BELGISCHE STAAT FOD FINANCIEN c. OPTIMALE RECREATIEVE

(1).

(1)Zie andersluidende concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Afzonderlijke aanslagen - Allerlei Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 207 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Tekst van de conclusie F.23.0005.N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: Situering. De partijen sloten aanvankelijk een akkoord over de bijzondere aanslag op verdoken meerwinsten in

1. Na de taxatie op basis van het akkoord, diende de verweerster alsnog een bezwaarschrift in waarin ze (onder meer) vraagt dat de vorige verliezen zouden worden afgetrokken van de verdoken meerwinsten alvorens deze te onderwerpen aan de bijzondere aanslag. Bij vonnis van 15 januari 2020 oordeelde de eerste rechter dat de aftrek van vorige verliezen, zoals voorzien in artikel 206, § 1 WIB92, enkel betrekking heeft op het gewoon stelsel van aanslag, terwijl de verdoken meerwinsten het voorwerp uitmaken van een bijzondere aanslag op grond van artikel 219 WIB
2. Hierdoor kunnen volgens de eerste rechter de afzonderlijke te belasten verdoken meerwinsten niet worden verminderd worden vorige verliezen. In het bestreden arrest komt het hof van beroep te Antwerpen tot een ander oordeel op basis van de hier volgende a contrario-interpretatie van artikel 207, tweede lid, WIB92: aangezien artikel 207, tweede lid, WIB92, expliciet in een aftrekverbod voorziet van o.a. vorige verliezen op de grondslag van de bijzondere aanslag op niet verantwoorde kosten of voordelen van alle aard, doch niet expliciet een aftrekverbod voorziet op de grondslag van de bijzondere aanslag op verdoken meerwinsten, blijkt dat geen aftrekverbod geldt van vorige verliezen met verdoken meerwinsten

(1). De eiser komt met één middel op tegen die beslissing. Met betrekking tot de ontvankelijkheid. De verweerster stelt dat het middel niet ontvankelijk is omdat de wettelijke bepalingen waarvan de eiser de schending aanvoert, veelvuldig zijn gewijzigd en de eiser nalaat de juiste versie te preciseren. De vermelding dat het om de bepalingen gaat “zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2015 en 2016” zou volgens de verweerster niet voldoen aan artikel 1080 Ger.W. Artikel 1080 Ger.W. bepaalt dat het verzoekschrift, op straffe van nietigheid, de vermelding bevat van de wettelijke bepalingen waarvan de schending wordt aangevoerd. Het Hof oordeelt dat de aanwijzing, in een cassatiemiddel, van een wettelijke bepaling, zonder verdere vermeldingen, verwijst naar die bepaling zoals zij is gewijzigd of vervangen (i.e. de huidige versie). Het middel dat daardoor niet de toepasselijke versie van de wet als geschonden aanwijst, is niet ontvankelijk

(2). De eiser heeft de toepasselijke versie voldoende gepreciseerd door te vermelden dat het om de versie gaat “zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2015 en 2016”. De aanname dat die vermelding niet voldoet aan artikel 1080 Ger.W. faalt naar recht. De grond van niet-ontvankelijkheid kan niet worden aangenomen. De verrekening van vorige verliezen met afzonderlijk te belasten verdoken winsten. Artikel 206, § 1, WIB92 bepaalt dat de vorige beroepsverliezen achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk worden afgetrokken. Artikel 207 WIB92 bepaalt enkel de volgorde waarop de wettelijk bepaalde aftrekken dienen te worden toegepast op de belastbare winst. Het (hier voor aanslagjaar 2015 toepasselijk) artikel 207, tweede lid, WIB92, bepaalt het volgende: “Geen van deze aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk 'mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79, noch op verkregen financiële voordelen of voordelen van alle aard vermeld in artikel 53, 24°, noch op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet verantwoorde kosten of voordelen van alle aard ingevolge artikel 219, (...)”. De a contrario-interpretatie van de appelrechters op basis van de tekst van artikel 207 WIB92 lijkt zeer helder en (op het eerste zicht) overtuigend. Die interpretatie kan als volgt worden samengevat: er is een aftrekverbod voorzien voor wel bepaalde grondslagen van de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92, maar niet voor de (ook in artikel 219 WIB92 voorziene bijzondere aanslag op) verdoken meerwinsten, dus geldt er geen aftrekverbod van vorige verliezen met verdoken meerwinsten. De eiser voert aan dat die redenering van de appelrechters echter geen rekening houdt met andere bepalingen van het toepasselijk belastingrecht. Die redenering van de administratie wordt hierna nader toegelicht. Na de wetswijziging in 1999

(3)ingevolge het arrest van het Hof van 26 mei 1994

(4)bevinden verdoken meerwinsten zich per definitie niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap

(5). Aangezien verdoken meerwinsten niet behoren tot de winst van de vennootschap, zijn de toegestane aftrekken van de winst van de vennootschap, zoals voorzien in artikel 206 WIB92, dan ook niet toepasselijk op verdoken meerwinsten. Bij arrest van 20 februari 2014 oordeelde het Hof overigens dat het begrip ‘verdoken meerwinsten’ zeer ruim dient te worden geïnterpreteerd en zich niet beperkt tot zwarte omzet

