← België

BELGISCHE STAAT contra B.

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 06 september 2024 ECLI nr: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240906.1N.3 Rolnummer: F.23.0114.N Zaak: BELGISCHE STAAT contra B. Kamer: 1N - eerste kamer Rechtsgebied: Belastingrecht Invoerdatum: 2024-10-15 Raadplegingen: 632 - laatst gezien 2026-06-16 03:24 Versie(s): Vertaling samenvatting(

  1. en)FR nog niet beschikbaar Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240906.1N.3 Fiche 1 Een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering die geen periodiek karakter draagt en waarvan uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering zou moeten ingaan en die een inwoner van België verkrijgt ingevolge een pensioenovereenkomst met een Nederlandse vennootschap mag door Nederland worden belast, zonder dat de heffingsbevoegdheid evenwel exclusief aan Nederland wordt toegewezen. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - INTERNATIONALE VERDRAGEN Wettelijke bepalingen: Verdrag 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen - 05-06-2001 - Art. 18.3 - 34 Link Justel databank 20010605-34 Fiche 2 Uit de context van het Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag volgt niet dat de uitdrukking ‘zijn belast' moet worden begrepen als effectief belast; bijgevolg heeft het begrip “zijn belast” de betekenis die deze uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, meer bepaald naar Belgisch recht, dat bepaalt dat een inkomen moet worden beschouwd als belast in het buitenland wanneer het onderworpen wordt aan een belastingregeling in het land van herkomst. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - INTERNATIONALE VERDRAGEN Wettelijke bepalingen: Verdrag 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen - 05-06-2001 - Art. 23, § 1,
  2. a)- 34 Link Justel databank 20010605-34 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 156 - 32 Link Justel databank 19920612-32 Annotaties Publicaties: Fisc.Act.-Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief - 2024, nr. 38, p. 2-7. - DE BROE, Luc; Noot'In Nederland vrijgestelde inkomsten blijven ook in België vrijgesteld' Tekst van de conclusie F.23.0114.N Conclusie van advocaat-generaal S. Ravyse: 1 Situering. 1. De eerste verweerder (hierna ‘de verweerder’) is directeur-grootaandeelhouder van een vennootschap gevestigd te Nederland die ten gunste van de verweerder een aanvullend pensioen heeft opgebouwd. In 2017 gaat de verweerder over tot afkoop van de tot dan opgebouwde pensioenaanspraken (€ é.051,00). De afkoop leidt in Nederland tot een heffingskorting van 34,5% (€ 80.402,60) op de belastbare grondslag en een Nederlandse loonbelasting op het overige gedeelte van het opgebouwd pensioenkapitaal (65,5%). De verweerders nemen in hun Belgische aangifte in de personenbelasting (onder meer) het bedrag op van de heffingskorting, alsook de afkoopsom verminderd met de daarop geheven Nederlandse loonbelasting (€ 83.128,40). De verweerders verzetten zich tegen de belasting van de heffingskorting en afkoopsom. 2. In het besteden arrest van 5 juni 2023 oordeelt het hof van beroep te Antwerpen dat de afkoopsom kwalificeert als een pensioen in de zin van artikel 34, § 1, 2° WIB92 en dat het attractiebeginsel er niet op van toepassing is. Vermits de heffingsbevoegdheid overeenkomstig artikel 18, § 3, van het dubbelbelastingverdrag (BE-NL) toekomt aan Nederland beslist het hof van beroep dat de Belgische Staat het saldo van de afkoopsom van € 83.128,40 in toepassing van artikel 23.1 van het dubbelbelastingverdrag tussen Nederland en België (hierna “DBV”) moet vrijstellen met progressievoorbehoud. Ook ten aanzien van de heffingskorting van € 80.402,60 is Nederland op grond van artikel 18, § 3, DBV heffingsbevoegd en dient België volgens de appelrechter een vrijstelling toe te kennen overeenkomstig artikel 23, § 1, DBV. Het hof oordeelt dat de term "zijn belast" in artikel 23, § 1, DBV geïnterpreteerd moet worden als "onderworpen aan de belastingregeling die er gewoonlijk op van toepassing is”

(1). 2 Bespreking.
