SIRVA nv contra BELGISCHE STAAT, MIN FINANCIEN

(2).

(1)Zie concl. OM.

(2)Zie ook Cass. 4 december 2020, AR F.19.0126.N, AC 2020, nr. 751, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3 Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Vaststelling van het belastbaar netto-inkomen - Beroepskosten Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 53, 6° - 32 Link Justel databank 19920612-32 Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 101 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 102 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Verdrag van Lissabon tot wijziging van het verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en Slotakte, gedaan te Lissabon op 13 december 2007 - 13-12-2007 - Art. 4, derde lid - 56 Link Justel databank 20071213-56 Fiches 2 - 3 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt kennelijk dat het beginsel van de Unietrouw vereist dat de nationale rechter artikel 53, 6°, WIB92 zoveel mogelijk in die zin uitlegt dat het aftrekverbod ook van toepassing is op de door de Europese Commissie opgelegde geldboeten wegens een inbreuk op artikel 81 of 82 EG-verdrag, thans artikel 101 of 102 VWEU, opdat de verwezenlijking van de doelstellingen van de unierechtelijke verbods- en sanctiebepalingen inzake het mededingingsrecht niet in gevaar wordt gebracht

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - VERDRAGSBEPALINGEN - Beginsels Wettelijke bepalingen: Verdrag van Lissabon tot wijziging van het verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en Slotakte, gedaan te Lissabon op 13 december 2007 - 13-12-2007 - Art. 4, derde lid - 56 Link Justel databank 20071213-56 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 53, 6° - 32 Link Justel databank 19920612-32 Verordening EG nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag - 16-12-2002 - Art. 23, tweede lid,

1. a)Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 101 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 102 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Thesaurus CAS: HANDELSPRAKTIJKEN Wettelijke bepalingen: Verdrag van Lissabon tot wijziging van het verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en Slotakte, gedaan te Lissabon op 13 december 2007 - 13-12-2007 - Art. 4, derde lid - 56 Link Justel databank 20071213-56 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 53, 6° - 32 Link Justel databank 19920612-32 Verordening EG nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag - 16-12-2002 - Art. 23, tweede lid,
2. a)Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 101 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie - 25-03-1957 - Art. 102 - 01 Link Justel databank 19570325-01 Fiche 4 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt kennelijk dat het gegeven dat het WIB92 in de aanslagjaren 2009 en 2010 niet in een aftrekverbod voorzag voor mededingingsboetes die wegens schending van de nationale mededingingswetgeving door de nationale toezichthouder worden opgelegd, geen invloed heeft op de verplichting van de nationale rechter om artikel 53, 6°, WIB92 unierechtconform uit te leggen

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - VERDRAGSBEPALINGEN - Grondslagen Fiche 5 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt kennelijk dat de unierechtconforme uitlegging van een nationale bepaling in beginsel door de bevoegde nationale belastingautoriteit aan een belastingplichtige kan worden tegengeworpen

(1).

(1)Zie conl. OM. Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - VERDRAGSBEPALINGEN - Beleid Fiche 6 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt kennelijk dat de beschikking van de Commissie waarbij zij aan een vennootschap een geldboete heeft opgelegd, steeds aanzienlijk aan doeltreffendheid inboet indien deze boete voor de betrokken vennootschap volledig of gedeeltelijk aftrekbaar is van haar belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid per definitie tot gevolg heeft dat de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk wordt gecompenseerd

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - VERDRAGSBEPALINGEN - Allerlei Fiche 7 Uit het loutere feit dat het basisbedrag van de geldboete wordt vastgesteld in functie van de waarde van de verkochte goederen of diensten van de onderneming die rechtstreeks of indirect verband houden met de inbreuk, volgt niet dat het basisbedrag van de geldboete een vergoedend karakter heeft, in die zin dat het erop zou zijn gericht om het economische winstvoordeel van het kartel af te romen. Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - VERDRAGSBEPALINGEN - Allerlei Fiches 8 - 10 Uit het legaliteitsbeginsel volgt dat de fiscale wet niet bij analogie kan worden geïnterpreteerd en dat in fiscale zaken ook geen beginsel bestaat volgens hetwelk de bijzaak de hoofdzaak volgt

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - ALGEMEEN Wettelijke bepalingen: De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 ELI link Pub nr 1994021048 De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid - 30 ELI link Pub nr 1994021048 Thesaurus CAS: GRONDWET - GRONDWET 1994 (ART. 100 TOT EINDE) - Artikel 170 Wettelijke bepalingen: De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 ELI link Pub nr 1994021048 De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid - 30 ELI link Pub nr 1994021048 Thesaurus CAS: GRONDWET - GRONDWET 1994 (ART. 100 TOT EINDE) - Artikel 172 Wettelijke bepalingen: De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 170 - 30 ELI link Pub nr 1994021048 De gecoördineerde Grondwet 1994 - 17-02-1994 - Art. 172, tweede lid - 30 ELI link Pub nr 1994021048 Fiches 11 - 12 Door een vordering als niet-toelaatbaar te verwerpen op grond dat enkel de aanslag voor het aanslagjaar 2010 het voorwerp van het geschil uitmaakt en de eiseres de aanslag voor aanslagjaar 2009 niet heeft aangevochten zodat deze in het licht van artikel 1385undecies Gerechtelijk Wetboek definitief is, zonder dit ambtshalve opgeworpen middel, waarvan de eiseres niet diende te verwachten dat de appelrechters dit in hun oordeel zouden betrekken, aan de tegenspraak te onderwerpen, wordt het algemeen rechtsbeginsel tot eerbiediging van het recht van verdediging miskent. Thesaurus CAS: REDENEN VAN DE VONNISSEN EN ARRESTEN - OP CONCLUSIE - Belastingzaken Wettelijke bepalingen: Gerechtelijk Wetboek - 10-10-1967 - Art. 1385undecies - 01 ELI link Pub nr 1967101052 Algemeen rechtsbeginsel tot eerbiediging van het recht van verdediging Thesaurus CAS: BEVOEGDHEID EN AANLEG - BELASTINGZAKEN - Algemeen Wettelijke bepalingen: Gerechtelijk Wetboek - 10-10-1967 - Art. 1385undecies - 01 ELI link Pub nr 1967101052 Algemeen rechtsbeginsel tot eerbiediging van het recht van verdediging Annotaties Publicaties: RABG-Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent - 2024, nr. 10, p. 798-809. - LARDENOIT, Charlotte; NACKAERTS, Eva; Noot'Cassatie zet puntjes op de 'i': een fiscale wet kan niet bij analogie worden geïnterpreteerd. In fiscalibus geldt het beginsel 'bijzaak volgt hoofdzaak' niet' Fisc.Act.-Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief - 2025, nr. 5, p. 7-10. - MEUL, Manuel; LAMOTE, Stijn; Noot'De hoofdzaak: kartelboete is niet aftrekbaar krachtens artikel 53, 6° WIB 92' Tekst van de conclusie F.21.0007.N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: Voorafgaanden. Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt dat de appellante een verhuisfirma is die samen met 9 andere belangrijke spelers op markt van verhuizingen deelnam aan een “verhuizerskartel". De bedrijven maakten prijsafspraken en verdeelden de markt onder elkaar. Ook manipuleerden ze aanbestedingen, dienden ze bij klanten fictieve offertes in en compenseerden ze elkaar voor niet-binnengehaalde opdrachten. Bij beschikking van 11 maart 2008 nr. C

(2008)926 legde de Europese Commissie de eiseres een kartelboete op voor een bedrag van 3.490.000 euro, wegens een inbreuk op artikel 81, lid 1, EG-Verdrag en op artikel 53, lid 1, EER. Er werd tussen de eiseres en de Europese Commissie overeengekomen dat ze de kartelboete in schijven van 150.000 euro per kwartaal of 600.000 euro op jaarbasis mocht aflossen, mits toepassing van een interestvoet van 7,60 %. De eiseres nam in haar aangiften in de vennootschapsbelasting de betaalde schijven van de kartelboete, evenals de daarop aangerekende interest van 7,60 pct., als aftrekbare beroepskost in aanmerking. De fiscale administratie liet bij bericht van wijziging van 7 december 2011 weten de aftrek van de kartelboete en de daarop aangerekende interest als beroepskost voor het aanslagjaar 2010 een supplementaire aanslag voor het aanslagjaar 2010 (maar niet voor het aanslagjaar 2009, gelet op de fiscaal verlieslatende positie van de vennootschap in dat aanslagjaar) te zullen weigeren, onder verwijzing naar het toenmalige artikel 53, 6°, WIB

1. Krachtens het toenmalige artikel 53, 6°, WIB92 worden niet als aftrekbare beroepskosten aangemerkt, geldboeten, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard, zelfs indien die geldboeten of straffen worden opgelopen door een persoon die van de belastingplichtige bezoldigingen ontvangt als vermeld in artikel
2. Volgens de administratie is een door de Europese Commissie opgelegde kartelboete een niet aftrekbare geldboete in de zin van artikel 53, 6°, WIB
3. De administratie vestigde daarom op 12 april 2012 voor het aanslagjaar 2010 een supplementaire aanslag voor het aanslagjaar
4. De eiseres betwiste het standpunt van de administratie. Zij verdedigde dat enkel een strafrechtelijke geldboete als geldboete in de zin van artikel 53, 6°, WIB92 kan worden beschouwd, dat een door de Europese Commissie opgelegde kartelboete (die een boete van administratieve aard is) derhalve geen geldboete is in de zin van artikel 53, 6°, WIB92 en dat een dergelijke geldboete met toepassing van de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB92 aftrekbaar is. De eiseres verwees daartoe naar de tekst en de parlementaire voorbereidingen van artikel 53, 6°, WIB92, evenals naar de administratieve commentaar bij het WIB92 (nr. 53/110.1) zoals die gold vóór 13 augustus 2008, namelijk op het ogenblik dat de eiseres haar fiscaal vrijgestelde voorziening had aangelegd (in 2007). Volgens die administratieve commentaar kon een Europese kartelboete niet als een geldboete in de zin van artikel 53, 6°, WIB92 worden beschouwd. In de circulaire nr. RH 243/588.588 van 13 augustus 2008 heeft de administratie het standpunt vertolkt in commentaar nr. 53/110.1 gewijzigd, in die zin dat zij op haar eerder standpunt terugkwam en oordeelde dat een Europese kartelboete wel degelijk als een geldboete in de zin van artikel 53, 6°, WIB92 moet worden beschouwd (zie verder). De rechtbank van eerste aanleg Brussel, afdeling Leuven, heeft bij vonnis van 6 februari 2015 de vordering van de eiseres ongegrond verklaard. De rechtbank verwees naar de duidelijke rechtspraak van het Grondwettelijk Hof en het Hof van Justitie en oordeelde in het bijzonder dat administratieve geldboeten vallen onder het begrip “straffen van alle aard” zoals bepaald in artikel 53, 6°, WIB
5. Het hof van beroep Brussel heeft in het bestreden arrest van 6 november 2019 dit vonnis bevestigd op de volgende gronden: - de tekst van artikel 53, 6°, WIB92, is duidelijk is en behoeft geen interpretatie: “geldboeten, met inbegrip van transactionele geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard” zijn niet aftrekbaar, zonder onderscheid tussen strafrechtelijke en administratieve geldboeten, met inbegrip van Europese kartelboeten; - bovendien dient de kartelboete als een strafsanctie te worden beschouwd in de zin van artikel 6 EVRM en artikel 15 BUPO-Verdrag en het Hof van Justitie besliste zelf dat dergelijke kartelboetes een strafrechtelijk karakter hebben

(1); - het Hof van Justitie liet duidelijk verstaan dat kartelboetes niet aftrekbaar zijn

(2); - er verder geen schending is van het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel doordat de administratie haar standpunt over de interpretatie van artikel 53, 6°, WIB92 bij circulaire van 13 augustus 2018 wijzigde, aangezien de vraag naar de aftrekbaarheid van Europese kartelboetes een rechtsvraag is, zodat belastingplichtigen uit andersluidende administratieve standpunten geen gewettigde verwachtingen kunnen putten; - artikel 53, 6°, WIB92 beantwoordt aan de door het eerste protocol en het legaliteitsbeginsel gestelde eisen van voorzienbaarheid en duidelijkheid; - de eventuele fiscale aftrekbaarheid (van een gedeelte) van een door de Commissie opgelegde geldboete kan raken aan de doeltreffendheid van de door de communautaire mededingingsautoriteit opgelegde sanctie, aangezien de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd; - de nationale rechter, gelet op de bepalingen van art. 4, lid 3, VEU en de Unietrouw, is verplicht * de nationale bepalingen die hij moet toepassen, zoveel mogelijk in overeenstemming met de eisen van het Unierecht uit te leggen

(3); * zorg te dragen voor de volle werking van de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, en daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de nationale wetgeving buiten toepassing te laten

(4). - het Grondwettelijk Hof oordeelde dat de fiscale aftrek van kartelboetes niet verenigbaar is met het Unierecht

(5); Het cassatieberoep van eisers tegen dit arrest maakt het voorwerp uit van de huidige cassatieprocedure. Eiseres voert in haar verzoekschrift vier middelen tot cassatie aan. Situering van de problematiek. Het huidig artikel 53, 6° WIB92 (destijds artikel 11, § 3, 5° WIB64) werd ingevoerd door de wet van 20 november 1962. Op dat moment voorzagen niet alle belastingen in het opleggen van administratieve boeten. Destijds bestonden inzake de inkomstenbelastingen enerzijds belastingverhogingen en anderzijds strafrechtelijke sancties. De belastingverhogingen waren (tot dan) aftrekbaar net zoals de belasting waarop ze betrekkingen hadden. Met de wet van 20 november 1962 werden van aftrek in de personenbelasting uitgesloten: - artikel 11, § 3, 3°: de personenbelasting met inbegrip van de desbetreffende verhogingen; - artikel 11, § 3, 4°: de provincie- en gemeentebelastingen, die gevestigd zijn op de grondslag of het bedrag van de personenbelasting, alsmede de provincie- en gemeenteopcentiemen op de onroerende voorheffing, met inbegrip van de desbetreffende verhogingen. Op grond van een a contrario-redenering bleven de andere belastingen, met inbegrip van hun verhogingen, aftrekbaar op voorwaarde dat zij voldeden aan de algemene voorwaarden opdat kosten aftrekbaar zouden zijn als beroepskost. - artikel 11, § 3, 5°: de als geldboete betaalde sommen, met inbegrip van transactionele geldboeten, de verbeurdverklaringen en straffen van alle aard. Sedertdien zijn zowel belastingverhogingen (art. 11, § 3, 3° en 4°, WIB64, thans artikel 53, 5° WIB92) als geldboeten en straffen (art. 11, 5°, WIB64, thans artikel 53, 6°, WIB92) niet meer aftrekbaar. Het was een bekommernis en doelstelling van de wetgever om met de wetswijziging een onrechtvaardigheid aan te pakken, namelijk de aftrekbaarheid van de belasting die tot een verzachting leidt van de wegens bedrog of niet-inkomstenaangifte opgelopen boeten en straffen