(6). Die andere grondslagen van de bijzondere aanslag waarvoor artikel 207, tweede lid WIB92 het aftrekverbod uitdrukkelijk oplegt, zijn een onderdeel van de volgens de artikelen 74 tot 77 bis KB/WIB92 vastgestelde winst. Aangezien die winstbestanddelen op grond van artikel 206 WIB92 mogen worden verrekend met (onder meer) vorige verliezen, maakt artikel 207, tweede lid, WIB92 hierop uitdrukkelijk een uitzondering wat betreft de bijzondere aanslag, namelijk zodat deze bestanddelen in elk geval worden belast in de bijzondere aanslag. Bij verdoken meerwinsten is de situatie anders. Verdoken meerwinsten zijn niet begrepen onder de vastgestelde winst (zoals bedoeld in artikel 206 WIB92 en de artikelen 74 tot 77 bis KB/WIB92). Aangezien verdoken meerwinsten niet onder de omschrijving van winst vallen waarop de aftrekken van artikel 206 WIB92 kunnen gebeuren, bestaat niet het risico dat de verdoken winst niet zou worden belast in de bijzondere aanslag en is het ook overbodig om er een aftrekverbod voor te voorzien. Samengevat: het is overbodig een aftrekverbod te voorzien voor iets (lees: verdoken meerwinsten) dat daarvoor (lees: vastgestelde winst) niet in aanmerking komt. Men kan zich alsnog de vraag stellen waarom de wetgever een aftrekverbod heeft voorzien voor de grondslagen van de bijzondere aanslag waarvan kan worden aangenomen dat die, zoals de naam het zegt, afzonderlijk worden belast zonder aftrekken. Het antwoord op die vraag komt tot uiting in de wetsgeschiedenis van artikel 207 WIB92. Aanvankelijk voorzag artikel 207 WIB92 klaar en duidelijk dat geen aftrekken (bedoeld in artikel 206 WIB92) gebeuren op de grondslag van de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92. Artikel 207, tweede lid, WIB92 kent zijn oorsprong in artikel 115 oud WIB62, ingevoerd door artikel 36 van de Wet van 25 juni 1973

(7). De bedoeling van de wetgever was van in het begin duidelijk, namelijk dat de (onder meer in het oude artikel 132 oud WIB62, thans artikel 219 WIB92 voorziene) grondslagen van bijzondere aanslagen ook daadwerkelijk zouden worden belast en dus geen aftrekken daarop worden toegestaan. Die bedoeling komt duidelijk tot uiting in de voorbereidende werken bij de wet van 24 december 2002: “De thans geldende tekst van artikel 207, tweede lid, sluit bovendien uit dat de voormelde aftrekken de grondslag van de « afzonderlijke aanslag» genoemd in artikel 219 van het WIB verminderen, wat logisch is, aangezien het juist gaat om een « afzonderlijke aanslag » die zich onderscheidt van de gewone aanslag voor de vennootschapsbelastingen en de grondslag van die afzonderlijke aanslag wettelijk is gedefinieerd”

(8). De administratieve commentaar is daarover ook duidelijk

(9). Ook met artikel 19 van de programmawet van 19 december 2006 heeft de wetgever het nodig geacht deze bepaling te verduidelijken in de volgende bewoordingen: “Deze afdeling verduidelijkt dat de voordelen van alle aard vermeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, wel degelijk onderworpen zijn aan het regime van de afzonderlijke aanslag”

(10). Wanneer de wetgever “verduidelijkt” dat voordelen van alle aard “wel degelijk” zijn onderworpen aan de bijzondere aanslag (namelijk door ze expliciet van aftrekken uit te sluiten), zegt de wetgever niet dat voortaan andere grondslagen van de bijzondere aanslag wel in aanmerking komen voor de aftrekken van artikel 206 WIB92 (en dus voortaan wel mogen worden verminderd met vorige verliezen). Met die verduidelijking had de wetgever niet de bedoeling om het aftrekverbod te beperken en uit te sluiten voor verdoken meerwinsten. Het standpunt van de administratie is gesteund op de samenlezing van de artikelen 206, 207 en 219 WIB

1. Het standpunt is ook verdedigbaar in de filosofie dat de bijzondere aanslag in hoofde van de vennootschap precies bedoeld is om de ontdoken belasting in hoofde van de (ongekende) genieter te compenseren. Dat doel wordt niet bereikt indien de grondslag ervan kan worden geneutraliseerd door allerlei aftrekken, waaronder vorige verliezen. Een tekstuele samenlezing van samenhangende bepalingen verdient in beginsel de voorkeur op een geïsoleerde a contrario-interpretatie van artikel 207, tweede lid, WIB
2. Een (zuivere) tekstuele lezing laat de gemaakte “a contrario-interpretatie” niet zonder meer toe: het is niet omdat de wet wel bepaalde aftrekverboden oplegt, dat daaruit met zekerheid volgt dat de wetgever geen aftrekverbod wou voorzien voor iets dat de wet niet voorziet

