dans l’interprétation des conventions fiscales », RGF 1995, p. 96.

(17)Ibidem.

(18)G. MAISTO, « Interpretation of Tax Treaties and the Decisions of Foreign Tax Courts as a “Subsequent practice” under Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the law of Treaties », Bulletin for International taxation, 2021, p. 676.

(19)Cass. 17 septembre 2020, RG F.19.0021.F, Pas. 2020, n° 552, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.6, avec concl. de M. HENKES, procureur général.

(20)J. KIRKPATRICK, op. cit., p. 675-676. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240119.1F.5 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240119.1F.5 citant: ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170616.3 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200917.1F.6 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201015.1F.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div