ALTSIEN vzw contra BELGISCHE STAAT, FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - BELASTING OP RECHTSPERSONEN Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 206, § 1, eerste lid - 32 Link Justel databank 19920612-32 Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Algemeen Annotaties Publicaties: RABG-Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent - 2024, nr. 10, p. 812-

1. - ZAGHEDEN, Médhi; VERDUYN, Raph; Noot'Het Hof van Cassatie verbiedt de aftrek van vorige beroepsverliezen bij de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting' AFT-Algemeen fiscaal tijdschrift - 2025, nr. 3, p. 40-
2. - DESCHRIJVER, Dirk; Noot'De aftrek van vorige beroepsverliezen bij een overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting' Tekst van de conclusie F.23.0030.N Conclusie van de heer advocaat-generaal S. Ravyse: Situering. Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt dat de eiseres een vzw is die aangiften indient in de rechtspersonenbelasting, doch waarvan de fiscale administratie stelt dat ze is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In het bestreden arrest van 27 april 2022 oordeelt het hof van beroep te Brussel dat de administratie terecht aanslagen in de vennootschapsbelasting heeft gevestigd. Samengevat betreft het cassatieberoep de vraag of verliezen, geleden in de periode dat de eiseres was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, nog kunnen worden afgezet tegen de winsten die de ze maakt in de periode dat is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Bespreking van de middelen. Eerste middel. In het eerste middel voert de eiseres aan dat het arrest de bewijskracht schendt van haar syntheseconclusie, door te oordelen dat artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM (EAP) niet is geschonden omdat eiseres "zonder enige verduidelijking of toelichting" de schending van dat artikel aanvoert, terwijl volgens de eiseres in die conclusie uitvoerig werd toegelicht dat ze op die bepaling de schending van het vertrouwensbeginsel steunt. De rechter miskent de bewijskracht van een akte indien hij aan een geschrift, waarnaar hij uitdrukkelijk verwijst, een verklaring toeschrijft die dit geschrift niet bevat, dan wel ontkent dat dit geschrift een verklaring bevat die wel erin voorkomt, kortom wanneer hij het geschrift doet liegen. Dat de appelrechters de syntheseconclusie niet hebben doen liegen blijkt in eerste instantie uit de meerdere overwegingen waarbij ze het verweer van de eiseres over de schending van het vertrouwensbeginsel hebben beantwoord en afgewezen. In zoverre mist het middel feitelijke grondslag. In zoverre het middel niet opkomt tegen deze zelfstandige niet-bekritiseerde redenen die de bestreden beslissing schragen, kan het niet tot cassatie leiden en is mitsdien niet ontvankelijk wegens gebrek aan belang. De in het arrest gebruikte bewoordingen “zonder enige verduidelijking of toelichting" kunnen worden begrepen als een interpretatie en waardeoordeel waarmee de appelrechters laten verstaan dat de ingeroepen schending van artikel 1 EAP op zich niet nader wordt toegelicht en dat deze bepaling zich onderscheidt van de door de eiseres ingeroepen schending van het rechtszekerheidsbeginsel, welk verweer wel wordt ontmoet en weerlegd. In zoverre berust het middel op een verkeerde lezing en mist het middel feitelijke grondslag. Bovendien blijkt uit de syntheseconclusie dat de eiseres met betrekking tot de aangevoerde schending van artikel 1 EAP heeft verwezen naar een arrest van het hof van beroep zonder hierbij haar eigen feitelijke situatie concreet te toetsen aan de overwegingen in dat arrest. Vermits die concrete toetsing ontbreekt, konden de appelrechters wettig oordelen dat de eiseres "zonder enige verduidelijking of toelichting" de schending van artikel 1 EAP heeft aangevoerd, zonder daarbij de bewijskracht van de conclusie te schenden. In zoverre kan het middel niet worden aangenomen. Tweede middel. In het eerste onderdeel van het tweede middel voert de eiseres de schending aan van een reeks fiscale bepalingen, in het bijzonder artikel 206, § 1, eerste lid, WIB
3. Die bepalingen zijn volgens de eiseres geschonden door de beslissing van de appelrechters dat er geen compenseerbare overdraagbare verliezen zijn, terwijl zij daarvoor geen enkele bestaande fiscale bepaling aanduiden die zou nopen af te wijken van de verrekening van boekhoudkundige vorige verliezen. Het middel betreft de kernvraag of een vereniging die was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting maar waarvan blijkt dat ze dient te worden onderworpen aan de vennootschapsbelasting, de (vorige) verliezen die ze heeft geleden ten zijde dat ze was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, in mindering kan brengen van de belastbare winsten op het moment dat ze wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De rechtspersonenbelasting en de vennootschapsbelasting verschillen grondig in aard en toepassingsgebied, voornamelijk wat betreft de belastbare grondslag. De vennootschapsbelasting is een globale winstbelasting op basis van de boekhouding en een reeks fiscale aanpassingen, terwijl de rechtspersonenbelasting een analytische belasting is waarin enkel limitatief opgesomde inkomsten belastbaar zijn

