ELCO s.a. contra ETAT BELGE FINANCES

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Plus-values Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 2, § 1er, 9° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 24, al. 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 43 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 47, § 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Détermination du revenu global net imposable - Plus-values Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 2, § 1er, 9° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 24, al. 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 43 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 47, § 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Fiches 3 - 4 La plus-value sur les agencements de constructions, réalisés dans les cinq années précédant l'aliénation d'un immeuble ayant la nature d'immobilisation corporelle, ne peut bénéficier du report de taxation sous condition de remploi visé à l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Calcul de l'impôt - Généralités Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 2, § 1er, 9° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 24, al. 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 43 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 47, § 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés - 30-01-2001 - Art. 88 - 30 Lien ELI No pub 2001009091 A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés - 30-01-2001 - Art. 95, § 1er - 30 Lien ELI No pub 2001009091 Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Impositions distinctes - Plus-values Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 2, § 1er, 9° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 24, al. 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 43 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 47, § 1er, 2° - 32 Lien DB Justel 19920612-32 A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés - 30-01-2001 - Art. 88 - 30 Lien ELI No pub 2001009091 A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés - 30-01-2001 - Art. 95, § 1er - 30 Lien ELI No pub 2001009091 Annotations Publications: Fiscoloog-Fiscoloog: nieuwsbrief over fiscaliteit - 2024, nr. 1835, p. 8-

1. - MAES, Luc; Noot'Gespreide taxatie meerwaarden: gebouw en verbouwing afzonderlijk bekijken' Fiscologue-Fiscologue - 2024, n° 1835, p. 8-
2. - MAES, Luc; Note'Taxation étalée de plus-values: bâtiment et transformations séparément' BJS-Bulletin juridique social - 2024, n° 722, p.
3. - DELANNOY, Emmanuel; Note'Taxation des plus-values: quid des transformations ?' Texte des conclusions F.22.0168.F Conclusions de Madame l’avocat général Bénédicte Inghels : Sur le moyen,
4. Le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de décider que c’est à raison que le défendeur n’a pas tenu compte des travaux réalisés dans les cinq ans précédant l’aliénation du bien pour déterminer le montant de la plus-value pouvant bénéficier du régime de la taxation étalée en application de l’article 47, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92). Le moyen fait valoir que l’immeuble litigieux a été acquis en 1998, que des travaux ont été réalisés au cours des années 2002 à 2005, et que ces travaux ont été incorporés à l’immeuble de sorte que l’aliénation du bien en 2006 avait pour objet l’ensemble de l’immeuble. Le moyen soutient que l’arrêt a illégalement exclu lesdits travaux du régime de taxation étalée.
5. Le moyen pose la question de savoir si la plus-value réalisée sur un immeuble rénové peut bénéficier du régime de la taxation étalée prévu à l’article 47, § 1er, du CIR
6. En d’autres termes, faut-il considérer que les agencements réalisés à un immeuble constituent des immobilisations corporelles, conformément au droit comptable, ou des immeubles par incorporation, conformément au droit civil ? Le moyen fait valoir une conception civiliste de cette question.
7. Le régime de taxation des plus-values figure dans plusieurs dispositions du CIR
8. L’article 24, alinéa 1er, 2°, du CIR 92 dispose que: « sont notamment considérés comme revenus professionnels les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques provenant de tout accroissement de la valeur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, lorsque ces plus-values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels ». Pour ce qui concerne les plus-values, l’article 190 du CIR 92 dispose que : « le régime des plus-values prévu en matière d'impôt des personnes physiques aux articles 44, §§ 1er et 3, 44bis, 44ter, 45, 46, § 1er, alinéa 1er, 2°, et 47, est également applicable aux sociétés ». Quant à la détermination de la plus-value, l’article 43 du CIR 92, dans sa version applicable, dispose que « la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d'une part, l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ». Il en résulte que, en principe, la plus-value sur la vente d’un bien affecté à l’activité d’une entreprise est taxable immédiatement et sur la base de la valorisation fixée conformément à l’article
10. De manière facultative, cette taxation peut faire l’objet d’une taxation différée sous condition de remploi. Ce régime est organisé à l’article 47 du CIR 92 qui, dans sa version applicable à l’exercice d’imposition litigieux 2007, a été introduit par la loi du 22 décembre 1989 portant des dispositions fiscales