  1. De Belgische Staat voert in essentie aan dat met de woorden “zijn belast” in artikel 23, § 1, a), DBV, wordt bedoeld “daadwerkelijk zijn belast”, waardoor het in Nederland vrijgestelde inkomen in België belastbaar is.
  2. Het antwoord op die vraag lijkt eenvoudig in het licht van de bestaande rechtspraak van het Hof
(2). Het Hof volgt de zogenaamde “exemption vaut impôt”-leer, namelijk dat een vrijstelling veronderstelt dat het inkomen aan zijn belastingregime is onderworpen. Met andere woorden dat “zijn belast” betekent dat het volstaat dat het inkomen aan zijn normaal belastingregime heeft ondergaan, zelfs als dat ertoe leidt dat het vrijgesteld is
(3). Dit is ook wat de appelrechter hier heeft beslist, waardoor het Hof op basis van zijn rechtspraak het cassatieberoep van de Belgische Staat gemakkelijk zou kunnen verwerpen.
  1. Die analyse dient mijns inziens te worden genuanceerd op basis van de autonome context van het dubbelbelastingverdrag met Nederland.
  2. Vooraf dient te worden opgemerkt dat het hier een inkomen betreft dat op grond van artikel 18, § 3, DBV “ook” in Nederland “mag worden belast”. De woorden "mag worden belast" wijzen op een niet-exclusieve heffingsbevoegdheid. De toekenning van een niet-exclusieve heffingsbevoegdheid aan de bronstaat (Nederland) betekent dat de woonstaat (België) niet wordt verhinderd om datzelfde inkomen ook te belasten. Het betreft aldus een situatie waarin het hierna besproken artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag toepasselijk is, hetgeen niet het geval zou zijn indien het verdrag aan een staat exclusieve belastingbevoegdheid toekent
(4). Dit gegeven maakt dat twee van de voormelde arresten van het Hof niet meer representatief zijn. In het arrest van 25 januari 2018 heeft het Hof verkeerdelijk en in het arrest van 26 oktober 2023 terecht aangenomen dat het om een exclusieve belastingbevoegdheid van Nederland betrof. Bij een exclusieve belastingbevoegdheid voor Nederland is het vrij logisch dat het Hof de regel formuleert “dat België niet het recht toekomt om op inkomsten die in Nederland niet effectief werden belast, alsnog belasting te heffen”. Als het verdrag regelt dat de belastingbevoegdheid exclusief aan Nederland toekomt, blijkt daaruit duidelijk dat de heffingsbevoegdheid voor België is uitgesloten. In die situaties is het hier relevante artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag niet toepasselijk. De situatie is anders wanneer zoals hier artikel 18, § 3, van het dubbelbelastingverdrag bepaalt dat Nederland “mag” belasten omdat dit niet uitsluit dat (ook) België mag belasten op grond van artikel
  2. Artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag bepaalt dat België de inkomsten van Nederlandse bron slechts vrijstelt als die inkomsten in Nederland “zijn belast” (de zgn. taxatievoorwaarde). Voor het Hof ligt opnieuw de vraag over de interpretatie van dit zogenaamde ‘voorkomingsartikel’ 23, § 1, a), DBV BE-NL, meer bepaald wat begrepen moet worden onder de woorden “zijn belast” in het voormelde artikel.