(6). De doelstelling van het aftrekverbod, namelijk dat de aftrekbaarheid van een boete of straf onrechtvaardig is omdat het daardoor zijn effect verzacht, is, zoals hierna zal blijken, ook de motivering van het Hof van Justitie en het Grondwettelijk Hof om kartelboeten als niet aftrekbaar aan te merken: het ondermijnt de doeltreffendheid van de boete (en van de werking van het Unierecht). Wanneer de aftrek van een belasting met inbegrip van haar verhogingen sedertdien wordt geweigerd, is het logisch dat dit eveneens het geval is voor een administratieve geldboete die op deze belasting betrekking heeft

(7). De fiscale administratie was van oordeel dat alle administratieve geldboeten onder het toepassingsgebied van artikel 53, 6°, WIB92 vielen

(8). Nochtans werd anderzijds aangenomen dat het aftrekverbod enkel betrekking had op strafrechtelijke boetes omdat in de memorie van toelichting bij de wet werd aangegeven dat de tekst de ter zake geldende rechtspraak bevestigde

(9). Hoewel belastingverhogingen (van niet aftrekbare belastingen) al van aftrek werden uitgesloten in artikel 11, § 3, 3°, WIB64, voorzag de memorie van toelichting dat met de term “straffen van alle aard” in artikel 11, § 3, 5° WIB64 niet worden bedoeld de “belastingverhogingen… aangezien ze een integrerend deel van de belasting of taks uitmaken”

(10). Vaste (fiscale) administratieve geldboetes waren ten tijde van de cedulaire belastingen nog veelal onbestaande. Hoewel uit het begrip “geldboete” niet volgt dat enkel zuiver strafrechtelijke sancties werden bedoeld, werden de parlementaire werken wel zo geïnterpreteerd dat het aftrekverbod niet gold voor administratieve geldboeten die: - geen betrekking hebben op belastingen (vb. RSZ-boetes

(11))

(12)en wel betrekking hebben op de uitoefening van de beroepsactiviteit, en - zich (zoals belastingverhogingen) in een evenredige verhouding bevinden met de (aftrekbare) belasting. In een arrest van 12 maart 1995 verwierp het Hof de voorziening tegen het arrest van het hof van beroep te Luik van 2 maart 1994 waarbij de aftrek als beroepskost van evenredige BTW-boeten werd toegelaten. Het Hof stelde in dat arrest dat uit de voorbereidende werken van de wet van 20 november 1962 blijkt dat “door de term ‘straffen van alle aard’ niet worden bedoeld, de sancties die in belastingverhogingen bestaan, maar de sancties die de aard van straffen hebben”

(13). De redenering was (toen nog) dat aangezien evenredige BTW-boeten bestaan in een verhoging van de verschuldigde belasting, het geen straffen zijn en daarom in aftrek kunnen worden gebracht als beroepskost. Ook reeds in een arrest van 27 september 1991 oordeelde het Hof dat administratieve geldboeten bepaald bij artikel 70 W.BTW, die neerkomen op een (proportionele) verhoging van de verschuldigde belasting, geen straffen zijn en dat bij het opleggen ervan geen strafvervolging wordt ingesteld in de zin van het EVRM

(14). Die rechtspraak was ingegeven door de toenmalige idee dat een belastingverhoging geen sanctie (noch een strafrechtelijke noch een administratiefrechtelijke sanctie) is maar een integrerend deel van de belasting. Dat die rechtspraak, gelet op de evolutie in de rechtspraak over de strafkaraker van administratieve boeten en het non bis in idem-beginsel, toe is aan evaluatie, is tot uiting gekomen in het arrest van het Hof van 4 december 2020 (zie verder). De administratie bleef bij haar standpunt dat alle administratieve geldboeten niet aftrekbaar waren op grond van artikel 53, 6°, WIB92, ook EU-kartelboetes

(15). Het zou naar aanleiding van het opleggen van een EU-kartelboete aan de cementreus CBR van 8 mio. euro geweest zijn dat de minister zijn administratie heeft verzocht om haar standpunt met betrekking tot kartelboetes te wijzigen op basis van de argumentatie dat deze boetes (zoals belastingverhogingen) ook proportioneel worden berekend

(16). Nummer 53/110.1 Com. IB. werd aangepast en bepaalde dat “de boeten die, wegens overtreding van de voorschriften betreffende de mededinging bepaald in de art. 85 en 86 van het verdrag tot oprichting van de EEG (thans Europese Unie), aan de ondernemingen worden opgelegd, aftrekbaar zijn als beroepskosten”. Een arrest van het hof van beroep Gent van 27 maart 2007 dat een administratieve geldboete inzake het eurovignet als een aftrekbare beroepskost beoordeelde, was de aanleiding voor de administratie om op 13 augustus 2008 een nieuwe circulaire uit te vaardigen. In die circulaire stelt de administratie dat EU-kartelboetes niet aftrekbaar zijn omdat het niet gaat om een verhoging of een bijzaak van een aftrekbare belasting, maar een eigenlijke sanctie betreft, die een repressief karakter heeft

(17). De appelrechters oordelen dat de belastingplichtige geen rechtmatig vertrouwen kon putten uit het vorig administratie standpunt in nummer 53/110.1 Com.IB. omdat het een rechtsvraag betreft en strijdig was met artikel 53, 6° WIB92. De eiseres voert aan dat de wijziging van het standpunt van de administratie en vervolgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van 11 juni 2009 en van het Grondwettelijk Hof van 20 december 2012, voor haar onvoorzienbaar waren, hetgeen ze aanvoert als een schending van artikel 1 Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM (EP EVRM). In diverse onderdelen van het eerste middel beroept de zich precies op de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid om alsnog het (oude, van vóór 13 augustus 2008) administratieve standpunt te doen honoreren, namelijk dat de haar op 11 maart 2008 opgelegde kartelboete aftrekbaar is, zo niet acht ze artikel 1 van het EP EVRM geschonden. Het Hof heeft reeds bij arrest van 4 december 2020 standpunt ingenomen over de vraag of een Europese kartelboete al dan niet als een geldboete in de zin van artikel 53, 6°, WIB92 moet worden beschouwd

(18). Het Hof oordeelde met verwijzing naar de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie, dat het beginsel van Unietrouw zoals vervat in artikel 10 EG-Verdrag ertoe dwingt artikel 53, 6°, WIB92 aldus te interpreteren dat Europese kartelboetes onder dat aftrekverbod vallen. Waar de appelrechters oordelen dat artikel 53, 6°, WIB92 op zich een duidelijke bepaling is, heeft het Hof in het arrest van 4 december 2020 deze bepaling als volgt geïnterpreteerd: “Noch uit voormeld artikel 53, 6°, WIB92 noch uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de toepassing van het aftrekverbod in elk geval heeft willen beperken tot strafrechtelijke geldboeten, derwijze dat de door de Europese Commissie krachtens artikel 23, tweede lid, a), Verordening 1/2003 opgelegde geldboeten wegens een inbreuk op artikel 81 of 82 EG-Verdrag, die krachtens artikel 23, vijfde lid, van voormelde verordening geen strafrechtelijk karakter hebben, van die toepassing uitgesloten zouden zijn”. Waar het debat kan worden gevoerd over een letterlijke, dan wel eerder historische hetzij evolutieve interpretatie van deze bepaling, meen ik alvast (onder meer) uit dit citaat van het arrest van 4 december 2020 te mogen concluderen dat een weigering van de aftrek van de kartelboete op grond van artikel 53, 6°, WIB92 niet dermate onvoorzienbaar was in die zin dat die weigering niet kan worden aangemerkt als een inbreuk op artikel 1 EP EVRM (zie verder). Samengevat kunnen mijns inziens louter de gewijzigde administratieve standpunten geen aanleiding hebben gegeven tot een te honoreren rechtmatig opgewekt vertrouwen in hoofde van de belastingplichtige op grond waarvan de aftrek van de kartelboete alsnog zou kunnen worden toegestaan. Bij de bespreking van de middelen zal voornamelijk aandacht worden besteed aan het vijfde onderdeel omdat in dit onderdeel veel aspecten van de andere onderdelen samenkomen. Bespreking van het eerste middel. Eerste onderdeel. Het eerste onderdeel, dat ervan uitgaat dat artikel 53, 6°, WIB92 - niet toepasselijk is op administratieve geldboetes, - hetzij niet toepasselijk is op geldboetes die “geen strafrechtelijk karakter” hebben, gaat in tegen de hoger geciteerde overweging in het arrest van 4 december 2020 en faalt daarom naar recht. Tweede onderdeel. In het tweede onderdeel voert de eiseres aan dat het arrest een schending inhoudt van artikel 149 van de Grondwet omdat het een tegenstrijdige motiering bevat en tegelijk een motiveringsgebrek. De tegenstrijdigheid zou erin bestaan dat de appelrechter: - enerzijds de aftrekbaarheid van de kartelboete verwerpen (mede) omwille van de vermeende strijdigheid van een dergelijke aftrekbaarheid met het Unierecht; - anderzijds oordelen dat geen Europeesrechtelijke regel de inhoud bepaalt van de nationale Belgische wetsbepalingen inzake de aftrek, evenmin ten grondslag lag aan de invoering van art. 53,6° WIB92, en de Europese Unie dienaangaande over geen regelgevende bevoegdheid beschikt. Mijns inziens bevatten die motiveringen geen tegenstrijdigheid. Het is niet tegenstrijdig enerzijds vast te stellen dat er geen expliciete Europese regelgeving bestaat over de fiscale aftrekbaarheid van kartelboetes en anderzijds te oordelen dat een nationale bepaling conform de doelstellingen van het Unierecht dient te worden geïnterpreteerd. Dit onderdeel lijkt mij feitelijke grondslag te missen en om die reden onontvankelijk te zijn. Het aangevoerde motiveringsgebrek zou erin bestaan dat het arrest niet antwoordt op het door eiseres in haar vierde middel, vierde onderdeel, ingeroepen verweer krachtens hetwelk het Unierecht de aftrekbaarheid van de (volledige) kartelboete niet in de weg staat. Met verwijzing naar het Unierecht ontmoeten de appelrechters het verweer van de eiseres dat de kartelboetes “ook niet gedeeltelijk aftrekbaar zijn”. Het komt mij aldus voor dat het subonderdeel geen betrekking heeft op artikel 149 van de Grondwet en mitsdien eveneens onontvankelijk is. Derde onderdeel. In het derde onderdeel meent de eiseres dat de uitlegging van een nationale bepaling conform het Unierecht niet zo ver gaat of niet toelaat om die bepaling contra legem en dus tegen hun tekst of de in het interne recht gegeven betekenis in uit te leggen. Ook dit onderdeel gaat in tegen de hoger geciteerde overweging van het arrest van het Hof van 4 december 2020. Uit artikel 53, 6°, WIB92 volgt niet dat het aftrekverbod beperkt is tot strafrechtelijke geldboeten en dat administratieve geldboeten ervan zijn uitgesloten. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat die uitlegging van artikel 53, 6° WIB92 ‘contra legem’ is, lijkt het mij te falen naar recht. De in dit onderdeel door de eiseres voorgestelde prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie gaat uit van de niet bewezen noch aannemelijke premisse dat de Europese Commissie ervan zou uitgaan dat een opgelegde kartelboete aftrekbaar is en daarmee (vooraf) rekening zou hebben gehouden bij het opleggen van de boete

(19). Die hypothese is niet enkel niet aannemelijk maar bovendien “onmogelijk”, zoals reeds lang geleden geoordeeld door het Gerecht van eerste aanleg en zoals vastgesteld door het Grondwettelijk Hof

(20): “Het Gerecht is van oordeel, dat de Commissie bij de vaststelling van het bedrag van de aan verzoekster opgelegde geldboete ongetwijfeld rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat die geldboete uit de winst na belasting moest worden betaald. Indien de boete uit de winst vóór belasting moest worden betaald, zou in feite een deel van de boete zijn gedragen door de Lid-Staat waaronder de onderneming fiscaalrechtelijk ressorteert, aangezien daardoor voor de onderneming de maatstaf van heffing zou zijn verminderd. Bij de vaststelling van het bedrag van de aan Hoechst opgelegde geldboete kan de Commissie evenwel onmogelijk van die hypothese zijn uitgegaan (Ger., 10 maart 1992, T-10/89, Hoechst AG t. Commissie, Jur., 1992, p. II-629, punten 368-369)” (eigen onderlijning) Het Hof van Justitie oordeelt in vaste rechtspraak dat een krachtens artikel 23, lid 2, a), Verordening 1/2003 opgelegde geldboete wegens een inbreuk op (destijds) artikel 81 of 82 EG-Verdrag enerzijds tot doel heeft de ongeoorloofde gedragingen van de betrokken ondernemingen tegen te gaan en, anderzijds, zowel die ondernemingen als andere deelnemers aan het economisch verkeer ervan te weerhouden om in de toekomst de Unierechtelijke mededingingsregels te schenden, zodat een dergelijke geldboete zowel een bestraffende als een afschrikkende werking heeft

(21). Mijns inziens volgt uit deze gevestigde rechtspraak van de Europese rechterlijke instellingen -daterend lang voor het opleggen van de kartelboete- dat in hoofde van de eisers geen gerechtvaardigde verwachting of voorzienbaarheid kon ontstaan dat een kartelboete wegens hun strafkarakter (ooit) fiscaal aftrekbaar zou zijn (zie ook verder). In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat het doeltreffendheidsbeginsel, dat volgt uit artikel 4, lid 3 VEU, op zichzelf onvoldoende nauwkeurig geformuleerd is om rechtstreekse werking te hebben en niet toelaat om de artikelen 49, 53, 6° en 183 WIB92, dusdanig te interpreteren dat aan een belastingplichtige de gehele of gedeeltelijke aftrek van een kartelboete wordt ontzegd wegens onverenigbaarheid met het Unierecht, kan m.i. niet worden aangenomen. De eisers kan echter ook niet worden gevolgd in haar toelichtingen bij dit onderdeel, waaronder de stelling dat de aftrekbaarheid van de boete geen fiscaal voordeel oplevert. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009 volgt heel duidelijk dat dit argument niet kan worden gevolgd

(22). Ook anders dan in de toelichting bij het onderdeel wordt aangenomen, is de Commissie wel tussengekomen in een Belgische zaak over deze problematiek, namelijk in de zaak voor het Grondwettelijk Hof dat leidde tot het arrest van 20 december 2012