(1). Die vaststelling op zich maakt duidelijk dat een overgang van het ene systeem in het ene jaar naar het andere systeem in het daarop volgende jaar, aanleiding geeft tot tal van vragen. De wet voorziet geen overgangsregeling

(2). Artikel 206, § 1, eerste lid, WIB92, bepaalt dat vorige beroepsverliezen achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk worden afgetrokken. De vaststelling van het gebruik van het woord “beroepsverliezen” in de wettekst laat op zich toe te besluiten dat een aftrek van vorige beroepsverliezen is uitgesloten op het moment van de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting. Kenmerkend voor een vzw is immers haar onbaatzuchtig doel hetgeen zich onderscheidt van een beroepswerkzaamheid. Een verlies dat een vzw leidt naar aanleiding van de uitoefening van haar activiteiten gericht op de realisatie van haar onbaatzuchtig doel, kan niet worden aangemerkt als een beroepsverlies. Enkel vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard worden aan de vennootschapsbelasting onderworpen

(3). Verliezen ontstaan in een periode waarin er nog geen sprake was van de exploitatie van een onderneming hebben niet het karakter van beroepsverliezen, zo niet zou de vereniging al eerder aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Verliezen zijn aftrekbaar indien ze voortvloeien uit een beroepsactiviteit. Rechtspersonen kunnen geen verliezen aftrekken wanneer ze geen onderneming exploiteren of zich bezighouden met een winstgevende activiteit wegens het ontbreken in de rechtspersonenbelasting van een bepaling vergelijkbaar met artikel 206 WIB

1. Op grond van artikel 206 WIB92 wordt de aftrekbaarheid van vorige verliezen enkel toegelaten indien het gaat om beroepsverliezen en voor zover die achtereenvolgens van de winst van elk volgende belastbare tijdperk worden afgetrokken. Het lijkt dan ook terecht dat de Belgische Staat opwerpt dat de verliezen van een vereniging daterend uit de periode dat de vereniging aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen niet kunnen worden gerecupereerd, omdat er inzake rechtspersonenbelasting geen bepaling is die dit toelaat. In zoverre het onderdeel berust op een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht. Het middel stelt dat geen enkele fiscale bepaling toelaat om af te wijken van de regel van de verrekening van boekhoudkundige vorige verliezen zoals die tot uiting komen na toepassing van de toepasselijke regels in de jaren 2006 tot en met
2. Het middel dat ervan uitgaat dat de verliezen aangelegd in de periode waarin de belastingplichtige was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, op grond van artikel 206, § 1, eerste lid, WIB92 dienen te worden aangemerkt als beroepsverliezen die aftrekbaar in de periode waarin de belastingplichtige wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting, faalt naar recht. Wat de vroegere winst van de vereniging betreft, geven de auteurs RENS en DOORNAERT er de voorkeur aan dat deze (nadien in de vennootschapsbelasting) wordt gelijkgesteld met een definitief belaste reserve, vermits deze winst opgebouwd door de vzw, onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, in het verleden het geëigend belastingregime ondergaan heeft. Ze steunen die voorkeur op artikel 183 WIB92 dat het beginsel van de belastbare materie in de vennootschapsbelasting bevat

(4). De vereniging die wordt belast in het stelsel van de rechtspersonenbelasting kan geen beroepsinkomsten verwerven, aangezien ze geen onderneming exploiteren en zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden

(5). Bijgevolg stellen deze auteurs dat een vzw die voortaan aan de vennootschapsbelasting wordt onderworpen niet op vroegere winsten kan worden belast aangezien die niet als echte winsten in de zin van artikel 183 WIB92 kunnen worden aangemerkt