(11). Samengevat staat het Hof voor de keuze tussen enerzijds een (geïsoleerde) ‘a contrario-interpretatie’ van artikel 207, tweede lid, WIB92, zoals toegepast door de appelrechters, hetzij anderzijds een (systemische) samenlezing van samenhangende bepalingen, zoals verzocht door de eiser. De wetgever heeft zijn bedoeling voor de systemische interpretatie nogmaals “verduidelijkt” middels een wetswijziging in 2022, namelijk “zodat verduidelijkt wordt dat de gehele grondslag van de in artikel 219, WIB 92 bedoelde afzonderlijke aanslag in het aftrekverbod moet worden opgenomen”

(12). Die verduidelijking kan worden opgevat als een interpretatieve wet die, waar de rechtsregel onzeker is of betwist, een oplossing geeft die door de rechtspraak had kunnen worden aangenomen. Een geïnterpreteerde wetsbepaling wordt geacht steeds de betekenis te hebben gehad die door het interpretatieve decreet wordt vastgesteld

(13). Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat deze problematiek geen betrekking heeft op het destijds in de rechtspraak en rechtsleer aanwezige discussie over de (al dan niet bijkomende) kwalificatie van de verdoken meerwinsten als verworpen uitgaven. Besluit: cassatie. ____________________________________

(1)S. THYS, “De verrekening van vorige verliezen: groen licht voor verdoken meerwinsten, rood licht voor ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen” (noot bij Antwerpen 23 november 2021), De Fiscale Koerier 2022, afl. 3, (56-62) 60.

(2). Cass. 12 juni 2008, AR C.07.0081.N, AC 2008, nr. 365, ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080612.1; Cass. 30 mei 2003, AR C.00.0670.N, AC 2003, nr. 327, ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030530.3.

(3)Art. 21 wet 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 12 juni 1999; Parl.St., Kamer, 1998-99, 49-1949, https://www.dekamer.be/FLWB/PDF/49/1949/49K1949001.pdf

(4)Cass. 26 mei 1994, FJF, No. 94/213: het Hof oordeelde dat de administratie een (zeer moeilijk) drieledig bewijs moet leveren, onder meer het feit dat de verdoken meerwinst het vermogen van de vennootschap heeft verlaten;

(5)VERDINGH Y., “Vennootschapsbelasting, Afzonderlijke aanslag op niet-bewezen kosten en verdoken meerwinsten”, Kluwer 2023, 673.

(6)Cass. 20 februari 2014, AR F.12.0132.N, AC 2014, nr. 132, ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.3, met concl. van advocaat-generaal D. THIJS, ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140220.3; X., “Kunnen verworpen kosten – in casu facturen waaraan geen reële prestaties beantwoorden – verdoken meerwinsten zijn die kunnen worden onderworpen aan de aanslag geheime commissielonen van artikel 219 WIB92?”, Fisc.Koer. 2014, afl. 10, 483; CASSIMON L., “Verdoken meerwinsten: eindelijk duidelijkheid?”, TFR 2014, afl. 467, 726; MALFAIT E., “Over de draagwijdte van het begrip 'verdoken meerwinst'”, RABG 2014, afl. 19, 1352-1353; ROSELETH J. en CLAES A., “Cassatie volgt ruime interpretatie van ‘verdoken meerwinsten’”, Fisc.Act. 2014, afl. 27, 5.

(7)Wet van 25 juni 1973 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen met betrekking tot, inzonderheid, de belastingheffing over meerwaarden, de grondslag en de berekening van de vennootschapsbelasting en de belasting der niet-verblijfhouders, zomede tot de beteugeling van sommige vormen van belastingontduiking en -ontwijking, BS 6 juli 1973, Parl.St., Kamer: Zitting 1972/1973, document 521, p. 24, https://www.dekamer.be/doc/flwb/pdf/digidoc/ocr/k2014/k20140012/k20140012.pdf.

(8)Parl.St. Kamer, DOC 50 1918/001, 122.

(9)Com. IB. nr. 219/16.

(10)Parl. St. Kamer, DOC 51 2773/001, p. 27, https://www.dekamer.be/FLWB/PDF/51/2773/51K2773001.pdf; DELANOTE M., “De wijzigingen van het W.I.B. door de Programmawet van 27 december 2006”, TVW 2007, afl. 1, 95.

(11)I. CLAEYS BOUUAERT, “De interpretatie van de fiscale wet”, T. Not., 1961, nr. 27, p. 128; J. VAN HOUTTE, “Beginselen van het Belgisch belastingrecht”, Gent, Story-Scientia1997, nr. 201, 183, nr. 192, 177; HUYSMAN S., “De interpretatie van de fiscale wet: evolutie of stagnatie?”, R. Cass. 1998, 379-381.

(12)Art. 12 en art. 15 van de Wet van 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 28 januari 2022.

(13)Cass. 5 oktober 1962, Pas. 1963, I, 157; Cass. 6 maart 1958, Pas. 1958, I, 744. PDF document ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240229.1N.9 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240229.1N.9 citeert: ECLI:BE:CASS:2003:ARR.20030530.3 ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080612.1 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.3 ECLI:BE:CASS:2014:CONC.20140220.3 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div