(23). Krachtens artikel 26, § 2, 2° van de bijzondere wet op het Grondwettelijk Hof dient over dat onderwerp geen vraag meer te worden gesteld aan het Grondwettelijk Hof (zie ook verder bij de bespreking van het vijfde onderdeel). Vierde onderdeel. In het vierde onderdeel bekritiseert de eiseres het arrest wegens het ontbreken van een zogenaamde in concreto-toets. De appelrechters zouden hebben nagelaten of de gevraagde aftrekbaarheid ook daadwerkelijk de doeltreffendheid van de kartelboete in het gedrang brengt. Dit onderdeel steunt op de premisse dat zich een dergelijke toetsing zou opdringen. Nergens in de rechtspraak, noch uit de tekst van artikel 53, 6°, WIB92 of de regels van de Unietrouw kan enige grondslag worden geput noch gerechtvaardigd voor een dergelijke in concreto-toesing. Louter de vaststelling dat bij de berekening van de boete rekening wordt gehouden met een omzet, wijzigt niet haar bestraffend en afschrikkend karakter. Daarentegen lijkt mij de rechtspraak van de Europese rechterlijke instanties aan te geven dat van zodra er ook maar enige aftrekbaarheid zou worden toegelaten van de kartelboete, dit meteen een aantasting inhoudt van de doeltreffendheid ervan. Net zoals de Europese Commissie onmogelijk van de hypothese kan zijn uitgegaan dat de eisers ook maar enige aanspraak zou kunnen maken op de aftrekbaarheid van de kartelboete, was er voor de appelrechters geen grond noch aanleiding om enige nuance te voorzien aan het doeltreffendheidsbeginsel. Ook anders dan waar het onderdeel van uitgaat, hebben de appelrechters die grieven van de eiseres wel beantwoord, namelijk onderaan pagina 21 van het arrest: “De beschikking van de Commissie waarbij zij aan een vennootschap een geldboete heeft opgelegd, zou namelijk aanzienlijk aan doeltreffendheid inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn (…)”. De appelrechters maakten die overweging met verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie

(24). In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat het arrest het Hof niet toelaat zijn wettigheidstoets uit te oefenen, lijkt het mij te falen naar recht. In zoverre het onderdeel aanvoert dat de appelrechters niet overwegen waarom ze van oordeel zijn dat de doeltreffendheid van de boete daadwerkelijk in het gedrang komt, houdt het geen verband met de aangevoerde schending van artikel 149 Grondwet. In zoverre is het onderdeel niet ontvankelijk. Het Hof van Justitie oordeelt in het arrest Inspecteur van de Belastingdienst / X BV als volgt (ptn. 38 en 39): “In het kader van een procedure betreffende in artikel 83, lid 2, sub a, EG voorziene sancties op het gebied van mededingingsverstorende praktijken, kan de beslissing die moet worden genomen door de rechterlijke instantie waarbij de zaak aanhangig is, raken aan de doeltreffendheid van deze sancties; en dreigt die dus de coherente toepassing van de artikelen 81 EG of 82 EG te ondermijnen. In de omstandigheden van het hoofdgeding is het duidelijk dat de uitkomst van het geding inzake de fiscale aftrekbaarheid van een gedeelte van een door de Commissie opgelegde geldboete kan raken aan de doeltreffendheid van de door de communautaire mededingingsautoriteit opgelegde sanctie. De beschikking van de Commissie waarbij zij aan een vennootschap een geldboete heeft opgelegd, zou namelijk aanzienlijk aan doeltreffendheid inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap, althans voor een aan haar gelieerde vennootschap, volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn van haar belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid tot gevolg zou hebben dat de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd.” (eigen beklemtoning). Het is dus niet de aftrekbaarheid (geheel of gedeeltelijk) van de boete die kan raken aan de doeltreffendheid van het Unierecht, maar wel de (verkeerde) beslissing van de nationale rechter die kan raken aan de doeltreffendheid van de boete. Het gebruik van het woord “kan” in dit arrest, heeft betrekking op de wijze waarop de nationale rechter zou oordelen over de vraag naar aftrekbaarheid van de boete. Anders dan waar de eiseres van uitgaat heeft het Hof van Justitie niet geoordeeld dat de aftrekbaarheid van de boete kan raken aan de doeltreffendheid van de boete, maar stellig geoordeeld dat die aftrekbaarheid (geheel of gedeeltelijk) aan die doeltreffendheid raakt. De eiseres geeft een verkeerde lezing aan het arrest van het Hof van Justitie. Dit blijkt ook duidelijk uit de daarop volgende overweging waar het Hof van Justitie stelt dat “een geldboete .. zou … aanzienlijk aan doeltreffendheid inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap … volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn van haar belastbare winst”. Echter komt het mij voor dat zowel het Hof als het Grondwettelijk Hof die verkeerde lezing heeft gevoed in de overwegingen dat de kartelboete “kan raken” aan de doeltreffendheid van die boete. Het is m.i. beter deze regel in de onderhavige zaak als volgt te herformuleren, om duidelijk te maken dat het Hof van Justitie op stellige wijze heeft geoordeeld dat de aftrekbaarheid van een mededingingsboete sowieso effectief raakt aan de effectiviteit van die boete: “In zijn arrest van 11 juni 2009, C-429/07, Inspecteur van de Belastingdienst / X BV, r.o. 39, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de beschikking van de Commissie waarbij zij aan een vennootschap een geldboete heeft opgelegd, aanzienlijk aan doeltreffendheid zou inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn van haar belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid tot gevolg zou hebben dat de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd. Aldus zou een dergelijke aftrekbaarheid raken aan de coherente toepassing van de mededingingsrechtelijke verbodsbepalingen vervat in de artikelen 81 en 82 EG-Verdrag.” (eigen beklemtoning) Deze formulering leunt veel dichter aan bij de bewoordingen gebruikt door het Hof van Justitie. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat uit het gebruik in het voormelde arrest van het Hof van Justitie van de woorden “kan (….) raken” volgt dat zich hetzij een “in concreto-toets” opdringt, hetzij de boete gedeeltelijk een niet afschrikkend opzet beoogt of kan beogen, berust het op een verkeerde lezing van dat arrest. Gelet op de stelligheid waarmee het Hof van Justitie oordeelde met betrekking tot de gevolgen van de aftrek van een Europese mededingingsboete, lijdt het geen twijfel dat het Hof van Justitie hetzelfde oordeel zou vellen wanneer het rechtstreeks over de aftrekbaarheid van de boete wordt gevraagd. Dat het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Inspecteur van de Belastingdienst / X BV kadert in een andere prejudiciële vraagstelling doet daaraan geen enkele afbreuk. De door de eiseres ingeroepen beginselen van voorzienbaarheid en rechtszekerheid doen mijns inziens evenmin afbreuk aan het duidelijke oordeel van het Hof van Justitie (zie hierna). Vijfde onderdeel. In het vijfde onderdeel beroept de eiseres zich op de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid. De eiseres wijst erop dat het arrest van 11 juni 2009 van het Hof van Justitie en dat van het Grondwettelijk Hof van 20 december 2012 dateren van na het opleggen van de boete op 11 maart 2008. De eiseres meent dat ze op het moment van het opleggen van de boete mocht vertrouwen op de toen geldende administratieve commentaar die de aftrekbaarheid van de kartelboete aanvaardde. De “administratieve praktijk” droeg volgens de eiseres bij tot de voorzienbaarheid van de wetstoepassing, zoals vereist door artikel 1 EP EVRM, waardoor de weigering van de aftrek op basis van latere visies en rechtspraak een schending zou uitmaken van artikel 1 EP EVRM. In haar toelichting verwijst de eiseres uitgebreid naar rechtspraak van het EHRM die haar visie zou schragen. Het nieuw element in deze zaak in vergelijking met het arrest van het Hof van 4 december 2020 zijn de aangevoerde beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid, die de eiseres steunt op artikel 1 EP EVRM. De eiseres stelt voor om aan het Hof van Justitie de vraag voor te leggen of de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid zich verzetten tegen het aftrekverbod zoals het blijkt uit de het administratief standpunt en de rechtspraak daterend van na het opleggen van de boete. De appelrechters hebben geoordeeld dat de tekst van artikel 53, 6°, WIB92 duidelijk is en beantwoordt aan de door het EP EVRM en het legaliteitsbeginsel gestelde eisen van voorzienbaarheid en duidelijkheid. Deze beoordeling lijkt mijn niet in strijd te zijn met de weliswaar meer genuanceerde overweging in het arrest van het Hof van 4 december 2020, namelijk dat artikel 53, 6°, WIB92 niet uitsluit dat kartelboeten niet aftrekbaar zijn. Met andere woorden, de overweging van het Hof dat artikel 53, 6°, WIB92 toelaat te oordelen dat kartelboeten niet aftrekbaar zijn, is niet strijdig met de beoordeling van de appelrechters dat artikel 53, 6°, WIB92 duidelijk voorziet dat kartelboeten niet aftrekbaar zijn. Uit de motieven van het bestreden arrest blijkt de afweging dat de voldoende duidelijke wettekst primeert op de beginselen van voorzienbaarheid en rechtszekerheid. Met deze redenen motiveren de appelrechters naar recht hun beslissing dat de kartelboete niet aftrekbaar is en de eiseres uit andersluidende administratieve standpunten geen gewettigde verwachtingen kon putten. Wanneer een vraag met betrekking tot de uitlegging van het Unierecht wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is die instantie, overeenkomstig artikel 267, derde alinea, van het VWEU, gehouden die vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Die verwijzing is evenwel niet nodig wanneer die rechterlijke instantie heeft vastgesteld “dat de opgeworpen vraag niet relevant is of dat de betrokken gemeenschapsbepaling reeds door het Hof is uitgelegd of dat de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan”

(25). In dit geciteerde arrest van 20 december 2012 heeft ook het Grondwettelijk Hof geoordeeld dat de door de Europese Commissie opgelegde geldboeten zowel een bestraffend als een afschrikkend doel hebben. Het Grondwettelijk Hof oordeelde dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie en van het Gerecht van Eerste Aanleg van de Europese Unie blijkt dat de mogelijkheid om die geldboeten fiscaal af te trekken kan raken aan hun doeltreffendheid en aan de coherente toepassing van de verbodsbepalingen van het mededingingsrecht, in zoverre ze tot gevolg heeft dat de onderneming in kwestie de financiële last van de geldboete ten dele kan afwentelen op de lidstaat. Het Grondwettelijk Hof oordeelt dat op dat punt de voormelde rechtspraak bij het Hof geen twijfel laat bestaan over de interpretatie van het op de zaak van toepassing zijnde Unierecht die zou vereisen dat een nieuwe prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie wordt gesteld. Het Grondwettelijk Hof achtte het aldus niet nodig een nieuwe vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Indien er geen twijfel bestaat over de opgeworpen schending van het grondrecht geldt geen verplichting om de prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen (artikel 26, § 3 en § 4, lid 2, 1° van de bijzondere wet op het Grondwettelijk Hof), noch aan het Hof van Justitie

(26). In het arrest van 16 september 2022 oordeelde het Hof dat de appelrechter die vaststelt dat de strijdigheid van een wet met artikel 1 EP EVRM wordt aangevoerd en hierover geen prejudiciële vraag stelt aan het Grondwettelijk Hof, zonder na te gaan of titel II Grondwet een met artikel 1 EP EVRM analoge of gedeeltelijk analoge bepaling bevat en zonder na te gaan of een in artikel 26, § 4, tweede lid, bijzondere wet Grondwettelijk Hof bepaalde uitzondering op de verplichting tot het stellen van een prejudiciële vraag voorhanden is, zijn beslissing niet naar recht verantwoordt

(27). De appelrechters oordeelden dat artikel 53, 6°, WIB92 beantwoordt aan de door artikel 1 EP EVRM en het legaliteitsbeginsel gestelde eisen van voorzienbaarheid en duidelijkheid. Met die overweging zijn de appelrechters tegemoet gekomen aan artikel 26, § 2, 2° en artikel 26, § 4, van de Wet op het Grondwettelijk Hof en dienden ze geen prejudiciële vraag te stellen. In zoverre de eiseres hierover een motiveringsgebrek aanvoert, berust dat onderdeel op een verkeerde lezing van het arrest en houdt het bovendien geen verband met de schending van artikel 149 van de Grondwet, redenen waarom dat onderdeel mij onontvankelijk voorkomt. Het is verder vaste rechtspraak van het Grondwettelijk Hof dat artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 EP EVRM analoge bepalingen zijn

(28). Er kan mijns inziens geen gerede twijfel over bestaan dat de betrokken administratieve commentaar die een (andersluidende) interpretatie voorstaat van een beperkt voor interpretatie vatbare fiscale wetsbepaling geen aanleiding geeft tot een onrechtmatige onteigening. Artikel 16 van de Grondwet lijkt mij klaarblijkelijk niet geschonden. Tenslotte kan nog worden opgemerkt dat Inge VAN DE WOESTEYNE in een bespreking van het bestreden arrest stelt dat wanneer aan het Hof van Justitie de vraag zou worden voorgelegd of op basis van artikel 4, 3. VEU de fiscale aftrek van geldboeten moet worden verworpen wanneer een nationale fiscale bepaling deze aftrek niet uitsluit, te verwachten is dat het Hof deze vraag positief zal beantwoorden. Om deze redenen meen ik dat de voorgestelde vragen niet dienen te worden gesteld

(29). Bovendien, blijkt uit de hierna gemaakte analyse, die ook de appelrechters op een summiere maar afdoende wijze hebben gemaakt

(30), dat de aangevoerde beginselen van voorzienbaarheid en rechtszekerheid hier niet toepasselijk zijn of minstens niet van dien aard zijn om enige gerede twijfel te doen ontstaan dat kan worden afgeweken van de juiste en evidente toepassing van het Unierecht, zijnde de bijkomende reden waarom ik meen dat de voorgestelde vraag niet dient te worden gesteld. Immers het stellen van de voorgestelde vraag, vereist m.i. dat er minstens voldoende feitelijke elementen voorhanden zijn om te kunnen aannemen dat die beginselen toepasselijk zijn. Daarover kan meteen worden opgemerkt dat voor zover de eiseres het Hof uitnodigt tot een onderzoek van de feiten, het Hof daartoe niet bevoegd is en de appelrechters uit het vastgestelde feit van een louter andersluidend administratief standpunt naar recht het gevolg hebben afgeleid dat de eiseres daaruit geen gewettigde verwachtingen kunnen putten. Daarenboven kan de door de eiseres gemaakte analyse over de voorzienbaarheid evenmin om de volgende redenen worden gevolgd. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het E.V.R.M. luidt als volgt: “Alle natuurlijke of rechtspersonen hebben recht op het ongestoord genot van hun eigendom. Niemand zal van zijn eigendom worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht. De voorgaande bepalingen zullen echter op geen enkele wijze het recht aantasten, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, welke hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren”. Het tweede lid van artikel 1 EP EVRM maakt meteen duidelijk dat er een uitzondering bestaat op het eigendomsrecht, namelijk de uitzondering voor het betalen van belastingen. Het EHRM maakt in haar eigen richtlijnen duidelijk dat ze zich bij de toepassing van artikel 1 EP EVRM ten aanzien van belastingen zeer terughoudend opstelt. Enkel indien een belasting een buitensporig grote last betekent, kan deze een schending tot gevolg hebben van het ongestoord genot van het eigendomsrechtartikel 1 EP EVRM. Artikel 1 EP EVRM wordt door het EHRM als volgt geïnterpreteerd, namelijk dat elke inbreuk op het eigendomsrecht moet een wettelijke basis hebben (‘provided for by law’). Het begrip ‘lawful’ in het EVRM heeft een autonome betekenis. Een wettelijke basis kan bijvoorbeeld zowel geschreven als ongeschreven zijn: “The court considers that when speaking of ‘law’, Article 1 of Protocol No. 1 alludes to the same concept to be found elsewhere in the Convention, a concept which comprises statutory law as well as case-law. It implies qualitative requirements, notably those of accessibility and foreseeability”