(1): « § 1er. Lorsqu'un montant égal à l'indemnité ou à la valeur de réalisation est remployé de la manière et dans les délais indiqués ci-après, les plus-values qui ne sont pas exonérées en vertu des articles 44, § 1er, 2° et § 2, 44bis et qui sont réalisées sur les immobilisations incorporelles ou corporelles, 1° à l'occasion d'un sinistre, d'une expropriation, d’ une réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue, ou 2° à l'occasion d'une aliénation non visée au 1°, d'immobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont été admis fiscalement ou d'immobilisations corporelles et pour autant que les biens aliénés aient la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur aliénation. […] Sont assimilés à des immobilisations corporelles, les terrains et constructions figurant sous le poste placements de l'actif, conformément à la législation relative aux comptes annuels des entreprises d'assurances. §

1. Le remploi doit revêtir la forme d'immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées en Belgique pour l'exercice de l'activité professionnelle. §
2. Le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle et dans un délai : 1o expirant 3 ans après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité s'il s'agit de plus-values visées au § 1er, 1° ; 2o de 3 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation des plus-values visées au § 1er, 2°. §
3. Par dérogation au § 3, 2o, lorsque le remploi revêt la forme d'un immeuble bâti, d'un navire ou d'un aéronef, le délai de remploi est porté à 5 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de la réalisation de la plus-value ou le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de réalisation de la plus-value. Par dérogation au § 1er, dans les cas visés à l'alinéa 1er, la plus-value est considérée, proportionnellement au montant des amortissements déjà admis sur l'élément acquis en remploi au moment de la réalisation de la plus-value, comme un bénéfice ou profit de la période imposable de réalisation de la plus-value ». Les biens aliénés doivent avoir la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur aliénation. Ainsi, la taxation du bénéfice peut être étalée dans le temps, aux conditions définies par l’article 47 du CIR 92, lorsque la valeur de réalisation obtenue est remployée pour l’acquisition de biens affectés à l’activité de l’entreprise: dans ce cas, la plus-value sera imposée au même rythme que l’amortissement des biens acquis en remploi. S’agissant d’un régime dérogatoire au principe de la taxation immédiate de l’article 24 du CIR 1992, l’article 47 du CIR 92 est de stricte interprétation.
4. Les conditions d’applications de l’article 47 du CIR 92 sont nombreuses et strictes. L’une d’elles que le bien cédé ait été affecté à l’activité de l’entreprise pendant cinq ans, ce qui n’est pas l’objet du débat dans le présent dossier. Par contre, la question se pose de savoir si la valeur de ces agencements ou travaux d’amélioration réalisés moins de cinq années avant l’aliénation doit être prise en compte pour calculer la plus-value bénéficiant de la taxation étalée en raison de l’unicité du bien, conformément au droit civil. En d’autres termes, la valeur des travaux réalisés suit elle le sort du principal, en raison de l’unicité du bien (conformément au droit civil) ou au contraire faut-il retenir que ces travaux constituent des immobilisations corporelles (au sens du droit comptable) en sorte qu’elle serait taxable distinctement?
5. La doctrine est divisée sur ce point. Certains considèrent que la condition d’ancienneté est également remplie « en cas de travaux récents portant sur un immeuble affecté à l’exercice professionnel depuis plus de cinq ans

(2)». Les auteurs L. DECLERCK et Th. BLOCKERYE nuancent toutefois l’état de la question comme suit: « une première hypothèse consiste à considérer que l’entièreté de la plus-value réalisée pourra bénéficier du régime de taxation étalée prévu par l’article 47 du Code des impôts sur les revenus. A l’appui de cette hypothèse, il peut être avancé que la plus-value réalisée à l’occasion de l’aliénation de l’immeuble est intrinsèquement liée à l’existence d’un bail et que le choix du locataire est surtout influencé par la localisation de l’immeuble, plutôt que par des travaux de finition, exécutés depuis moins de cinq ans. Sur base de ce qui précède, il pourrait donc être défendu que la totalité de la plus-value réalisée bénéficie du régime de la taxation étalée, notamment si les travaux réalisés durant les cinq dernières années précédant l’aliénation du bien constituent essentiellement des travaux accessoires, de moindre importance et/ou de finition […]. Cette hypothèse trouve également un appui dans l’adage selon lequel « l’accessoire suit le principal » […] ». Les auteurs relèvent enfin qu’il se peut que les travaux faits à la demande du locataire n’intéressent pas un acheteur ultérieur et soient, de ce fait, de peu de valeur intrinsèque. Les auteurs qualifient toutefois cette interprétation de « radicale