  3. Het dubbelbelastingverdrag bepaalt niet wat dient te verstaan onder de uitdrukking "zijn belast" in de zin van artikel 23, § 1, a). In het zogenaamde Sidro-arrest oordeelde het Hof dat het inkomen moet worden beschouwd als belast in het buitenland indien het onderworpen is aan een belastingregime in het land van herkomst. Door te oordelen dat de verzoeker geen recht had op het voordeel van de verlaagde tarieven, op de enkele grond dat het inkomen niet werd belast in het buitenland, zonder te onderzoeken of het onderworpen was aan een belastingregime en of het ontbreken van belastingheffing niet te wijten was aan wettelijke bepalingen van dit belastingregime, verantwoordden de appelrechters hun beslissing niet naar recht
(5). Uit het Sidro-arrest volgt dat de rechter het inkomen in België niet kan vrijstellen op grond van artikel 23, § 1, a), van het dubbelbelastingverdrag, zonder vast te stellen dat het inkomen aan het belastingregime in het buitenland is onderworpen. Die leer laat echter meerdere varianten en interpretaties toe. Dit komt onder meer tot uiting in een administratieve circulaire die drie opties of categorieën voorziet, namelijk "belastbaar" (categorie 1)
(6), "belast" of "aan belasting onderworpen" (categorie 2), en "daadwerkelijk belast" (categorie 3) in de bronstaat
(7). Het Sidro-arrest lijkt voldoende duidelijk aan te geven dat het voor de vrijstelling in België volstaat dat het inkomen in het buitenland zijn belastingregime heeft ondergaan, zelfs indien aldaar een vrijstelling wordt voorzien en dus geen effectieve belasting vereist is
(8). Op het eerste gezicht lijkt ook artikel 23, § 2, a) van het DBV BE-NL tot die tweede categorie te behoren waarbij “belast zijn” kan worden begrepen als “zijn belastingregime hebben ondergaan” zonder dat een effectieve of daadwerkelijke belasting is vereist om in België te zijn vrijgesteld.
  1. Het Sidro-arrest betrof evenwel een internrechtelijke interpretatie van artikel 156 WIB92 die niet zonder meer toepasselijk is in een verdragssituatie. Artikel 3, § 2, DBV BE-NL bepaalt immers dat, voor de toepassing van het Verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.
  2. De Belgische Staat voert aan dat de term “zijn belast” op grond van artikel 3, § 2 van het dubbelbelastingverdrag dient te worden geïnterpreteerd op een autonome verdragsrechtelijke wijze zoals bedoeld bij het dubbelbelastingverdrag met Nederland, en niet op basis van het intern Belgisch recht, aangezien de context die internrechtelijke interpretatie niet vereist. Het is een onmiskenbaar feit dat België en Nederland bij de totstandkoming van artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk zijn afgeweken van het OESO-modelverdrag door de term ‘zijn belast’ te gebruiken in plaats van ‘belastbaar’. Die afwijking veruitwendigt de bedoeling van de partijen om niet alleen dubbele belasting maar ook dubbele niet-belasting te vermijden, zoals dat is bepaald is in paragraaf 35 van de commentaar op het OESO-modelverdrag die zelf die mogelijkheid van een afwijking van het modelverdrag met dat doel suggereert
(9). Anders dan door de appelrechter overwogen, verantwoord die vaststelling dat het voorkomingsartikel speelt in beide richtingen: de bedoeling om niet alleen dubbele belasting vermijden maar ook om dubbele niet-belasting te vermijden
(10). 11. Ondanks deze autonoom te interpreteren afwijking lijkt het Hof wegens de woorden “zijn belast” toepassing te blijven maken van het beginsel “exemption vaut impôt” dat afgeleid is uit het intern recht, namelijk dat (zelfs) indien het inkomen in het buitenland is vrijgesteld, het daarmee zijn normaal belastingregime heeft ondergaan en derhalve in België dient te worden vrijgesteld
(11). Het recente arrest van 25 januari 2018 wordt door bepaalde rechtsleer kritisch onthaald, in eerste instantie omdat, zoals hoger opgemerkt, er ten onrechte werd van uitgegaan dat er een exclusieve heffingsbevoegdheid voor Nederland was, en omdat met de afwijking van het OESO-modelverdrag geen rekening werd gehouden