(31). Voor een rechtsgeldige inbreuk op het eigendomsrecht dient de wettelijke basis aan de volgende criteria te voldoen: “However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable (see the judgement of Hentrich, (…)”

(32). Hiermee wordt bedoeld dat: “Aan de toegankelijkheidsvoorwaarde is voldaan indien de materiële regelgeving gepubliceerd is of tenminste consulteerbaar. Een maatregel is voldoende nauwkeurig indien het niet een arbitraire en selectieve uitwerking heeft; de maatregel moet met voldoende precisie zijn vormgegeven en verwoord. Met die vereiste hangt samen het vereiste dat de maatregel voorzienbaar moet zijn in de uitoefening. Een betrokkene moet een juiste inschatting kunnen maken van de uitwerking van de maatregel in zijn geval, zodat hij zijn gedrag daarop kan afstemmen”

(33). Deze voorzienbaarheid sluit nauw aan bij de (nationaal reeds langer gekende) beginselen van rechtszekerheid en vertrouwen. Het vertrouwensbeginsel vormt een aspect van het ruimere beginsel van de rechtszekerheid. De evolutie bestaat er onder meer in dat voor het beoordelen van het vertrouwensbeginsel, naast de klassieke leer van objectieve ‘definitief verkregen rechten’ en een ‘duidelijke vaste gedragslijn’, meer en meer gebruikt gemaakt wordt van meer subjectieve begrippen, zoals “rechtmatige verwachtingen”. Ook wordt in de beoordeling van het vertrouwensbeginsel meer aandacht besteed aan de hoedanigheid van het bestuur, de wijze waarop de verwachtingen zijn opgewekt, het rechtmatig en gerechtvaardigd karakter van de verwachtingen

(34). Waar de rechtsleer het arrest van het Hof van 27 maart 1992 als een doorbraak aanmerkte, heeft het Hof in nadien in veelvuldige rechtspraak laten verstaan dat het legaliteitsbeginsel primeert op het vertrouwensbeginsel

(35). Wat betreft de invulling van het begrip redelijk vertrouwen oordeelde Uw Hof bij arrest van het Hof 11 februari 2011 als volgt

(36): “Wanneer het bestuur met een algemene maatregel een bepaalde gedragslijn bepaalt en in de toepassing en uitlegging van die algemene maatregel ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen een bepaald vast gedrag aanneemt, dat gedeeltelijk afwijkt van de algemene gedragslijn, kan dit afwijkend gedrag bij de belastingplichtigen gewettigde verwachtingen creëren, mits dit gedrag niet strijdt met een wettelijke regel”. Uit andere rechtspraak blijkt dat het Hof een toenemend belang hecht aan het rechtszekerheidsbeginsel dat kan voortvloeien uit de houding van de administratie. In een arrest van 2 september 2016 oordeelde het Hof dat de nationale rechter niet gehouden is tot richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht indien de bewoordingen van het nationale recht zich daartegen verzetten of wanneer die interpretatie strijdt met het rechtzekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht. In een arrest van 4 juni 2021 oordeelde het Hof dat uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat de interpretatie die de nationale belastingadministratie in haar richtlijnen hanteert en in de praktijk toepast tot gevolg kan hebben dat een fiscale bepaling niet beantwoordt aan de vereisten van voorzienbaarheid en rechtszekerheid die zijn neergelegd in artikel 1 EP EVRM

(37). Het uitgangspunt in een tendens van een toenemend belang van de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid moet mijns inziens zijn en blijven dat de wet daartoe de ruimte toelaat en het legaliteitsbeginsel niet wordt geschonden. In een rechtstaat moet men zich ervoor behoeden dat een dergelijke evolutie niet zal leiden tot het omgekeerde resultaat, namelijk tot meer rechtsonzekerheid, ongelijke behandelingen en de afbrokkeling van het wettigheidsbeginsel of zelfs tot willekeur. Aannemen dat van zodra een wetsbepaling voor interpretatie vatbaar is en de administratie in bepaalde zin een visie uitte, volstaat om het rechtszekerheidsbeginsel in te roepen hetzij prejudiciële vragen te stellen over de mogelijke schending van artikel 16 van de Grondwet wegens het niet respecteren van een administratief standpunt, zou het wettigheidsbeginsel en de performante werking van de rechtstaat ondermijnen

(38). Het aangevoerde rechtszekerheidsbeginsel dient aldus minstens voldoende concreet, gewichtig en draagkrachtig te zijn. Er dient vooraf te worden nagegaan of voldoende elementen zijn om aan te nemen dat de voormelde beginselen toepasselijk kunnen zijn, onder meer op basis van (de historiek en evolutie van) de wet, de toepassing ervan en de specifieke Europese context waarin de bepaling moet worden toegepast. Is er enige grond om de voorzienbaarheid van het administratief standpunt aan te nemen op basis van:

1. de tekst en historiek van artikel 53,6° WIB92?
2. een administratieve praktijk?
3. de Europese context? De tekst en historiek van artikel 53,6° WIB
4. De hier relevante vraag die zich stelt, is of de geldboete opgelegd door de Europese Commissie wegens kartelvorming op grond van artikel 53, 6°, WIB92 al dan niet aftrekbaar is. Hiervoor kan vooreerst verwezen worden naar de hoger weergegeven situering van de problematiek. Het is een tekstuele vaststelling dat de wetgever bij de invoering van thans het aftrekverbod letterlijk in algemene bewoordingen voorzag voor “geldboeten en straffen” en ook “straffen van alle aard”, waaruit de logische redenering volgt dat geldboete iets anders is (kan zijn) dan een straf, zo niet waren die twee begrippen niet afzonderlijk voorzien. De wetgever had met het aftrekverbod de bedoeling om “onrechtvaardigheden” aan te pakken, zoals het “immoreel karakter … [dat] bestaat in de verzachting van de wegens bedrog of het niet aangeven van niet-inkomstenaangifte opgelopen boeten en straffen”

(39). Anderzijds gaf de wetgever aan dat het de bedoeling was op de bestaande rechtspraak te bevestigen. Dit was in een context waarin het bestaan van geldboeten eerder zeldzaam waren en werd aangenomen dat enkel straffen in hun oorspronkelijk betekenis werden beoogd

(40). Er heeft zich doorheen de jaren geen (sluitende) rechtspraak ontwikkeld over de vraag of administratieve geldboeten (in het algemeen) nu wel of niet onder het aftrekverbod vallen van artikel 53, 6°, WIB92. De loutere vaststelling dat er over de vraagstelling argumenten in beide richtingen bestaan en kan worden aangenomen dat artikel 53, 6° WIB92 interpretaties toelaat, volstaat m.i. op zich niet om te besluiten dat artikel 53, 6°, WIB92 een bepaling is die onvoorzienbaar is waardoor de belastingplichtige niet in staat is een juiste inschatting te kunnen maken van de uitwerking van de maatregel in zijn geval, zodat hij zijn gedrag daarop kan afstemmen, zoals bedoeld in artikel 1 EP EVRM. De vaststelling die het Hof maakte in zijn arrest van 4 december 2020 had de eiseres in 2008 ook kunnen maken om te besluiten dat ze er niet mocht van uitgaan dat de opgelegde kartelboete niet aftrekbaar zou zijn, namelijk de vaststelling dat artikel 53, 6°, WIB92 het aftrekverbod voor administratieve geldboeten (zonder “strafkarakter”, sic) niet uitsluit

(41). Uit de rechtspraak van het EHRM blijkt dat de criteria van de toegankelijkheid, precisie en voorzienbaarheid van een wetstoepassing geen zwart/wit-benadering toelaten maar een spectrum met verschillende parameters en waarden. Zoals reeds aangehaald, heeft het Hof bij arrest van 4 december 2020 geoordeeld dat artikel 15, 6°, WIB92 het aftrekverbod niet uitsluit voor administratieve geldboeten

(42). Aldus stelt zich de vraag of er sprake is van rechtszekerheid of van voorzienbaarheid die, indien mogelijk, hier concreet toelaat dat de nationale rechter niet gehouden is tot Unierechtelijke interpretatie van het nationale recht. Is er sprake van een administratieve praktijk? In haar toelichting bij het vijfde middel verwijst de eiseres naar de rechtspraak van het EHRM waaruit blijkt dat een administratieve praktijk kan bijdragen tot de voorzienbaarheid van een onduidelijke wetsbepaling. Over het principe daarover heeft het Hof reeds uitspraak gedaan bij arrest van 4 juni 2021

(43). De toepassing van dit principe vereist dat er in de feiten sprake is van een werkelijke administratieve praktijk, die hier - niet door de eiseres is aangebracht; - niet door de appelrechter is vastgesteld; - gewoonweg niet bestaat. De rechtspraak van het EHRM heeft betrekking op “legal acts” die “manifestely inconsistent” zijn en dat de “domestic authorities applied, on their own discretion, the opposite approaches as to the correlation of those legal acts”

(44). Het EHRM is er zich van bewust dat het vereiste voorspelbaarheid van een wettekst geen absolute zekerheid kan betekenen of een buitensporige rigiditeit moet inhouden. Het is aanvaardbaar dat een wetsbepaling in algemene of zelfs eerder vage bewoordingen is opgesteld omdat de wet zich moet weten aan te passen aan veranderende omstandigheden

(45). Het is in die context dat het EHRM aanneemt dat een (werkelijke) administratieve praktijk kan bijdragen tot de voorzienbaarheid van een onduidelijke wet. Een opmerkelijke feitelijke vaststelling die het EHRM daarbij maakte in het arrest waarnaar de eiseres verwijst was dat de administratieve commentaar had nagelaten te verwijzen naar rechtspraak van het Franse Hof van Cassatie over de (concrete) wetstoepassing

(46). In de andere door de eiseres aangehaalde rechtspraak van het EHRM was er sprake van interpretaties of toepassingen van wetten door een administratie die op hetzelfde moment inconsistent of tegenstrijdig waren. De arresten waarnaar de eiseres verwijst, betreffen steeds zeer concrete situaties die mijns inziens niet naar analogie toepasselijk zijn op de wettekst en de toepassing van artikel 53, 6°, WIB92. Deze bepaling is op zich niet als inconsistent of tegenstrijdig aan te merken. De vaststelling dat de administratie in 2008 haar standpunt wijzigde, houdt m.i. niet in dat de houding van de administratie tegenstrijdige of inconsistente was. Het blijkt ook niet dat er sprake was van een werkelijke praktijk of een gevestigde of vaste gedragslijn vanwege de administratie. Enkel het bestaan van de administratieve commentaar zonder dat blijkt dat die concreet werd toegepast en leidde tot een werkelijke praktijk of een gevestigde en vaste gedragslijn, volstaat m.i. niet om te kunnen spreken van een voldoende rechtszekerheid over een voorzienbare wetstoepassing die moet worden gerespecteerd in strijd met de latere beoordelingen door de administratie en de rechtspraak. In de voorgestelde prejudiciële vraag stelt de eiseres dat “op het moment waarop die mededingingsboete aan hem werd opgelegd (in casu in maart 2008) de wetgeving, rechtspraak en administratieve praktijk ter zake onvoldoende duidelijk (en zelfs andersluidend) waren om een dergelijk aftrekverbod redelijkerwijs te kunnen voorzien”. Het uitgangspunt van de eiseres dat de administratieve praktijk en de rechtspraak onvoldoende duidelijk waren om het aftrekverbod te voorzien, leidt mijns inziens tot de logische gevolgtrekking dat deze eveneens onvoldoende duidelijk waren om wél de aftrekbaarheid van de boete te voorzien. Er kan m.i. geen schending van de rechtszekerheid en voorzienbaarheid op basis van een administratieve commentaar worden aangenomen indien de eiseres zelf aangeeft dat er een onduidelijke administratieve praktijk en rechtspraak is. Er kan pas sprake zijn van enige rechtszekerheid en voorzienbaarheid indien er een duidelijke en gevestigde administratieve praktijk en vaste gedragslijn bestaat. Het Hof van Justitie oordeelt met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen in vaste rechtspraak dat iedere rechtsonderhorige bij wie een instelling van de Unie (miv de lidstaten), door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, gegronde verwachtingen heeft gewekt (omtrent de toepassing en/of de interpretatie van het Unierecht), zich op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende inlichtingen zijn als dergelijke toezegging aan te merken, ongeacht de vorm waarin zijn worden meegedeeld

(47). Niemand kan de schending van dit beginsel aanvoeren wanneer dergelijke toezeggingen niet zijn gedaan

(48). Dergelijke toezeggingen zijn hier niet vastgesteld, evenmin elementen die wijzen op het bestaan van een duidelijke en gevestigde administratieve praktijk en vaste gedragslijn. Deze worden evenmin door de eiseres aangevoerd en de appelrechters hebben die niet vastgesteld. De vraag of de administratieve commentaar kon leiden tot de rechtszekerheid, het vertrouwen en de voorzienbaarheid dat dit standpunt zou worden gehonoreerd, kan worden beoordeeld door na te gaan in welke mate de administratie zelf over een beoordelingsvrijheid beschikt

(49). Mijns inziens kan niet worden aangenomen dat de tekst van artikel 53, 6°, WIB92, aan de administratie een bepaalde beoordelingsvrijheid toelaat. Het lijkt er niet op dat het de bedoeling was om aan de administratie de delegatie noch de beleidsvrijheid of ruimte te geven om enige invulling te geven aan de wetsbepaling. Die bedoeling is alvast niet tot uitdrukking gekomen bij de totstandkoming van de wetsbepaling. Aan de administratieve commentaar kan om deze redenen geen bijzondere waarde worden gehecht. In deze omstandigheden kan de belastingplichtige weliswaar aannemen dat de administratie haar standpunt zal volgen, maar bij het aanvoeren ervan meen ik dat de rechter er niet op grond van de voormelde beginselen ertoe gehouden is deze te honoreren (in strijd met het Unierecht). Waar de appelrechters aldus stellen dat de aftrekbaarheid van de kartelboete een rechtsvraag betreft, bedoelen ze (niets anders dan) dat artikel 53, 6°, WIB92 voldoende duidelijk is en de administratie niet de beoordelingsmarge verleent om middels een andersluidende commentaar impact te hebben op de voorzienbaarheid (als kwaliteitsvereiste) van deze bepaling. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat de appelrechters hebben beslist dat de voorzienbaarheid als kwaliteitsvereiste waaraan de wet moet voldoen, niet kan worden beïnvloed door de houding die de administratie heeft aangenomen, berust het m.i. op een verkeerde lezing van het arrest en is het mitsdien onontvankelijk. Was de voorzienbaarheid van de aftrek aannemelijk in de ruimere (Europese) context? Reeds vóór het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009 en het arrest van het Grondwettelijk Hof van 12 december 2020, was er rechtspraak en waren er elementen op grond waarvan de aangevoerde rechtszekerheid en voorzienbaarheid niet redelijk aannemelijk was: - de nationale rechter moet bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van vroegere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken

(50); - het vereiste van Unierecht conforme uitlegging voor de nationale rechterlijke instanties houdt de verplichting in om in voorkomend geval vaste rechtspraak te wijzigen wanneer deze berust op een met de doelstellingen van een richtlijn onverenigbare uitlegging van het nationale recht

(51), waardoor de nationale rechter niet op goede gronden kan oordelen dat zij de betrokken nationale bepaling niet in overeenstemming met het Unierecht kan uitleggen op de enkele grond dat zij deze bepaling tot dan toe steeds heeft uitgelegd op een wijze die onverenigbaar is met het Unierecht; - de rechtspraak van het Hof van Justitie is interpretatief waardoor artikel 4, lid 3, VEU steeds die betekenis had; de uitlegging van deze bepaling door het Europees Hof van Justitie maakt integraal deel uit van die verdragsbepaling; - bij de toepassing van het nationale recht, moeten de nationale rechterlijke instanties die dit recht dienen uit te leggen, rekening houden met alle regels ervan en de daarin erkende uitleggingsmethoden toepassen teneinde dit recht zo veel mogelijk uit te leggen tegen de achtergrond van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn om het met deze richtlijn beoogde resultaat te bereiken

(52); - het is vaste rechtspraak dat de uitlegging die het Hof van Justitie krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid van het Unierecht geeft, de betekenis en de strekking van dat recht zoals het sinds de datum van inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast, zo nodig, verklaart en preciseert. Hieruit volgt dat, behoudens in zeer uitzonderlijke omstandigheden, het aldus uitgelegde Unierecht door de rechter ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek tot uitlegging wordt beslist

(53); - tot de hiervoor vermelde uitzonderlijke omstandigheden kan slechts worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen

(54); door de eiseres worden geen dergelijke uitzonderlijke omstandigheden aangevoerd en deze zijn evenmin door de appelrechters vastgesteld; de aangevoerde “onduidelijke administratieve praktijk en rechtspraak” zijn niet aan te merken als uitzonderlijke omstandigheden zoals bedoeld in de voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie; daarentegen bewijst de kartelvorming de kwade trouw van de eiseres en was het kartel verstorend voor de interne markt; - de doeltreffendheid en coherente toepassing van de voormalige artikelen 81 en 82 EG-Verdrag (huidige artikelen 101 en 102 VWEU) en de sanctiebepalingen van artikel 23 Verordening 1/2003, maken dat de aftrekbaarheid van de geldboete niet voorzienbaar was omdat ze tot gevolg heeft dat de onderneming de financiële last van de geldboete kan afwentelen op de Staat; - voor zover de administratieve praktijk en de nationale rechtspraak als onvoldoende duidelijk werden gepercipieerd door de eiseres, was daarentegen de reële toepassing ervan ten aanzien van een Europese kartelboete wel voorzienbaar in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel zoals voorzien in artikel 4, 3 VEU; - het beginsel van de Unietrouw, waarvan het doeltreffendheidsbeginsel een aspect is, vervat in voormalig artikel 10 EG-Verdrag en huidig artikel 4, lid 3, VEU, behoort tot de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie

(55); - hoewel artikel 23, lid 5 van de Verordening (EG) nr. 1/2003 van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag, bepaalt dat de beschikkingen tot oplegging van de boetes geen strafrechtelijk karakter hebben, blijkt uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie

(56), die dateert van vóór de aan de eiseres in 2008 opgelegde boete, dat de boetes zelf een strafkarakter hebben omdat ze zowel een bestraffend als een afschrikkend karakter hebben; dat aldus zelfs in de interpretatie van artikel 53, 6°, WIB92 dat geldboeten die geen straf zijn wel aftrekbaar zouden zijn, het niet onvoorzienbaar was dat kartelboeten niet aftrekbaar zijn wegens hun strafkarakter, hetzij omdat ze kunnen worden aangemerkt als “straffen van alle aard”, zoals in fine bepaald door artikel 15, 6°, WIB92; - een nationale rechterlijke instantie kan niet op goede gronden oordelen dat zij de betrokken nationale bepaling niet in overeenstemming met het Unierecht kan uitleggen op de enkele grond dat deze bepaling tot dan toe steeds is uitgelegd op een wijze die onverenigbaar is met het Unierecht of op zodanige wijze door de bevoegde nationale autoriteiten wordt toegepast

(57); uit deze rechtspraak volgt dat de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid geen goede gronden zijn om artikel 53, 6°, WIB92 niet in overeenstemming met het Unierecht uit te leggen; - het jaar waarin de boete (definitief) werd opgelegd (op 11 maart 2008) was ook het jaar waarin de administratie in een circulaire (van 13 augustus 2008) kenbaar heeft gemaakt dat kartelboetes niet aftrekbaar zijn; aldus lijkt mij de aangevoerde voorzienbaarheid in het kader van die chronologie niet aan te merken als duurzaam in de tijd en niet te steunen op een duidelijke en gevestigde administratieve praktijk en rechtspraak, evenmin ten opzichte van de relatief kort voordien aangelegde en vrijgestelde provisies; - de eiseres heeft op geen enkel moment aangetoond of aannemelijk gemaakt dat de Commissie vanaf het opstarten van de sanctioneringsprocedure op enige wijze ervan is uitgegaan of rekening heeft gehouden met de aangevoerde (maar niet aangetoonde) hypothese dat de boete voor de eiseres aftrekbaar zou zijn (ook niet met betrekking tot het bepalen van de omvang van de boete); - op het moment waarop de eiseres de aftrek heeft uitgeoefend, zijnde namelijk op het moment waarop ze haar balans per 31 december 2008 heeft afgesloten, of uiterlijk op het moment waarop ze in 2009 haar aangifte in de vennootschapsbelasting heeft opgesteld en ingediend, kende de eiseres het standpunt van de administratie dat de kartelboete niet aftrekbaar was, waardoor de aftrekbaarheid van de boete op het moment van de uitoefening ervan niet meer voorzienbaar was; de eiseres kan dus niet voorhouden dat ze op dat moment haar gedrag heeft afgestemd op een bestaand standpunt van de administratie; bovendien staat de toegepaste aftrek op dat moment los van de regels inzake de aangelegde voorzieningen (zie verder); - de kartelboete niet kan worden aangemerkt als een kost die gedaan of gedragen is op basis van de voorzienbaarheid dat deze aftrekbaar zou zijn, maar omdat deze aan de eiseres werd opgelegd als een sanctie; er kan niet redelijk noch ernstig worden aangenomen dat de eiseres bij het bedenken, het aangaan en het aanhouden van het kartel er mocht op vertrouwen en aldus de risicobeheersing mocht incalculeren dat de eventuele boete aftrekbaar is - de voorzienbaarheid van het aftrekverbod van de kartelboete om reden van de doeltreffendheid ervan volgt niet enkel uit het Europees doeltreffendheidsbeginsel, maar reeds uit doelstelling die de Belgische wetgever heeft vooropgesteld bij de invoering van artikel 11, § 3, 5°, WIB 64 (huidig artikel 53, 6°, WIB92); immers anders dan artikel 49 WIB92 op grond waarvan “immorele” kosten voor aftrekbaarheid in aanmerking, heeft de wetgever bij de invoering van thans artikel 53, 6°, WIB92, de aftrekbaarheid van geldboeten en straffen uitdrukkelijk aangemerkt als een onrechtvaardigheid omdat dit leidt tot een verzachting van de opgelopen boeten en straffen, hetgeen in de parlementaire werken een immoreel karakter werd toegedicht

(58); ook op basis van deze ratio legis was het voorzienbaar dat de boete wegens het immoreel karakter van een verwerpelijk kartel niet aftrekbaar zou zijn; voor zover zich al een belangenafweging opdringt, kan er geen twijfel over bestaan dat het onrechtmatig winstbejag en winstbelang van de eiseres niet kan opwegen tegen zowel het rechtmatig nationaal als het Europees algemeen belang en de openbare orde; Aldus blijkt dat: - artikel 53, 6°, WIB92 op zich voldoende duidelijk is, - er geen sprake is van een administratieve praktijk of vaste gedragslijn, - er geen grond is voor enige gerechtsvaardigde voorzienbaar of rechtszekerheid, zijnde bijkomende redenen waarom de prejudiciële vraag (vragen) niet dient te worden gesteld. Zesde onderdeel. In het zesde onderdeel steunt de eiseres de reeds hoger aangevoerde en door de appelrechters niet gemaakte in concreto-toets ditmaal op artikel 1 EP EVRM. Deze bepaling houdt volgens de eiseres een proportionaliteitsvereiste in, namelijk in die zin dat wanneer het vergoedend element van een in artikel 53, 6° WIB92 beoogde sanctie kan worden bepaald en afgezonderd van de rest van de sanctie, het in artikel 53, 6° WIB92 opgelegde verbod beperkt blijft tot het als "bestraffing" opgelegde deel van die sanctie. Volgens de berekening van de eiseres is het punitieve deel beperkt tot 12,38% van de kartelboete. Door te weigeren dit afschrikwekkend gedeelte van de boete te bepalen en door in algemene en abstracte termen tot de niet-aftrekbaarheid van een kartelboete te besluiten, stelt de eiseres dat de appelrechters een uitspraak doen bij wege van algemene en als regel geldende beschikking en zodoende artikel 6 van het Gerechtelijk Wetboek schenden. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat artikel 53, 6°, WIB92 het daarin voorziene aftrekverbod uitsluit voor geldboeten (in de mate) die (gedeeltelijk) geen strafkarakter zouden hebben, faalt het naar recht

(59). Door artikel 53, 6°, WIB92 toe te passen niet enkel in overeenstemming met zijn tekst maar ook uit te leggen in overeenstemming met het Unierecht, hebben de appelrechters een eigen beoordeling gemaakt en geen algemene regel geformuleerd of gecreëerd in de zin van artikel 6 Ger.W. In zoverre lijkt het onderdeel te falen naar recht. De in het onderdeel aangevoerde grief dat de appelrechters ten onrechte de kartelboete in zijn geheel niet fiscaal aftrekbaar hebben verklaard, houdt geen verband met de aangevoerde schending van artikel 6 Ger.W. In zoverre lijkt mij het onderdeel niet ontvankelijk. De vaststelling dat bij de berekening van de boete rekening wordt gehouden met een omzet, wijzigt niet haar bestraffend en afschrikkend karakter. In zoverre het onderdeel uitgaat van het tegendeel, lijkt het mij te berusten op een onjuiste rechtsopvatting en kan het niet worden aangenomen. Zevende onderdeel. In het zevende onderdeel voert de eiseres de schending aan van artikel 149 van de Grondwet ingevolge een motiveringsgebrek in het bestreden arrest. Volgens de eiseres hebben de appelrechters niet geantwoord op haar vijfde middel waarin ze aanvoerde dat de kartelboete duidelijk kan worden uitgesplitst in een vergoedend/afromend en een uitsluitend bestraffend component. Daardoor zouden de appelrechters hun beslissing niet naar recht hebben verantwoord. De appelrechters hebben het vijfde middel van de eiseres beantwoord in een daartoe apart voorziene rubriek op pagina’s 22 en 23 van het bestreden arrest. Ze stellen vast en oordelen dat de toepasselijke Belgische fiscale bepalingen geen onderscheid maken tussen voordeelsontneming enerzijds en bestraffing anderzijds. Met verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie oordelen ze dat de beschikking van de Commissie waarbij de geldboete werd opgelegd aanzienlijk aan doeltreffendheid zou inboeten indien deze boete voor de betrokken vennootschap volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zou zijn van haar belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid tot gevolg zou hebben dat de last van de betrokken boete door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd. In zoverre deze in het zevende onderdeel aangevoerde grief inhoudt dat de appelrechters het vijfde middel niet zouden hebben beantwoord, berust deze niet enkel op een verkeerde lezing van het arrest, maar houdt deze mijns inziens ook geen verband met de aangevoerde schending van artikel 149 Grondwet. In zoverre is het onderdeel niet ontvankelijk. De appelrechters oordeelden dat de mogelijkheid om de kartelboete af te trekken een maatregel zou zijn die niet verenigbaar is met het Unierecht. Daarmee hebben de appelrechters niet laten verstaan dat een dergelijke maatregel bestaat. In zoverre het onderdeel uitgaat van het tegendeel, namelijk dat de appelrechters zouden vastgesteld en geoordeeld hebben dat een dergelijke maatregel bestaat, berust het op een verkeerde lezing van het arrest en lijkt mij derhalve onontvankelijk. Achtste onderdeel. Ook in het achtste onderdeel beroept de eiseres zich op een schending van artikel 149 van de Grondwet en een motiveringsgebrek. Volgens de eiseres hebben de appelrechters op geen enkele manier de door eiseres uitgebreid toegelichte en als middel ingeroepen invloed beantwoord op de voorzienbaarheid van artikel 53, 6° WIB92 in de zin van artikel 1 van het EP EVRM van: (

