ETAT BELGE FINANCES contra OTTEN s.r.l.

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Détermination du revenu net imposable dans le chef des sociétés de personnes soumises à l'impôt des sociétés Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 219, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Fiche 2 Il suit de la combinaison de les articles 219, alinéa 1er, et 49, alinéas 1er et 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable au litige, que, dès lors que les bénéfices dissimulés ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, ils constituent des dépenses déterminées et effectives, dont la déductibilité est dès lors soumise aux conditions de l'article 49 précité

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(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Détermination du revenu global net imposable - Frais professionnels Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 49, al. 1er et 2 - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 219, al. 1er - 32 Lien DB Justel 19920612-32 Annotations Publications: Fisc.Act.-Fiscale actualiteit: wekelijkse nieuwsbrief - 2024, nr. 36, p. 1-

1. - JANSSENS, Koen; Noot'Cassatie: zwarte omzet moet toch in verworpen uitgaven komen' Texte des conclusions F.22.0129.F Conclusions de Mme l’avocat général Bénédicte Inghels : Sur le moyen,
2. Le demandeur soutient être en droit d’avoir égard à une dépense effective, à partir du moment où l’arrêt constate l’existence d’un bénéfice dissimulé au sens de l’article 219 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après CIR 92) et de l’écarter dans la mesure où la preuve de sa déductibilité fiscale conformément à l’article 49 du même Code. Le moyen fait grief à l’arrêt attaqué de décider que « la déductibilité d’une telle dépense n’a pas été revendiquée par le défenderesse, alors que cette déductibilité ne pouvait être qu’effective en application de l’article 49 du CIR 92,une telle dépense venant alors, dans les faits, compenser le bénéfice réellement recueilli par la défenderesse (violation des articles 219, 49 et 183 CIR 92) ».
3. Les éléments pertinents du dossier tels qu’ils résultent de l’arrêt attaqué et par référence au jugement entrepris sont les suivants : la défenderesse est active dans la fabrication et le commerce de produits de boulangerie et service de petite restauration, sandwicherie, etc. Elle dispose de trois établissements. Elle a régulièrement rentré ses déclarations pour les exercices d’imposition 2015-
4. Aucune imposition n’a eu lieu suite à la déclaration de pertes fiscales. A la suite d’un contrôle fiscal en matière de TVA et d’impôt des sociétés, une reconstitution du chiffre d’affaires « boissons » a été établie et un avis de rectification a été dressé en matière d’impôt des sociétés de même qu’un relevé de régularisation en matière de TVA. Une réclamation a été introduite le 2 janvier
5. Par décision du 19 mars 2019, la réclamation a été reconnue partiellement fondée quant aux montants. La défenderesse a introduit une contestation devant le tribunal de première instance de Liège, division Liège, par requête du 13 mai
6. Un jugement prononcé le 26 octobre 2020 a dit la demande recevable et non fondée et dit pour droit que le bénéficie dissimulé ne peut être repris en dépenses non admises. Il a ordonné le dégrèvement correspondant en cotisations. Le demandeur a formé un appel et, par un arrêt rendu le 4 mars 2022, la cour d’appel de Liège reçoit l’appel et le dit non fondé. Il s’agit de l’arrêt attaqué.
7. Ce moyen revient à critiquer l’arrêt attaqué, alors qu’il constate l’existence d’un bénéfice dissimulé au sens de l’article 219 du CIR 92, de ne pas admettre l’existence d’une dépense effective, dépense qui devait être écartée dans la mesure où la preuve de sa déductibilité fiscale, conformément à l’article 49 du CIR 92, n’est pas établie.
8. La question de l’admissibilité des dépenses, et donc de leur déductibilité, lorsqu’un bénéfice a été dissimulé est controversée. Pour l’appréhender, il faut envisager un raisonnement global : - Qu’est-ce qu’un bénéfice dissimulé ? - Quelle est son incidence sur la notion de patrimoine ? - Quelle est la volonté du législateur pour l’imposition globale d’une telle situation ? - Les bénéfices dissimulés font l’objet d’une cotisation distincte à charge de la société fondée sur l’article 219 du CIR 92, mais peuvent-ils en outre être considérés, sur le plan de la cotisation ordinaire à l’impôt des sociétés, comme des dépenses non admises, lorsqu’ils ne se retrouvent pas dans le patrimoine de la société et, partant, doivent-ils être ajoutés à la base imposable à l’impôt des sociétés ?
9. L’article 219, alinéa 1er, du CIR 92, dans sa version applicable au litige, dispose que : « une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l’article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif ainsi qu’à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers ou de toute nature visés à l’article 53, 4° ». Cette disposition consacre l’application d’une cotisation distincte s’il est constaté l’existence de bénéfices dissimulés dans le chef d’une société.
10. Historiquement, le législateur a d’abord instauré une cotisation distincte sur commissions secrètes, sur la base de l’article 132 du CIR 64, qui disposait que : « une cotisation distincte spéciale est établie à raison des dépenses visées à l’article 57, qui ne sont pas justifiées par la production de fiches et relevés. Cette cotisation est égale à 300 p.c. des dépenses ». L’objectif poursuivi par le législateur était de compenser l’impôt qu’il n’était pas en mesure de prélever chez le bénéficiaire de ces dépenses