(6). Deze stelling leidt tot de logische redenering dat verliezen uit het vorige systeem niet als (echte) verliezen in de vennootschapsbelasting kunnen worden aangemerkt. Deze auteurs stellen dat de minister van Financiën terecht aanneemt dat de vorige winsten ten tijde van de rechtspersonenbelasting vervolgens in de vennootschapsbelasting worden aangemerkt als belaste reserves. De Minister antwoordt vervolgens dat vorige verliezen (die hun eigen belastingregime hebben ondergaan ten tijde van de toepassing van de rechtspersonenbelasting) niet als vorige verliezen worden aangemerkt in de vennootschapsbelasting

(7), hetgeen de voormelde auteurs als een logisch gevolg aanmerken

(8). Het is ook deze redenering die de appelrechters volgden met verwijzing naar deze rechtsleer en de antwoorden van de minister, tevens met verwijzing naar een administratieve circulaire. In die circulaire van 19 september 1977 stelde de administratie dat de verliezen geleden tijdens een periode waarvoor de betrokken vereniging of groepering niet onder het stelsel van de vennootschapsbelasting volgens het gemeen recht viel, niet mogen worden afgetrokken van winsten verwezenlijkt tijdens jaren waarvoor de vennootschapsbelasting wel van toepassing is

(9). Enkel inkomsten verworven vanaf de onderwerping aan de vennootschapsbelasting zijn belastbaar. De bedragen die, zelfs indien ze zijn ontvangen tijdens het belastbaar tijdperk waarvoor de vennootschapsbelasting toepasselijk is, maar definitief zijn verworven of betrekking hebben op prestaties verricht ten tijde waarin de vereniging was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, zijn niet belastbaar in de vennootschapsbelasting

(10). De administratie aanvaardt dat kosten met betrekking tot niet winstgevende activiteiten van verenigingen die worden onderworpen aan de vennootschapsbelasting en in beginsel niet voldoen aan artikel 49 WIB92, toch aftrekbaar zijn

(11). Het in het middel aangevoerde argument dat de administratie niet consequent zou zijn, kan niet worden aangenomen. Anders dan hetgeen de eiseres voorhoudt, worden de zogenaamde overgedragen winsten niet belast maar daarentegen aangemerkt als (reeds) belaste reserves. Volgens DESCHRIJVER verzet het eenjarigheids- of annualiteitsbeginsel zich tegen het in aanmerking nemen van verliezen afkomstig uit de periode van onderworpenheid aan de rechtspersonenbelasting, bij gebreke ook van een bijzondere bepaling in de wet die dit zou toelaten

(12). Op grond van het eenjarigheidsbeginsel kan worden geargumenteerd dat verliezen dienen te worden afgetrokken van zodra er belastbare inkomsten zijn waartegen ze kunnen worden afgezet. In de periode waarin de vereniging was onderworpen aan de rechtspersonenbelasting, heeft ze inkomsten gerealiseerd waarvan de destijds geleden verliezen niet werden afgetrokken. Het momentum van de verrekening is gepasseerd. Het is niet consistent dat vorige winsten niet belastbaar zijn maar vorige verliezen zouden kunnen worden aangelegd en gecumuleerd totdat of voor in het geval de vereniging wordt onderworpen aan de vennootschapsbelasting om ze dan af te zetten tegen nieuwe inkomsten die pas dan voor het voor het eerst belastbaar zijn. Andere auteurs maken, in het licht van het annualiteitsbeginsel, een onderscheid tussen twee situaties. Indien de vzw zich voorafgaandelijk aan de overgang naar de vennootschapsbelasting in een continue boekhoudkundige verliessituatie bevond en de verliezen afkomstig zijn van kosten die verband houden met in het verleden gestelde verrichtingen van winstgevende aard of verrichtingen die binnen het maatschappelijk doel vallen, lijkt het annualiteitsbeginsel er niet aan in de weg te staan deze verliezen in mindering van het vennootschapsresultaat te nemen

(13). De rechtbank van eerste aanleg te Bergen stond in een vonnis van 7 mei 2003 de aftrek van verliezen ten tijde van de toepassing van de rechtspersonenbelasting toe in zoverre het boekhoudkundig verlies wordt veroorzaakt door kosten met een beroepskarakter, waarvan de aftrekbaarheid door de wet niet volledig of gedeeltelijk wordt beperkt