1. i)de andersluidende standpunten ingenomen in de parlementaire werken; (
2. ii)de door de lagere rechtspraak en het Hof nopens artikel 53, 6° WIB92 en de aftrekbaarheid van mededingingsboetes en andere administratieve boetes andersluidende verstrekte interpretaties; (iii) de door de administratie in de op het moment van het opleggen aan eiseres van de mededingingsboete nog toepasselijke andersluidende administratieve commentaar (Com.IB. 92, nr. 53/110.1); (
3. iv)de wetswijzigingen die pas in 2013 in uitdrukkelijke niet-aftrekbaarheid van Belgische mededingingsboetes en in 2017 in uitdrukkelijke niet-aftrekbaarheid van alle administratieve sancties resulteerden. Zoals door de eiseres in het middel zelf aangegeven, hebben de appelrechters dit middel beantwoord om vervolgens op pagina 21 van het bestreden arrest te besluiten dat "de bepalingen van artikel 53, 6° WIB 1992 aan de door het eerste protocol en het legaliteitsbeginsel gestelde eisen van voorzienbaarheid en duidelijkheid” beantwoorden. Het aangevoerde middel houdt m.i. geen verband met artikel 149 van de Grondwet en is mitsdien onontvankelijk. Negende onderdeel. In het negende onderdeel voert de eiseres aan dat de appelrechters hun beslissing niet naar recht verantwoorden, meer bepaald door te oordelen dat de vraag over de aftrekbaarheid van de kartelboete een rechtsvraag betreft waardoor er geen sprake is van een schending van het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel, terwijl de vereiste van voorzienbaarheid zoals bepaald in artikel 1 EP EVRM geldt voor rechtsvragen. De appelrechters hebben in eerste instantie geoordeeld dat de tekst van artikel 53, 6°, WIB92, op grond waarvan de kartelboete niet aftrekbaar is, voldoende duidelijk is. Het onderdeel dat opkomt tegen de bijkomende beoordeling dat er geen schending is van het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel, komt m.i. op tegen een overtollige reden en is mitsdien onontvankelijk bij gebrek aan belang. Waar de appelrechters stellen dat de aftrekbaarheid van de kartelboete een rechtsvraag betreft, bedoelen ze (niets anders dan) dat artikel 53, 6°, WIB92 voldoende duidelijk is en de administratie niet de beoordelingsmarge verleent om middels een andersluidende commentaar impact te hebben op de voorzienbaarheid (als kwaliteitsvereiste) van deze bepaling. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat de appelrechters hebben beslist dat de voorzienbaarheid als kwaliteitsvereiste waaraan de wet moet voldoen, niet kan worden beïnvloed door de houding die de administratie heeft aangenomen, berust het m.i. op een verkeerde lezing van het arrest en is het mitsdien onontvankelijk. Zoals reeds besproken vereist een inbreuk op artikel 1 EP EVRM in fiscale aangelegenheden dat een buitensporig grote last wordt opgelegd. In zoverre de eiseres met dit onderdeel aanvoert dat de opgelegde een buitensporige last betekent, dient ze haar verhaal daartoe te richten ten aanzien van de Europese Commissie en is het onderdeel onontvankelijk omdat de omvang van de boete niet het voorwerp uitmaakt van het fiscaal geschil. De eiseres moet op grond van de voormelde rechtspraak

(60)geacht worden te weten dat de Commissie bij het opleggen van de kartelboete er onmogelijk kan van zijn uitgegaan dat de geldboete voor de eiseres een aftrekbare kost is

(61). Het onderdeel dat er aldus van uitgaat hetzij dat de Commissie met het opleggen van de kartelboete aan de eiseres een buitensporig grote last heeft opgelegd, hetzij de aangevoerde onvoorzienbaarheid van het aftrekverbod een buitensporig grote last betekent, kan niet worden aangenomen (zie ook de bespreking van het vijfde onderdeel). Hoger werd reeds gewezen op de uitzondering die het tweede lid van artikel 1 EP EVRM maakt op het eigendomsrecht ten aanzien van de betaling van belastingen. Het EHRM maakt in haar richtlijnen duidelijk dat ze zich ten aanzien van de toepassing van artikel 1 EP EVRM met betrekking tot belastingen zeer terughoudend opstelt. Enkel indien een belasting een buitensporige grote last betekent, kan deze een schending tot gevolg hebben van het ongestoord genot van het eigendomsrechtartikel

(62). Samengevat kan de afwijzing van een aangevoerde maar niet gefundeerd voorzienbaarheid van de fiscale aftrek van een kartelboete mijns inziens niet worden aangemerkt als een buitensporige last, noch als een schending van artikel 16 van de Grondwet. Zoals reeds besproken bij het vijfde onderdeel blijkt uit de door de eiseres aangehaalde rechtspraak dat het EHRM over de voorzienbaarheid een concrete belangenafweging en appreciatie maakt

(63). In zoverre het onderdeel het Hof uitnodigt tot een onderzoek van de feiten, is het onontvankelijk. Zoals bovendien (ondergeschikt) vastgesteld bij de bespreking van het vijfde onderdeel leidt een dergelijke belangenafweging en concrete appreciatie m.i. tot de conclusie dat louter een administratieve commentaar niet volstaat om te kunnen bijdragen aan de door het EHRM vooropgestelde criteria van (redelijke) voorzienbaarheid. De administratieve commentaar was niet gesteund op rechtspraak en was klaarblijkelijk enkel gebaseerd op een verzoek van de minister van financiën naar aanleiding van een individueel geval. Het is niet aangevoerd noch vastgesteld dat de administratieve commentaar in de praktijk uitwerking kreeg. De commentaar leidde niet tot een praktijk en vast gedragslijn. Daarentegen blijkt dat de belastingadministratie zich in een concreet geval zich verzette tegen de aftrekbaarheid van een geldboete, hetgeen aanleiding gaf tot het arrest van het hof van beroep Gent van 23 maart 2007. Het was dit arrest dat aanleiding gaf tot de circulaire van 13 augustus 2008 waarin de administratie te kennen gaf dat een kartelboete valt onder het aftrekverbod van artikel 53, 6°, WIB92. De verwijzingen door de eiseres naar de parlementaire werken

(64)en de rechtspraak laten mijns inziens evenmin toe om te kunnen spreken van een gerechtvaardigde voorzienbaarheid in de zin van artikel 1 EP EVRM van een recht op aftrek van de kartelboete. Tiende onderdeel. Ook in het tiende onderdeel voert de eiseres een schending aan van de volgende bepalingen (en beginselen): artikel 1 EP EVRM, het algemeen rechtsbeginsel van de primauteit van internationaal recht met rechtstreekse werking op het interne recht, van artikelen 49, 53, 6° en 183 WIB92, artikelen 159, 170 en 172 lid 2 van de Grondwet en van het daarin besloten legaliteitsbeginsel. De appelrechters zouden deze bepalingen hebben geschonden door de regel van de voorzienbaarheid niet te beoordelen in de periode tussen 30 september 2007 en 11 maart 2008, namelijk in de periode tussen het moment van het aanleggen van de vrijgestelde voorziening en het moment van het opleggen van de boete. Anders dan waar het onderdeel van uitgaat, hebben de ingeroepen wetsbepalingen geen betrekking op (de fiscale behandeling van) voorzieningen. De appelrechters hebben naar recht geoordeeld dat de aanleg van vrijgestelde provisies geen afbreuk doen aan de latere toetsing van de kost aan de artikelen 49 en 53, 6°,WIB

1. In zoverre het onderdeel uitgaat van het tegendeel, faalt m.i. naar recht. Het Hof oordeelde in zijn arrest van 4 december 2020 dat artikel 53, 6°, WIB92 niet uitsluit dat geldboetes die geen (formeel) strafkarakter hebben, zijn onderworpen aan het aftrekverbod. In zoverre het onderdeel uitgaat van het tegendeel, faalt het m.i. naar recht. Het uitgangspunt van de eiseres dat de nieuwe interpretatie van artikel 53, 6°, WIB92 door de administratie middels de circulaire van 13 augustus 2008 (nr. Ci.RH.243/588.588 (AOIF 25/2008)) niet voorzienbaar was, kan niet objectief worden aangenomen en steunt enkel op een subjectieve overtuiging van de eiseres, niet op een werkelijke duurzame en vaste gedragslijn of vaste rechtspraak. Het moment van de uitoefening van de aftrek van de definitieve kost of werkelijke betalingen, namelijk hier aanslagjaar 2010, deed zich voor lang na de bekendmaking op 13 augustus 2008 van het standpunt van de administratie van het aftrekverbod. Elfde onderdeel. In het elfde onderdeel voert de eiseres de schending aan van de volgende bepalingen (en beginselen): artikel 1 EP EVRM, het algemeen rechtsbeginsel van de primauteit van internationaal recht met rechtstreekse werking op het interne recht, artikelen 159, 170 en 172, lid 2 van de Grondwet en van het daarin besloten legaliteitsbeginsel al dan niet samen gelezen met artikelen 48 lid 1, 49, 53, 6° en 183 WIB92 en 24, 1° KB/WIB
2. De appelrechters hebben deze bepalingen (en beginselen) volgens de eiseres geschonden door te oordelen dat dezelfde kost op grond van artikel 53, 6° WIB92 tegelijk als aftrekbaar wordt beschouwd op het moment van het aanleggen van een voorziening en als niet aftrekbaar op het moment dat die kost effectief wordt gedragen, zonder vast te stellen dat de inzake kostenaftrek toepasselijke wetsbepalingen zijn gewijzigd en zonder na te gaan of een dergelijke wijziging in de interpretatie vanuit het perspectief van artikel 1 EP EVRM voor eiseres voorzienbaar was, waardoor ze hun beslissing niet naar recht verantwoordden. De appelrechters hebben geoordeeld dat de vaststelling dat de voorzieningen op het tijdstip waarop ze werden aangelegd blijkbaar voldeed aan de voorwaarden om te kunnen worden vrijgesteld, geen afbreuk doet aan de (latere) toetsing van de kost waarvoor ze werd aangelegd aan de toepassing van de artikelen 49 en 53 WIB
3. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat de appelrechters hebben vastgesteld dat de voorziening op het moment waarop deze werd aangelegd, voldeed aan artikel 53, 6°, WIB92, berust het m.i. op een verkeerde lezing van het arrest. Het niet afwijzen door de administratie van een (vrijgestelde) voorziening, houdt niet in (noodzakelijk) de aanvaarding in van de latere uitgave als beroepskost. Voorzieningen en kosten worden geregeld door verschillende wettelijke bepalingen. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat de aftrekbaarheid van een kost op grond van artikel 53, 6° WIB92 moet worden beoordeeld op het moment van de aanleg van een vrijgestelde voorziening op grond van de artikelen 48, eerste lid, WIB92 en 24, 1° KB/WIB92, lijkt het mij te berusten op een verkeerde rechtsopvatting en te falen naar recht. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat het niet verwerpen (door de administratie) van een vrijgestelde voorziening op grond van de artikelen 48, eerste lid, WIB92 en 24, 1° KB/WIB92 (op het moment van de aanleg ervan), een recht op aftrek doet ontstaan van de latere kost op grond van artikel 53, 6° WIB92, miskent het deze laatste bepaling en lijkt het mijns inziens te falen naar recht. Het is verder niet duidelijk in welke omstandigheden de voorziening werden vrijgesteld. De appelrechters hebben daarover enkel vastgesteld dat de voorziening “blijkbaar voldeed aan de voorwaarden om te kunnen worden vrijgesteld”, zonder dat deze voorziening het voorwerp uitmaakte van het fiscale geschil. Uit de vastgestelde feiten blijkt niet en er kan evenmin zomaar worden aangenomen dat de administratie bewust de vrijstelling van de voorziening heeft aanvaard in navolging van de administratieve commentaar. Daarover bestond geen voorzienbaarheid of zekerheid. Toelaten dat het niet verwerpen van een voorziening voor de belastingplichtige het recht inhoudt op de aftrek van de latere uitgave als een beroepskost, zou de artikelen 49 en 53 WIB92 volledig uithollen. In zoverre het onderdeel ervan uitgaat dat het niet verwerpen (door de administratie) van een vrijgestelde voorziening op grond van de artikelen 48, eerste lid, WIB92 en 24, 1° KB/WIB92 (op het moment van de aanleg ervan), op grond van de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid een recht op aftrek doet ontstaan van de latere kost op grond van artikel 53, 6° WIB92, miskent het deze laatste bepaling, waardoor het berust op een verkeerde rechtsopvatting en het mijn inziens faalt naar recht. Twaalfde onderdeel. Ook in het twaalfde onderdeel voert de eiseres de schending aan van dezelfde bepalingen (en beginselen) als deze aangevoerd in het elfde onderdeel. De appelrechters zouden deze bepalingen hebben geschonden door te oordelen dat dezelfde kost op grond van artikel 53, 6° WIB92 tegelijk als aftrekbaar wordt beschouwd op het moment van het aanleggen van een voorzienig en als niet-aftrekbaar op het moment dat die kost effectief wordt gedragen, zonder vast te stellen dat de inzake kostenaftrek toepasselijke wetsbepalingen zijn gewijzigd en zonder na te gaan of een dergelijke wijziging in de interpretatie vanuit het perspectief van artikel 1 EP EVRM geen disproportionele last met zich mee brengt voor de belastingplichtige, waardoor de appelrechter hun beslissing niet naar recht verantwoordden. Met betrekking tot dit onderdeel kan worden verwezen naar de hoger gemaakte overwegingen over de toepassing van het beginsel van de voorzienbaarheid. De eiseres wist zeer goed dat ze zich door het plegen van de overtreding van het deelnemen aan een marktverstorend kartel, bloot stelde aan een boete vanwege de Europese Commissie. Het opleggen van de kartelboete was voorzienbaar. Op het moment waarop de sanctioneringsprocedure werd opgestart was het reeds lang bekende rechtspraak dat de Commissie bij de vaststelling van het bedrag van opgelegde geldboete onmogelijk van de hypothese kan zijn uitgegaan dat de geldboete voor de eiseres aftrekbaar was

(65). Er was op het moment van het opleggen van de boete geen vaste Belgische rechtspraak op grond waarvan het voor de eiseres voorzienbaar was dat de boete wel aftrekbaar zou zijn. Een louter administratief standpunt dat gold op het moment van het opleggen van de boete maar dat enkele maanden later (binnen hetzelfde jaar) werd gewijzigd, biedt mijns inziens onvoldoende grondslag en draagkracht op te kunnen spreken van rechtszekerheid en voorzienbaarheid die toelaten afwijken van de aldus (conform het Unierecht) geïnterpreteerde regel op grond waarvan er altijd al een aftrekverbod gold ten aanzien van kartelboetes. De inbreuk op de vaste gedragslijn en legitieme verwachting moet onmiddellijk en onvoorzienbaar zijn en als het ware als een donderslag uit heldere hemel komen