(1). Selon les travaux préparatoires de la loi du 25 juin 1973

(2), l’idée était de « créer une corrélation entre, d’une part, la déductibilité des montants dans le chef de celui qui les paie et, d’autre part, l’“imposabilité” de ces montants au nom des bénéficiaires. Le non-respect des dispositions légales est sanctionné par une cotisation spéciale compensant la perte de l’impôt qui ne peut être perçu dans le chef des bénéficiaires »

(3). Cet objectif est réitéré dans les travaux préparatoires de la loi du 7 décembre 1988

(4): « [l]a cotisation spéciale prévue en matière d’impôt des sociétés […] est censée représenter l’impôt qui serait dû par le bénéficiaire des commission secrètes si son identité était connue »

(5). Même si l’article 219 du CIR 92 ne les visait pas expressément, l’administration imposait les bénéfices dissimulés qui se ne retrouvaient pas dans le bilan d’une société sur la base de cette disposition. Selon le commentaire administratif, « nonobstant l’énumération reprise sub 219/1, il faut notamment assimiler aux dépenses non justifiées […] 2° les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du bilan d’une société, sauf si celle-ci établit que ces bénéfices sont réellement demeurés dans son patrimoine et, au besoin adapte sa comptabilité en conséquence »

(6). En l’état de ces textes, les cours et tribunaux

(7)ont considéré que pour pouvoir valablement établir la cotisation spéciale sur commissions secrètes, il ne suffisait pas que l’administration prouve l’existence d’un bénéfice dissimulé. Il lui incombait aussi prouver que ce bénéfice supplémentaire a quitté le patrimoine de la société et qu’il a servi à une dépense visée à l’article 57 du CIR 92. C’est pour simplifier la tâche probatoire du fisc que la loi du 4 mai 1999 a modifié l’article 219 du CIR 92, afin de l’étendre aux bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas dans le patrimoine de la société

(8). A la suite de cette modification législative, l’article 219 est formulé comme suit : « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l’article 57, qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif ainsi qu’à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société. Cette cotisation est égale à 300 % de ces dépenses. Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés les réservés visées à l’article 24, alinéa 1er, 2° à 4° ». La Cour de cassation s’est prononcée sur cette disposition légale, dans cette version, et dans un arrêt rendu le 13 février 2014

(9), elle considère que « [p]our établir [la cotisation distincte à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société], il suffit que l’administration apporte la preuve de l'existence de bénéfices dissimulés et de l’absence dans le patrimoine de la société de ces bénéfices. L’administration ne doit pas prouver que le bénéfice a quitté la société sous une des formes visées à l'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992 ». La portée des deux conditions imposées par le texte (l’existence de bénéfices dissimulés et leur absence du patrimoine de la société) a été controversée. Il y a lieu de les envisager point par point. 7. La première question était la suivante: qu’est-ce qu’un bénéfice dissimulé? La notion de « bénéfices dissimulés » fait l’objet de discussions de longue date. Elle n’est définie dans aucune disposition légale. Déjà, avant la modification législative mise en œuvre par la loi programme du 19 décembre 2014, deux thèses s’opposaient. Selon un premier courant, la notion de bénéfices dissimulés doit s’entendre de façon restrictive. Elle recouvre uniquement le chiffre d’affaires au noir, soit le chiffre d’affaires qui n’apparaît pas dans la comptabilité de la société