(14). Ook de appelrechters maken de bijkomende overweging dat de verliezen dienen te worden getoetst aan de wettelijke aftrekbaarheidsvoorwaarden. Zelfs al zouden verliezen ten tijde van de rechtspersonenbelasting in aanmerking mogen worden genomen naar aanleiding van de onderwerping aan de vennootschapsbelasting, hetgeen de appelrechters vooraf afwijzen, stellen ze (bijkomend) vast dat er geen overdraagbare verliezen zijn indien men rekening houdt met de fiscaal niet aftrekbare giften aan een gelieerde private stichting. Deze niet bekritiseerde reden draagt de beslissing dat de (vorige) verliezen niet aftrekbaar zijn. In zoverre kan het eerste onderdeel niet tot cassatie leiden en is het niet ontvankelijk. Daarbij dient te worden verwezen naar het arrest van het Hof van 12 september 1991 en het arrest van het Grondwettelijk Hof van 20 november 2008

(15). De administratie kan bij de controle van een bepaald aanslagjaar waarvoor de belastingplichtige de aftrek van een verlies met betrekking tot een vorig jaar vordert, het bestaan van dat verlies controleren, zelfs indien de onderzoeks- en aanslagtermijnen met betrekking tot het jaar waarin het verlies is geleden, zijn verstreken. Inmiddels heeft de wetgever het standpunt van de administratie en de minister bevestigd door de invoering van artikel 184quinquies WIB92 bij wet van 17 maart 2019 tot regeling van de overgang van de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting naar de onderwerping aan de vennootschapsbelasting

(16). De invoering van artikel 184quinquies WIB92 heeft blijkens de memorie van toelichting tot doel om een stabiel en ondubbelzinnig juridisch kader te voorzien waarbinnen de onderwerping aan de vennootschapsbelasting die tot dan aan de rechtspersonenbelasting onderworpen waren, zou plaatsvinden

(17). Het aspect van de verliezen, meer bepaald in artikel 184quinquies, lid 1, 7° WIB92 werd in de memorie van toelichting niet nader besproken. Over deze bepaling werden evenmin opmerkingen gemaakt in het verslag namens de commissie voor de financiën en begroting. Ook in de rechtsleer, die handelt over dit nieuwe artikel wordt over het gebrek aan verrekenbaarheid van vroegere verliezen geen opmerking gemaakt

(18). In het tweede onderdeel voert de eiseres aan dat de administratie, die de aangiften in de rechtspersonenbelasting niet heeft gewijzigd met betrekking tot de aanslagjaren waarin een vereniging zonder winstoogmerk boekhoudkundige beroepsverliezen heeft geleden, na het verstrijken van de wettelijke termijnen, niet meer het recht heeft de aangiften van die boekjaren te herzien. In zoverre het tweede onderdeel is afgeleid van het eerste onderdeel, is het niet ontvankelijk. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat verliezen geleden ten tijde van de toepassing van de rechtspersonenbelasting, in aanmerking komen als beroepsverliezen die aftrekbaar zijn ten tijde van de toepassing van de vennootschapsbelasting, faalt het naar recht. Zoals hoger vermeld, volgt uit de rechtspraak van het Hof en het Grondwettelijk Hof dat de administratie bij de controle van een bepaald aanslagjaar waarvoor de belastingplichtige de aftrek van een verlies met betrekking tot een vorig jaar vordert, het bestaan van dat verlies kan controleren, zelfs indien de onderzoeks- en aanslagtermijnen met betrekking tot het jaar waarin het verlies is geleden, zijn verstreken. In zoverre het onderdeel berust op een andere rechtsopvatting, kan het niet worden aangenomen. Derde middel. Het arrest kent aan de Belgische Staat een rechtsplegingsvergoeding toe terwijl uit het bestreden arrest blijkt dat deze partij niet werd vertegenwoordigd door een advocaat. Het derde middel komt gegrond voor. Op grond van artikel 1109/1, tweede lid, van het Gerechtelijk Wetboek kan het Hof die beslissing over de rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep vernietigen zonder dat de noodzaak bestaat de zaak te verwijzen, desgevallend door te bepalen dat de geïntimeerde in hoger beroep geen recht heeft op een rechtsplegingsvergoeding. Besluit: cassatie in zoverre werd geoordeeld over de rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep, zonder verwijzing. ____________________________________

(1)P. RENS en M. DOORNAERT, M., “Overgang van rechtspersonen- naar vennootschapsbelasting. Overzicht van toepasselijke regels”, AFT 2011, afl. 5, 5.