(3)». Les mêmes auteurs évoquent dès lors une seconde approche, consistant à considérer que seule une partie de la plus-value pourra bénéficier du régime de taxation étalée, et ce en se fondant sur une plus-value proratisée en fonction de la comptabilité: en ce cas, l’immeuble et les travaux de rénovation se retrouvent séparément dans la comptabilité, chacun avec sa valeur d’acquisition et ses amortissements. Ils proposent enfin une troisième hypothèse, où la distinction est faite entre la plus-value afférente au terrain, aux constructions de plus de cinq ans et aux constructions de moins de cinq ans, de sorte que la plus-value pouvant bénéficier de la taxation étalée est la somme des deux premiers éléments

(4). La thèse défendue par l’administration est fondée sur la primauté du droit comptable. En effet, le droit comptable prime sauf si le droit fiscal y déroge expressément, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. 7. J’incline à penser que c’est la thèse du défendeur qui doit être retenue. D’une part, le Code des impôts sur les revenus renvoie au droit comptable pour la définition à donner des immobilisations corporelles. L’article 2, § 1er, 9° du CIR 1992 dispose que: « 9° les expressions ‘immobilisations incorporelles, corporelles ou financières’, ‘frais d'établissement’ et ‘stocks et commandes en cours d'exécution’ ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ». Dans ce cas, l’article 95, § 1er, III de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés dispose que : « § 1er. Le contenu de certaines rubriques de l'actif est défini comme suit: III. Immobilisations corporelles. III.A. Terrains et constructions. Sont inscrits sous cette rubrique les terrains bâtis et non bâtis, les constructions édifiées ainsi que leurs agencements, que la société détient en propriété et affectés durablement par elle à son exploitation ». Lors des discussions à la Chambre, l’objectif poursuivi dans l’adaptation du régime d’immunisation des plus-values est décrit : il vise à tenir compte de l’avant-projet de directive européenne qui prévoit la mise en œuvre d’un régime de taxation étalée

(5). L’objectif du législateur est d’encourager « autant que possible les dirigeants d'entreprise à réinvestir dans leur propre entreprise (et non dans d'autres entreprises par le biais de participations financières)

(6)». Les travaux préparatoires réfèrent expressément à la définition du droit comptable

(7). Or, la notion comptable d’immobilisation corporelle ne se confond pas avec la notion civile d’immeuble (tous les immeubles ne sont pas des immobilisations et toutes les immobilisations ne sont pas des immeubles). L’affectation durable du bien à l’entreprise prime donc sur sa nature civile. Il en va ainsi, selon moi, de travaux d’agencement ou de rénovation d’un immeuble. En effet, tant la notion de plus-value, que la rédaction de l’article 47 du CIR 92, qui reprend la notion comptable d’ « immobilisation corporelle » (plutôt que celle de « bien ») ainsi que l'article 2, § 1er, 9°, du Code mènent à considérer la question sous l’angle du droit comptable et à en déduire que des travaux comptabilisés distinctement et réalisés dans les cinq années précédant l’aliénation du bien ne peuvent bénéficier du régime de la taxation étalée.

1. Je conclus donc que la notion d’« immobilisations corporelles » prévue à l'article 2, § 1er, 9°, du CIR 92, doit être interprétée au sens de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, ce qui rejoint du reste une interprétation stricte du texte. En ce cas, dans le schéma du bilan prévu à l'article 88 de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés, et conformément à l’article 95, § 1er, les constructions édifiées ainsi que leurs agencements qu'une entreprise détient en propriété constituent des immobilisations corporelles, à comptabiliser parmi les actifs immobilisés de son bilan sous la rubrique III.A si elles sont affectées durablement par l’entreprise à son exploitation.
2. Par conséquent, la plus-value sur les agencements de constructions, réalisés dans un délai de cinq années précédant l’aliénation d’un immeuble ayant la nature d’immobilisation corporelle, ne peut bénéficier totalement du régime de report de taxation sous la condition de remploi visé à l’article 47 du CIR
3. Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement contraire, manque en droit. Conclusion : Rejet. __________________________________________

(1)MB 29 décembre 1989.

(2)H. LAMON et A. VAN BAVEL, Impôt des sociétés, droit comptable et IFRS, 5 éd., Bruxelles, Larcier, 2022, p. 969, note 2656.

(3)L. DECLERCK et T. BLOCKERYE, Plus-values et moins-values, Bruxelles, Larcier 2009, p. 93.

(4)Ibidem, p. 94.

(5)Voy.V. SALIËN, « Commentaires de la loi du 22 décembre 1989 portant des dispositions fiscales », RGF 90.4bis, ced-samsom, p. 31-36.

(6)Doc. Parl, Ch., session 1989-1990, n° 1026/5, p. 68.

(7)Doc. Parl., Ch., session 1989-1990, n° 806/3, p. 65. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240315.1F.5 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240315.1F.5 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div