(66). Aan dit criterium is hier volgens mij niet voldaan. Het is verwerpelijk ervan uit te gaan dat de eiseres mocht aannemen dat een eventuele kartelboete aftrekbaar zou zijn. De kartelboete kan niet worden aangemerkt als een kost die de eiseres heeft gedaan heeft om belastbare inkomsten te verkrijgen. Het debat over de juiste toepassing en interpretatie van artikel 53, 6°, WIB92 is overbodig indien de uitgave niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92. Naar mijn oordeel was het voor de eiseres, ondanks het standpunt van de administratie, wel degelijk voldoende voorzienbaar dat op grond van de doeltreffendheid van de opgelegde geldboete, zou worden geoordeeld dat deze niet aftrekbaar was. De enkele omstandigheid dat kort na het opleggen van de boete de administratie haar standpunt wijzigde waardoor kenbaar werd gemaakt dat kartelboetes niet aftrekbaar zijn, kan niet naar redelijkheid worden aangenomen als onvoorzienbaar of als een buitensporig grote last ten aanzien van de eiseres. De rechtspraak van het EHRM waarnaar de eiseres verwijst kan niet naar analogie toepasselijk worden geacht op de aftrekbaarheid van de opgelegde kartelboete. Waar de eiseres zelf aangeeft dat het EHRM stelt dat de effectieve feiten van de zaak moeten worden beoordeeld, behoort het niet tot de bevoegdheid van het Hof de feiten te appreciëren. De marginale toetsing van de feiten leidt hier m.i. niet tot de beoordeling dat de appelrechters uit hun vaststellingen gevolgen hebben afgeleid die daarmee geen verband houden of op grond daarvan niet naar recht kunnen worden verantwoord. Bespreking van het tweede middel. Eerste onderdeel. In het eerste onderdeel van het tweede middel voert de eiseres een schending aan van artikel 149 van de Grondwet. De appelrechters zouden hebben nagelaten te antwoorden op het verweermiddel waarin ze aanvoerde waarom de interesten in casu (feitelijk en juridisch) geen “bijzaak” zijn en waarom bovendien het adagium “de bijzaak volgt de hoofdzaak” geen algemeen rechtsbeginsel en dus geen afdwingbaar objectief recht uitmaakt. Zoals de eiseres zelf in het middel aangeeft, hebben de appelrechters dit verweermiddel met meerdere overwegingen beantwoord op pagina 23 van het bestreden arrest. Het onderdeel staat niet gelijk met een gebrek aan redengeving en houdt mijns inziens geen verband met de schending van artikel 149 van de Grondwet, reden waarom het voorkomt als niet ontvankelijk. Tweede onderdeel en derde onderdeel. Het tweede onderdeel voert aan dat de appelrechters onder meer artikelen 49 en 53, 6°, WIB92 hebben geschonden door te oordelen dat ook de intresten betaald naar aanleiding van de financiering van de kartelboete evenmin, net zoals de kartelboete zelf, niet aftrekbaar zijn. Door dit te oordelen zonder na te gaan of artikel 49 WIB92 de aftrekbaarheid van de intresten in de weg zou staan, zouden de appelrechters meer bepaald de artikelen 170 en 172, lid 2 van de Grondwet en artikelen 49, 53, 6° en 183 WIB92 hebben geschonden. Door te oordelen dat ook de intresten een straf zijn en een bijzaak vormen van de kartelboete, zonder na te gaan of vast te stellen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92, kan worden aangenomen dat de appelrechters hun beslissing niet naar recht hebben verantwoord. Het onderdeel kan in die interpretatie worden aangenomen. Voor zover het Hof oordeelt dat deze onderdelen niet ontvankelijk zijn of niet kunnen worden aangenomen, worden hierna de overige onderdelen en middelen besproken. Vierde onderdeel. In het vierde onderdeel voert de eiseres aan dat de appelrechters de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet en artikel 14 EVRM juncto artikel 1 EP EVRM, voor zoveel als nodig samen gelezen met artikel 103, eerste lid van de programmawet van 25 december 2016, hebben geschonden door na te laten de feitelijke vergelijkbaarheid van de situaties (terug te betalen staatssteun en de kartelboete) te beoordelen en om na te gaan of het verschil in behandeling gerechtvaardigd kan worden. Naar mijn oordeel hebben de appelrechters hun beslissing dat de situatie van de terug te betalen staatsteun en de situatie van de betaling van een kartelboete niet kan worden vergeleken, wel naar recht verantwoord. Een summiere motivering kan hier volstaan. De motivering van het verschil blijkt uit de bewoordingen zelf: een terugbetaling van staatssteun (en de intresten) is niet hetzelfde als en zelfs (pertinent) niet vergelijkbaar met een kartelboete (en de intresten daarop). De eiseres maakt toepassing van interpretaties naar analogie voor kennelijk niet vergelijkbare situaties, namelijk door naar analogie de vergelijking te vragen van de kartelboete (en de intresten) met een specifieke regeling over de terugbetaling van staatssteun (en de intresten). Zoals de eiseres zelf aangeeft, heeft de terugbetaling van staatssteun een vergoedend karakter, terwijl de boete een afschrikkend karakter heeft (ongeacht de wijze van berekening ervan). Het onderdeel kan m.i. niet worden aangenomen. Vijfde onderdeel. In het vijfde onderdeel voert de eiseres aan dat het arrest een tegenstrijdige motivering bevat en aldus artikel 149 van de Grondwet en artikel 1138, 4° Ger.W. schendt. De tegenstrijdige motivering zou erin bestaan dat de appelrechters: - enerzijds vaststellen dat “er [...] met de Europese Commissie [werd] overeengekomen dat [eiseres] die boete in schijven mocht aflossen, dit à rato van 150.000 EUR per kwartaal of 600.000 EUR op jaarbasis mits toepassing van een interestvoet van 7,60%.”; - anderzijds te oordelen dat het “geen financieringswijze” betreft. Deze overwegingen komen mij niet tegenstrijdig voor. De appelrechters stellen vast dat de eiseres een afbetaling van de kartelboete is overeengekomen waardoor er ook intresten wegens laattijdige betaling verschuldigd zijn. Uit de overweging dat het geen financieringswijze betreft, blijkt dat de eiseres de keuze heeft gemaakt de boete af te betalen en er geen lening voor is aangegaan ter financiering van de kartelboete. Er bestaat m.i. geen tegenstrijdigheid waardoor het onderdeel feitelijke grondslag mist en onontvankelijk voorkomt. Bespreking van het derde middel. Eerste onderdeel. De eiseres voert een schending aan van het in artikelen 170 en 172, lid 2 van de Grondwet verankerde legaliteitsbeginsel, door te weigeren om de onjuiste boekhoudkundige verwerkingen, waarop een betwiste aanslag gebaseerd is, (ook voor het eerst voor de rechter) te laten corrigeren, zelfs als de belastingplichtige heeft nagelaten een gecorrigeerde jaarrekening neer te leggen en zelfs als hij die correctie niet heeft gevraagd binnen de reguliere bezwaartermijn. De eiseres meent in het arrest van het Hof van 10 maart 2016 te kunnen lezen dat een belastingplichtige aan de rechter kan vragen om correcties aan haar boekhouding te laten uitvoeren

(67). Dit is nochtans niet wat het Hof in het voormelde arrest heeft beslist. Het Hof oordeelde dat de belastingplichtige een vergissing in de boekhouding kan rechtzetten. Uit dit arrest blijkt niet dat de administratie of de rechter ertoe gehouden is (te bevelen) verbeteringen aan de boekhouding door te voeren. De appelrechters hebben terecht en gemotiveerd geoordeeld dat het niet de rechter toekomt om de om de fiscale administratie te bevelen om de foutieve boekhouding van een belastingplichtige te corrigeren. Het onderdeel lijkt mij te berusten op een verkeerde rechtsopvatting en kan derhalve niet worden aangenomen (zie ook de bespreking van het tweede onderdeel). Tweede onderdeel. In het tweede onderdeel voert de eiseres de schending aan van artikel 26 juncto 74 KB/WIB92 juncto de artikelen 48 lid 1, 183 en 185, § 1 WIB

1. Volgens de eiseres verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht door de dubbel geboekte interesten door middel van de teruggenomen voorziening tot de belastbare basis te laten behoren (waardoor deze twee keer worden belast). De eiseres heeft voor de appelrechters dit onderdeel aan de appelrechters voorgelegd als een middel tot vernietiging van de bestreden aanslag wegens willekeur. De eiseres heeft zich bij de ontwikkeling van dit eerste onderdeel van dit tweede middel in haar syntheseconclusies voor de appelrechters enkel beroepen op de willekeurigheid van de aanslag en niet op de schending van artikel 48 WIB
2. De appelrechters hebben dit eerste onderdeel beantwoord met de overwegingen dat de taxatieambtenaar terecht zowel de boete van € 600.000,00 als de geboekte interesten van € 264.000 als verworpen uitgaven heeft aangemerkt, zoals aangekondigd in het bericht van wijziging en op basis van de door de eiseres zelf ingediende aangifte en bijlagen en op de goedgekeurde jaarrekening. Door op deze gronden te oordelen dat de aanslag niet willekeurig werd bepaald, hebben de appelrechters hun beslissing naar recht verantwoord. Het komt mij voor dat de eiseres met dit middel de rechtzetting vraagt van hetgeen ze voorstelt als een eigen vergissing. De eiseres stelt dat ze een vrijgestelde voorziening heeft teruggenomen voor een hoger bedrag (inclusief de intresten) dan aanvankelijk was voorzien (enkel (een deel van) de hoofdsom). De door de eiseres uitgevoerde teruggenomen voorziening kan het gevolg zijn van een vrije beleidskeuze. Gelet op de (gewijzigde) omstandigheden dat ze de geprovisioneerde kartelboete zou afbetalen met intresten, kon ze ervoor kiezen de terugname van de voorziening te laten gebeuren op basis van de werkelijke afbetaling met intresten. Artikel 55 KB/W. Venn. geeft de vennootschap daartoe een beoordelingsvrijheid, namelijk in die zin dat er een “actuele beoordeling” moet gebeuren over de mate waarin de voorziening al dan niet “hoger is dan wat vereist is”. Zonder schending van de aangevoerde wetsbepalingen kon de eiseres ervoor kiezen de voorziening terug te nemen op basis van een actuele beoordeling van de werkelijke kost (inclusief de intresten). De eiseres verzocht de appelrechters om die beleidskeuze te herzien. De appelrechters zijn mijn inziens terecht niet ingegaan op het verzoek van de eiseres om zich en evenmin de fiscale administratie in de plaats te stellen van de eiseres om een door de eiseres gemaakte keuze (in haar plaats) te veranderen. De appelrechters hebben vastgesteld en geoordeeld dat het een “bewuste beleidskeuze” betrof van de eiseres die ze zelf kon maar niet heeft rechtgezet. De aangevoerde wetsbepalingen lijken mij niet geschonden en het onderdeel van de appellante lijkt mij te berusten op een verkeerde rechtsopvatting waardoor het niet kan worden aangenomen. Bespreking van het vierde middel. Eerste onderdeel. In het eerste onderdeel van het vierde middel voert de eiseres de schending aan van artikel 1385undecies Ger.W., al dan niet samen gelezen met artikelen 366, 369 en 371, WIB
3. De appelrechters zouden deze wetsbepalingen hebben geschonden door de vordering van de eiseres met betrekking tot het aanslagjaar 2009 onontvankelijk te verklaren, terwijl de voor aanslagjaar 2009 aangekondigde wijzigingen voor het eerst hun effect hadden in de wel bestreden aanslag, en er op basis van de bestreden elementen geen aanslag voor aanslagjaar 2009 werd gevestigd wegens een verlies (ondanks de vermindering ervan middels de correctie). Tussen de partijen bestond er blijkbaar geen betwisting over het feitelijk gegeven dat voor aanslagjaar 2009 geen aanslag werd gevestigd wegens het gebrek aan een positief belastbaar resultaat. De eiseres wijst er terecht op dat er geen verplicht georganiseerd beroep bestaat noch een specifieke termijn tegen een aankondiging van vermindering van overdraagbare fiscale verliezen ten gevolge van de verwerping van aftrek van bepaalde kosten die bij gebreke aan voldoende belastbare basis die niet in een effectieve ingekohierde aanslag resulteert. Wegens het ontbreken van een aanslag gold geen bezwaartermijn en geen voorafgaande administratieve bezwaarprocedure in de zin van artikel 1385undecies Ger.W. De appelrechters hebben bij de relevante feiten vastgesteld dat er volgens de eiseres geen aanslag werd gevestigd voor aanslagjaar
4. Vervolgens oordelen ze dat de vordering met betrekking tot het aanslagjaar 2009 niet toelaatbaar is omdat de eiseres “de aanslag voor aanslagjaar 2009” niet aanvocht en enkel de aanslag voor aanslagjaar 2010 het voorwerp van het geschil uitmaakt. Door op die gronden de vordering van de appellante met betrekking tot het aanslagjaar 2009 onontvankelijk te verklaren, meen ik dat de appelrechters hun beslissing niet naar recht hebben verantwoord. De overige onderdelen van dit vierde middel kunnen m.i. niet tot een ruimere cassatie leiden. Besluit: Cassatie - op het tweede middel, tweede en derde onderdeel. - op het vierde middel eerste onderdeel. __________________________________

(1)HvJ 29 juni 2006, C-289/04.

(2)HvJ 11 juni 2009, C-429/07.

(3)HvJ, 27 oktober 2009, C-115/08.

(4)vgl. HvJ, 22 juni 2010, C-188/10 en C-189/10, Melki en Abdel.

(5)Gwh 20 december 2012, 161/2012.

(6)Parl. St. Kamer 1961-1962, nr. 264/1, 9-10. Volgens de parlementaire weken heeft dit bovendien een “immoreel karakter”.

(7)VAN DE WOESTEYNE I., “De aftrek als beroepskost van fiscale en niet-fiscale administratieve geldboeten”, TFR 2010, nr. 375, 141; I. VAN DE WOESTEYNE, “Kartelboete niet aftrekbaar als beroepskost”, TFR, nr. 446, 681.

(8)Com.IB., nr 53/105 e.v.

(9)Parl. St. Kamer 1961-1962, nr. 264/1, 71. Tijdens de cedulaire belastingen werd in de rechtspraak geoordeeld dat strafrechtelijke sancties niet konden worden aangenomen als aftrekbare beroepskosten, evenmin als transactionele geldboeten die werden betaald om een vervolging door het Openbaar Ministerie te vermijden. Cass. 10 januari 1944, Journ.prat.dr.fisc.fin. 1945, 33, noot C. DE MEY; Cass. 4 december 1951, Pas. 1951, I, 177; Cass. 28 juni 1955, Arr.Verbr. 1955, 878; Cass. 23 september 1955, Pas. 1956, I, 32.

(10)Parl. St. Kamer 1961-1962, nr. 264/1, 71.

(11)Parl.St. Kamer 1961-62, 264/42, 89.

(12)Men hecht te veel belang aan een snelle en eerder vage verklaring van de minister van Financiën tijdens de parlementaire debatten, die niet zo duidelijk is en geen weerslag vindt in de memorie van toelichting of in de wettekst. Dat “artikel 11 uitsluitend betrekking heeft op belastingen” is sowieso incorrect, want het artikel betreft in elk geval ook strafrechtelijke geldboetes die niet noodzakelijk op de belastingen betrekking hebben.

(13)Cass. 12 januari 1995, AR F.94.0046.F, AC 1995, nr. 22, ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950112.15.

(14)Cass. 27 september 1991, AR 7448, AC 1991

(92), nr. 53, ECLI:BE:CASS:1991:ARR.19910927.5.

(15)Com.IB. 53/105. Ook bvb. de (niet-fiscale) administratieve boete wegens laattijdige neerlegging van de jaarrekening: Circ. nr. RH 243/574.458 (AOIF 12/2007) van 18 april 2007.

(16)T. LAUWERS en K. MARCHAND, “De aftrekbaarheid van kartelboetes in het Belgisch, Nederlands en Europees recht”, Tijdschrift voor Belgische Mededinging, 2010, 125.

(17)Circulaire nr. Ci.RH.243/588.588 (AOIF 25/2008) dd. 13.08.2008.

(18)Cass. 4 december 2020, AR F.19.0126.N, AC 2020, nr. 751, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3.