(2)De dienst voorafgaande beslissingen stelt enkele van die vragen en acht het invoeren van een wettelijke regeling daarover wenselijk, Jaarverslag 2008, 19, https://www.ruling.be/sites/default/files/content/download/files/2008_dvb_jaarverslag.pdf

(3)Artikel 179 juncto artikel 2, § 1, 5°, a) WIB92.

(4)Art. 183 WIB92: Wat hun aard betreft, zijn de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst.

(5)Art. 220, 3° WIB92

(6)P. RENS en M. DOORNAERT M., “Overgang van rechtspersonen- naar vennootschapsbelasting. Overzicht van toepasselijke regels”, AFT 2011, afl. 5, 10.

(7)Zie ook Parl. Vr. nr. 1043 CHASTEL 19 december 2005, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 114, 21922-21925, https://www.dekamer.be/QRVA/pdf/51/51K0114.pdf; Vr. nr. 100 ISTASSE 1 oktober 1999, Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, nr. 2-3, 118, https://www.senate.be/www/?MIval=/index_senate&MENUID=23100&LANG=nl.

(8)P. RENS en M. DOORNAERT M., “Overgang van rechtspersonen- naar vennootschapsbelasting. Overzicht van toepasselijke regels”, AFT 2011, afl. 5, 14; zie ook N. DIEPVENS, “De groei van de economische activiteiten in een VZW: onduidelijkheid troef in de inkomstenbelastingen”, TFR 2013, nr.441, 384.

(9)Circulaire Ci.D.19/292.822 van 19 september 1977, randnr. 73, https://eservices.minfin.fgov.be/myminfin-web/pages/public/fisconet/document/5e74464e-ab96-4389-8d5c-213885c52654/Ci.D.19%2F292.822%20.

(10)Circ. nr. Ci.D.19/292.822, 19 september 1977, randnr. 73; B. COOPMAN, “Fiscus en (bestuurders van VZW’s)”, in B. COOPMAN, T. VANRAES,I. VERSCHUEREN en R. VAN HECKE, Aansprakelijkheden en risico’s voor bestuurders van VZW’s, met aandacht voor vennootschapsrechtelijke, strafrechtelijke en fiscale aspecten, Oxford, Antwerpen, Intersentia, VSDC, 2004, 186.

(11)Com.IB 1992, nr. 183/41.

(12)D. DESCHRIJVER, “VZW’s, private stichtingen en stichtingen van openbaar nut”, in Fiscaliteit van de liefdadigheid. Belasting, vrijgevigheid en vrijwilligheid, Gent, Larcier 2002, 325.

(13)RENS en M. DOORNAERT M., Overgang van rechtspersonen- naar vennootschapsbelasting. Overzicht van toepasselijke regels, AFT 2011, afl. 5, 15; D. LONTINGS, G. REEKMANS en W. ROELS, De nieuwe VZW, een hele onderneming, Mechelen, Kluwer 2004, 161.

(14)Rechtbank. Bergen, 7 mei 2003, Fisc.Koerier, 2003, 473.

(15)Cass. 12 september 1991, AR F.11.0012.F ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20120315.7, AC 1991, nr. 171, ECLI:BE:CASS:1991:ARR.19910912.10; Gwh. 20 november 2008, arrestnr. 165/2008, ECLI:BE:GHCC:2008:ARR.165.

(16)Artikel 184quinquies, lid 1, 7° WIB92: “de door de rechtspersoon voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, mogen niet in rekening worden gebracht van aanslagen voor dewelke de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen”.

(17)Parl.St., Kamer, DOC54, 3368/001, 4, https://www.lachambre.be/FLWB/PDF/54/3368/54K3368001.pdf.

(18)S. VAN CROMBRUGGE, “Wetsontwerp over overgang van rechtspersonenbelasting naar Venn.B.”, Fisc., 2019, nr. 1594, p. 3; P.-J. WOUTERS, B. DESMET, A.-S. HAGHEDOOREN, “Fiscale aspecten van het hervormde vennootschapsrecht: reorganisaties”, AFT 2019, afl.11, 21. PDF document ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240328.1N.7 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240328.1N.7 citeert: ECLI:BE:CASS:1991:ARR.19910912.10 ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20120315.7 ECLI:BE:GHCC:2008:ARR.165 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div