(12). In de voormelde circulaire van 11 mei 2006 heeft de administratie uitdrukkelijk aangegeven dat wat betreft het dubbelbelastingverdrag met Nederland de Staten de bedoeling hebben dat een daadwerkelijke belasting in de bronstaat is vereist voor een vrijstelling in de woonstaat. 12. De Belgische Staat verwijst ook naar de autonome en eenvormige interpretatie van “belast” zoals uitdrukkelijk gegeven bij artikel 21 van het dubbelbelastingverdrag. Het zogenaamde restartikel 21 bepaalt de exclusieve belastingbevoegdheid van de woonstaat over “overige inkomsten” onderworpen aan een taxatievoorwaarde in de woonstaat. De bronstaat is enkel verplicht om die inkomsten vrij te stellen als ze “daadwerkelijk wordt begrepen in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, dat wil zeggen zonder dat daarvoor vervolgens een objectieve vrijstelling wordt verleend”, zoals verklaard in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting
(13). Ook hier komt de bedoeling tot uiting van het vermijden van een dubbele niet-belasting
(14). Andere rechtsleer en rechtspraak menen dat die interpretatie van “belast” bij artikel 21 niet geldt voor artikel 23
(15). Mijns inziens primeert deze contextuele interpretatie en de bedoelding van de Staten boven een algemene of internrechtelijke interpretatie en zijn er geen overtuigende redenen om aan de term “belast” in artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag een andere interpretatie te geven dan deze zoals die uitdrukkelijk volgt uit deze term in artikel 21 van het dubbelbelastingverdrag
(16). Dat België en Nederland met “belast” in artikel 23 effectief belast bedoelen, bevestigen ze in de Regelingen van 1 september 2005 en 31 maart 2011 waarin ze aangeven dat met “belast” telkens “daadwerkelijk belast” wordt bedoeld
(17). 13. Overeenkomstig artikel 31.2 van het Verdrag van Wenen omvat de context voor de uitleg van een verdrag, behalve de tekst, met inbegrip van preambule en bijlagen:
  1. a)iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen alle partijen is bereikt;
  2. b)iedere akte opgesteld door een of meer partijen bij het sluiten van het verdrag en door de andere partijen erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Door er meermaals overeenstemming te hebben over bereikt dat met “belast” wordt bedoeld dat het inkomen daadwerkelijk wordt belast (zonder vrijstelling) voert de Belgische Staat mijns inziens terecht aan dat de appelrechter artikel 23, § 1, a), van het dubbelbelastingverdrag met Nederland schendt door te oordelen dat (woonstaat) België een inkomen waarvoor geen exclusieve heffingsbevoegdheid geldt en door (bronstaat) Nederland wordt vrijgesteld, niet mag belasten. Besluit: cassatie. _______________________________
(1)C. HENDRICKX, “Nederlandse korting bij afkoop pensioen eigen beheer kan in België niet worden belast”, TFR 2022/2, 94-100.
(2)Cass. 26 oktober 2023, AR F.21.0137.N ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231026.1N.3, AC 2023, nr. 691; Cass. 25 juni 2021, AR F.18.0112.N ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210625.1N.11, AC 2021, nr. 480; Cass. 25 januari 2018, AR F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4, AC 2018, nr. 58; Cass, 26 april 2001, AR F.99.0151.N ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010426.5, AC 2001, nr. 234; Cass. 15 september 1970, Pas. 1970, 37.
(3)Die leer wordt geacht beperkt te zijn in die zin dat die niet geldt als de vrijstelling in het buitenland niet steunt op het interne belastingregime maar volgt uit verdragen (met andere landen). Die regel geldt evenmin als de bronstaat geen personenbelasting kent, zoals de Verenigde Arabische Emiraten, in welk geval België aldus wel mag belasten op grond van (het in dat DBV gelijkaardig geformuleerde “zijn belast” in) artikel 23, zie Cass. 25 juni 2018, AR F.18.114.N; arrest niet gepubliceerd: “Het middel dat ervan uitgaat dat de Belgische fiscus deze inkomsten niet vermag te belasten, hoewel ze in de Verenigde Arabische Emiraten niet werden belast aangezien dit land geen personenbelasting heeft, faalt naar recht”; zie ook N. BAMMENS, “Exemption vaut impôt” opnieuw afgewezen bij afwezigheid van aanslagregeling in bronstaat”, TFR, 2020/8, nr. 580, 349.
(4)Behoudens het progressievoorbehoud.
(5)Cass. 15 september 1970, Pas. 1970, 37, ECLI:BE:CASS:1970:ARR.19700915.2.
(6)Op basis van de oude versie van het DBV BE-NL: Cass. 26 april 2001, AR F.99.0151.N ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010426.5, AC 2001, nr. 234, Fisc. 2001/801, 3.