(19)Volgens de eiseres zou naar Nederlands recht een regel bestaan die de aftrek van een Europese mededingingsboete uitdrukkelijk verbiedt en (in de bodemprocedure) in de zaak Inspecteur van de Belastingsdienst/ X BV was de vraag aan de orde of hogere rechtsnormen dergelijk verbod toelaten. De Europese Commissie zou bijgevolg bij het opleggen en begroten van de mededingingsboete in die zaak rekening hebben gehouden met het feit dat die boete niet aftrekbaar is. Naar Belgisch recht bestond een dergelijk verbod ten tijde van het opleggen van de kartelboete volgens de eiseres niet en dus zou de Europese Commissie daarmee bij het begroten van de mededingingsboete rekening hebben gehouden. Dit argument van de eiseres vergt aldus en bovendien een beoordeling van feiten, waarvoor het Hof niet bevoegd is.

(20)Gwh. 20 december 2012, arrest nr. 161/2012. Zie ook Gerecht 27 maart 2014, T-56/09 en T-73/09, Saint-Gobain Glass France SA e.a.: “Het Gerecht is van oordeel dat de omstandigheid dat Saint-Gobain de haar opgelegde geldboete niet van haar belastbare winst kan aftrekken, niet relevant is voor het onderzoeken van de evenredigheid van deze geldboete/ De Commissie gaat er bij de berekening van een geldboete immers op goede gronden van uit dat deze wordt betaald uit de winst na belasting, aangezien, zou de geldboete uit de winst vóór belasting moeten worden betaald, in feite een deel van de boete wordt gedragen door de lidstaat waaronder de onderneming fiscaalrechtelijk ressorteert, hetgeen strijdig zou zijn met de basisgedachte van de uit het Unierecht voortvloeiende mededingingsregels. Voorts dient eraan te worden herinnerd dat de beschikkingen waarbij de Commissie ondernemingen geldboeten oplegt, aanzienlijk aan doeltreffendheid zouden inboeten indien de boeten die de betrokken ondernemingen opgelegd krijgen, voor hen volledig of gedeeltelijk aftrekbaar zouden zijn van hun belastbare winst, aangezien een dergelijke mogelijkheid tot gevolg zou hebben dat de last van de betrokken boeten door een verlaging van de belastingdruk gedeeltelijk zou worden gecompenseerd”. (eigen onderlijningen)

(21)HvJ 15 juli 1970, 41/69, ACF Chemiefarma nv, r.o. 173; HvJ 29 juni 2006, C-289/04 P, Showa Denko, r.o. 16 en C-308/04 P, SGL Carbon, r.o. 37; HvJ 7 juni 2007, C-76/06, Brittania Alloys & Chemicals, r.o. 30; HvJ 4 september 2014, C-408/12, YKK Corporation e.a., r.o. 84.

(22)HvJ, 11 juni 2009, C-429/07, ptn. 35-39.

(23)Gwh. 20 december 2012, arrest nr. 12/161.

(24)HvJ, 11 juni 2009, C-429/07, ptn. 35-39.

(25)Gwh., 20 december 2012, pt. B.7; HvJ, 6 oktober 1982, C-283/81, CILFIT, pt. 21.

(26)artikel 267, derde alinea, van het VWEU; HvJ, 6 oktober 1982, C-283/81, CILFIT, pt. 21.

(27)Cass. 16 september 2022, AR C.21.0390.N, AC 2022, nr. 543, ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220916.1N.2.

(28)GwH 30 maart 2010, nr. 2010/32; Cass. 27 mei 2013, AR S.12.0081.F ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141215.1, AC 2013, nr. 323, ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130527.9.

(29)VAN DE WOESTEYNE I., Is het oude artikel 53, 6° WIB 1992 al dan niet een duidelijke bepaling en kan het beginsel van Unietrouw de interne fiscale wetgeving beïnvloeden?, TFR 2020, afl. 591, 1059.

(30)Namelijk dat de wet voldoende duidelijk is en dat louter een administratief standpunt contra legem geen gerechtvaardigde verwachtingen kan doen ontstaan.

(31)EHRM 9 november 1999 (Špacek), 26449/95, pt. 54.

(32)EHRM 5 januari 2000 (Beyeler), NJ 2000/571, 33202/96, pt. 109.

(33)Hoge Raad 21 mei 2010, BNB 2010/258, conclusie Advocaat-Generaal Van Ballegooijen punt 4.5.; BAKKER E., “Eigendomsrecht en fiscaliteit. De bescherming van het ongestoord genot van eigendom en het gebruik van ficties in de Nederlandse belastingwet”, scriptie Universiteit Tilburg, 19 maart 2012, p. 24.

(34)OPDEBEEK I. en VAN DAMME M. (ed.), “Beginselen van behoorlijk bestuur”, Die Keure Brugge 2006, 322; MORIS M., “Le droit au respect de la sécurité juridique et autres principes de bonne administation en droit fiscal ou la consécration de l’insécurité juridique?”, JDF 2002, Deel 1, p. 65 & Deel 2, p. 129.

(35)Cass. 4 juni 1998, AR F.95.0027.N ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980604.12, AC 1998, nr. 287; Cass. 29 mei 1992, AR F.1950.N, AC 1992, nr. 510: In deze arresten besloot het Hof dat de wekelijke termijn voor het indienen van een bezwaarschrift een vervaltermijn is, welke, behoudens overmacht, niet kan worden verlengd en dat derhalve het arrest dat het buiten bedoelde termijn ingediende bezwaar tijdig verklaart wegens een schending van een beginsel van behoorlijk bestuur door de administratie der directe belastingen, niet naar recht verantwoord is; Cass. 14 juni 1999, AR S.98.0093.N ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990614.4, AC 1999, nr. 352; Cass. 17 mei 1999, AR S.97.0063.F ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990517.4, AC 1999, nr. 285.

(36)Cass. 11 februari 2011, AR F.09.0161.N ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110211.3, AC 2011, nr. 123, TFR 2012, afl. 418, 296.

(37)Cass. 4 juni 2021, AR F.20.0049.N, AC 2021, nr. 410, ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210604.1N.4. KELL L., Kan de fiscale rechter bij de beoordeling van de vereiste van voorzienbaarheid van het recht (lex certa-principe) en rechtszekerheid rekening houden met de administratieve onderrichtingen en de wetsgeschiedenis?, Fisc.Koer. 2021, afl. 13, 309-314.

(38)De in artikel 1 EP EVRM beoogde voorzienbaarheid verdient een meer uitvoerige studie. De toepassing ervan dient afhankelijk van de context redelijk te zijn. De relativiteit ervan kan blijken uit een recent arrest van het Grondwettelijk Hof van 1 december 2022 (arrest nr. 159/22): het Grondwettelijk Hof oordeelde dat de verplichting voor het gerecht om zich te voegen naar het arrest van het Hof van Cassatie betreffende het door dat Hof beslechte rechtspunt en het verbod om zich aan te passen aan de evolutie in rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie die dateert van na het arrest van het Hof van Cassatie, het recht tot toegang tot de rechter schendt. Men kan deze uitspraak zo interpreteren dat zelfs al is er rechtspraak van het Hof van Cassatie, die leidt tot een voorzienbare wetstoepassing, toch rekening moet worden gehouden met latere afwijkende rechtspraak van het Hof van Justitie. Met de beginselen van rechtszekerheid en voorzienbaarheid wordt in deze rechtspraak klaarblijkelijk geen rekening gehouden.

(39)Parl. St. Kamer 1961-1962, nr. 264/1, blz. 10.

(40)VAN DE WOESTEYNE I, Kartelboete niet aftrekbaar als beroepskost, TFR 2013, afl. 446, 680.

(41)Cass. 4 december 2020, AR F.19.0126.N, AC 2020, nr. 751, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3.

(42)Cass. 4 december 2020, AR F.19.0126.N, AC 2020, nr. 751, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3.

(43)Cass. 4 juni 2021, AR F.20.0049.N, AC 2021, nr. 410, ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210604.1N.4. KELL L., “Kan de fiscale rechter bij de beoordeling van de vereiste van voorzienbaarheid van het recht (lex certa-principe) en rechtszekerheid rekening houden met de administratieve onderrichtingen en de wetsgeschiedenis?”, Fisc.Koer. 2021, afl. 13, 309-314.

(44)EHRM 14 oktober 2010, nrs. 23759/03 en 37943/06, Shchokin t. Oekraïne, pt. 56.

(45)EHRM 30 juni 2011, nr. 8916/05, Association Les Témoins de Jéhovah t. Frankrijk, pt. 66, 68-69.

(46)EHRM 30 juni 2011, nr. 8916/05, Association Les Témoins de Jéhovah t. Frankrijk, pt. 69.

(47)HvJ 16 december 2008, C-47/07, Masdar (UK) Ltd, r.o. 81; HvJ 16 december 2010, C-537/08, Kahla Thüringen Porzellan GmbH, r.o. 63; HvJ 17 maart 2011, C-221/09, AJD Tuna Ltd, r.o. 71-73; HvJ 13 juni 2013, C-630/11 tot en met C-633/11, HGA srl e.a., r.o. 132; HvJ 7 augustus 2018, C-120/17, Administrativa rajona tiesa, r.o. 50.

(48)HvJ 13 september 2017, C-350/16, Salvatore Aniello Papalardo, r.o. 39; HvJ 30 april 2019, C-611/17, r.o. 112.

(49)VAN DE VELDE E., “'Afspraken' met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen”, Brussel, Larcier 2009, randnrs. 402 e.v., p. 292 e.v.; VAN DE WEYER P-J, “Rechterlijke toetsing van bestuurshandelen: hoe vol moet die rechtsmacht juist zijn?”, TBP 2021/2, 74.

(50)HvJ arresten van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punt 8; 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911, punt 20; en arrest van 27 juni 2000, Océano Grupo Editorial et Salvat Editores, C-240/98-C-244/98, HvJ 13 juli 2000, C 456/98, EU:C:2000:402, pt. 16.

(51)HvJ 13 juli 2000, C 456/98, ECLI:EU:C:2000:402, pt. 17.

(52)HvJ 5 oktober 2004, C-397/01, ECLI:EU:C:2004:584, pt. 113-114;

(53)HvJ 19 april 2016, C- 441/14 ECLI:EU:C:2016:278, pt. 40; C 276/14, HvJ 29 september 2015, ECLI:EU:C:2015:635, ptn. 44-45.

(54)Hvj 25 januari 2015, C 401/13 en C 432/13, ECLI:EU:C:2015:26, pt. 50.

(55)HvJ 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz eG en Rewe-Zentral AG t. Landwirtschaftskammer für das Saarland, 33/76, r.o. 5; HvJ 16 december 1976, Comet BV t. Produktschap voor Siergewassen, 45/76, r.o. 13; K. LENAERTS, I. MASELIS en K. GUTMAN, EU Procedural Law, Oxford, Oxford University Press, 2014, 109.

(56)HvJ 29 juni 2006, C-289-04, pt. 16, in de context van de toepassing van het non bis in idem-beginsel: ”Volgens vaste rechtspraak (zie met name arrest van 7 juni 1983, Musique Diffusion française e.a./Commissie, 100/80–103/80, Jurispr. blz. 1825, punten 105 en 106) hebben boeten die worden opgelegd wegens schending van artikel 81 EG, en die zijn geregeld in artikel 15, lid 2, van verordening nr. 17, tot doel onwettige handelingen van de betrokken ondernemingen te bestraffen en zowel die ondernemingen als andere deelnemers aan het economisch verkeer ervan te weerhouden om in de toekomst de communautaire mededingingsregels te schenden” (eigen onderlijningen).

(57)HvJ 19 april 2016, C-441/14, Dansk Industri, r.o. 30-34; HvJ 17 april 2018, C-414/16, Vera Egenberger, r.o. 71-73; HvJ 8 mei 2019, C-566/17, Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego, r.o. 48-49; HvJ 29 juni 2017, C-579/15, Daniel Adam Poplawski, r.o. 30-36; HvJ 24 juni 2019, C-573/17, Daniel Adam Poplwaski, r.o. 74-79; HvJ 5 september 2019, C-331/18, TE, r.o. 56; HvJ 30 april 2020, C-661/18, CTT – Correios de Portugal, r.o. 61; HvJ 12 mei 2021, C-844/19, CS, r.o. 52-54; HvJ 3 juni 2021, C-726/19, Instituto Madrileño de Investigación y Desarrollo Rural, Agrario y Alimentario, r.o. 82-86.

(58)Parl. St. Kamer 1961-1962, nr. 264/1, blz. 10.

(59)Cass. 4 december 2020, AR F.19.0126.N, AC 2020, nr. 751, ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3.

(60)Ger., 10 maart 1992, T-10/89, Hoechst AG t. Commissie, Jur., 1992, p. II-629, punten 368-369.

(61)Er moet worden aangenomen dat het de eiseres tijdens de sanctioneringsprocedure vrij stond ten aanzien van de Europese Commissie aan te voeren hetzij het voorbehoud te maken dat bij de berekening van de kartelboete rekening moet worden gehouden met de al dan niet (nochtans aangevoerd voorzienbare) aftrekbaarheid van de geldboete.

(62)Case Law Guides ECHR, 31.08.2022, p. 68/98, https://echr.coe.int/Documents/Guide_Art_1_Protocol_1_ENG.pdf.

(63)Zijnde een feitelijke appreciatie waartoe het Hof niet bevoegd is. De feitelijke vaststelling die de appelrechters maakten over het bestaan van een louter administratieve commentaar volstond om naar recht de beslissing te verantwoorden dat de beginselen van voorzienbaarheid en rechtszekerheid geen afbreuk doen aan de wet.

(64)Zelfs al overwoog men bij de invoering van artikel 11, § 3, 5° van de wet van 20 december 1962 om enkel de bestaande rechtspraak te bevestigen, werd tegelijk beoogd om voortaan het immoreel karakter en de onrechtvaardigheid te stoppen van een verzachting van boeten en straffen door de aftrek ervan.

(65)Ger., 10 maart 1992, T-10/89, Hoechst AG t. Commissie, Jur., 1992, p. II-629, punten 368-369.

(66)Concl. Wampach, eerste adv.-gen., Ben.GH, zaak B97/1, Scholtes-Woeldgen t. Benelux Economische Unie, 15 juni 1998, Ben.Jur., p. 50, B 97/1 - Inrichtingsvergoeding en expatriëringstoelage - V. Scholtes-Woeldgen - Conclusie (courbeneluxhof.int), zoals Advocaat-Generaal Tesauro het uitdrukte.

(67)Cass. 10 maart 2016, AR C.14.0399.N, AC 2016, nr. 171, ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160310.10. PDF document ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240502.1N.8 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240502.1N.8 citeert: ECLI:BE:CASS:1991:ARR.19910927.5 ECLI:BE:CASS:1995:ARR.19950112.15 ECLI:BE:CASS:1998:ARR.19980604.12 ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990517.4 ECLI:BE:CASS:1999:ARR.19990614.4 ECLI:BE:CASS:2011:ARR.20110211.3 ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130527.9 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20141215.1 ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160310.10 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20201204.1N.3 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210604.1N.4 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220916.1N.2 ECLI:EU:C:2000:402 ECLI:EU:C:2004:584 ECLI:EU:C:2015:26 ECLI:EU:C:2015:635 ECLI:EU:C:2016:278 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div