(7)Ci.R9.Div/577.956, 11 mei 2006 - add. 6 april 2010, AFZ 4/2010, https://www.minfin.fgov.be/myminfin-web/pages/public/fisconet/document/70b3478f-5b33-4ec9-af17-ef040d3f2199/circulaire%2011%20mei%202006; zie ook G. BOMBEKE, “Hof Antwerpen twijfelt aan interpretatie taxatievoorwaarde”, Fisc. Int., 2011/336, 2.
(8)Conform het voormelde en zogenaamde internrechtelijke ‘exemption vaut impôt’-beginsel.
(9)A. VAN DER MAST, “Vrijstelling in België ook zonder effectieve belasting in buitenland?”, Fisc. Act. 2018/21, 8; L. DE BROE, “Fiscus legt zich niet neer bij arrest van Cassatie over vereiste van effectieve belasting”, Fisc. Act., 2018, nr. 35, 3; L. DE BROE en N. BAMMENS, “Interpretation of subject-to-tax clauses in Belgium's tax treaties: critical analysis of the ‘exemption vaut impôt’ doctrine”, Bulletin for International Taxation 2009, vol. 63, no. 2, 71-72; M. VAN KEIRSBILCK, “Exemption vaut impôt: is toch effectieve belasting vereist?”, Fisc. Int. 2013, afl. 359, 1.
(10)L. DE BROE en D. VAN BORTEL, “Kroniek internationaal belastingrecht 2013”, TRV 2014/3, 280.
(11)Cass. 25 januari 2018, AR F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4, AC 2018, nr. 58, met concl. van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN.
(12)I. DE TROYER, “De internationale heffingsbevoegdheid m.b.t. inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars: zit het Hof van Cassatie op een dood spoor?”, RW 2018/19, nr. 30, 1181; L. DE BROE, “Fiscus legt zich niet neer bij arrest van Cassatie over vereiste van effectieve belasting”, Fisc. Act., 2018, nr. 35, 3.
(13)Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting; https://www.senate.be/www/?MIval=publications/viewPub.html&COLL=S&LEG=2&NR=1293&VOLGNR=2&LANG=nl
(14)L. DE BROE en A. VAN DER MAST, “Fiscus legt zich niet neer bij arrest van Cassatie over vereiste van effectieve belasting”, Fisc. Act., 2018, nr. 35, 3. Zie ook de administratieve circulaire opgemaakt naar aanleiding van het cassatiearrest van 25 januari 2018, Circ. 2018/C/94, 20 juli 2018, https://www.minfin.fgov.be/myminfin-web/pages/public/fisconet/document/f4d443c4-d575-4c26-a57d-7bb161cb5463/2018%2FC%2F94
(15)W. HEYVAERT, “Cassatie zet de puntjes op de i” (noot onder Cass. 25 januari 2018, AR F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4, AC 2018, nr. 58), TFR 2018/549-550, 960; W. HEYVAERT, “Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, Brussel, Larcier 2008, 634-635, https://bib.kuleuven.be/rbib/collectie/archieven/boeken/peeters-belneddubbelbelastingverdrag-2008.pdf; G. BOMBEKE, “Hof Antwerpen twijfelt aan interpretatie taxatievoorwaarde”, Fisc. Int., 2011/336, 2; Antwerpen 21 juni 2011, TFR 2011/411, 921; zie ook de concl. van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN bij Cass. 25 januari 2018, AR F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4, AC 2018, nr. 480.
(16)Hierover deel ik aldus niet de mening van mijn collega J. VAN DER FRAENEN (in zijn voormelde conclusie bij Cass. 25 januari 2018, AR F.16.0060.N ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4, AC 2018, nr. 480)
(17)Regeling van 01.09.05 tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen, nr. CPP 2005/2036; Regeling van 31.03.2011 betreffende de levensloopregeling, art. 18, § 6, en Europarlementariërs. Deze specifieke context met Nederland kan verklaren waarom de administratie wel aanvaardt (gedoogd) dat de woorden “zijn belast” in andere verdragen worden opgevat volgens de internrechtelijke interpretatie “exemption vaut impôt”. PDF document ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240906.1N.3 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240906.1N.3 citeert: ECLI:BE:CASS:1970:ARR.19700915.2 ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010426.5 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180125.4 ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210625.1N.11 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20231026.1N.3 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div

🔗 Vers la source officielle

AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.