(10), et non des bénéfices qui forment une composante du bénéfice brut et dont l’imposabilité découle par exemple du rejet de dépenses réellement imposées

(11). C’est la vision adoptée par la doctrine majoritaire

(12), par le ministre des finances lors des travaux parlementaires qui ont donné lieu à la loi du 4 mai 1999

(13), et par les cours d’appel de Mons

(14)et de Gand

(15). Selon un second courant

(16), la notion de « bénéfices dissimulés » englobe, de façon plus générale, toute majoration du résultat imposable qui est la conséquence d’une dissimulation. L. FOGUENNE et C. VANDEVYVER

(17)considèrent qu’il y a bénéfices dissimulés lorsque les bénéfices effectivement réalisés sont supérieurs aux bénéfices déclarés par le contribuable. Cette thèse a été retenue par l’avocat général THIJS, dans ses conclusions précédant l’arrêt du 20 février 2014

(18). Dans cet arrêt, la Cour de cassation a retenu une acception large de la notion de bénéfices dissimulés : « Il y a lieu d’entendre, par bénéfices dissimulés, les bénéfices constatés par l’administration qui ont été dissimulés et qui n’ont pas été compris dans le résultat comptable de la société et qui ne peuvent, dès lors, pas davantage se retrouver parmi les éléments du patrimoine de la société ». La doctrine a analysé cet arrêt comme une consécration de la conception extensive de la notion de « bénéfices dissimulés »

(19). Cette jurisprudence est confirmée par des arrêts postérieurs, rendus le 26 mars 2015

(20)et le 26 novembre 2015

(21). Il faut enfin souligner que la loi-programme du 19 décembre 2014 apporte plusieurs modifications au régime de la cotisation distincte de l’article 219 du CIR 92, que nous ne commenterons pas dans le détail. Il suffit d’observer qu’elle touche ponctuellement au champ d’application. Si le principe de la cotisation distincte demeure pour les dépenses visées à l’article 57 et les avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif (ci-après les « dépenses injustifiées »), et pour les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, il est désormais précisé au cinquième alinéa que « les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le rejet de frais professionnels ». Par cette rédaction, la loi-programme du 19 décembre 2014 semble confirmer que la notion de « bénéfices dissimulés » doit être entendue largement. 8. Dès lors, pour appliquer l’article 219 du CIR 92, il faut encore s’interroger sur la seconde condition: le bénéfice (dissimulé) ne doit pas se retrouver dans le patrimoine de la société. Comme déjà évoqué (cfr supra, point 11), il y a dès lors lieu de s’interroger sur la notion de « patrimoine » d’une société, qui n’est pas davantage définie. Ainsi qu’il a déjà été évoqué, sur ce point également, deux conceptions s’affrontent. D’une part, la patrimoine serait le « patrimoine apparent », c’est-à-dire tel qu’il se reflète dans la comptabilité de la société. Telle est la conception retenue par l’arrêt attaqué. D’autre part, le patrimoine correspondrait au « patrimoine réel », au sens du droit civil, consacré aujourd’hui par l’article 3.35 du Code civil. Elle englobe tous les avoirs de la société, indépendamment de ce qui figure dans les éléments comptables. Le lien entre la portée à accorder au terme « patrimoine » est important dans la controverse relative à la notion de bénéfices dissimulés. D’une part, si on retient la notion de « bénéfices dissimulés » dans son sens étroit (soit comme le chiffre d’affaires qui n’apparaît pas dans la comptabilité de la société), la première condition d’application de la cotisation distincte de l’article 219 du CIR 92 entraînerait la seconde (le chiffre d’affaire ne se trouve pas dans le patrimoine – apparent – de la société). Ce lien de cause à effet se retrouve dans l’actuel commentaire administratif de l’article 219

(22): « Par bénéfices dissimulés, il faut entendre notamment les bénéfices constatés par l'administration qui ne sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui, par conséquent, ne se retrouvent pas non plus parmi les éléments du patrimoine de la société. En particulier, cela concerne le chiffre d'affaires réalisé en noir par une entreprise ». D’autre part, les tenants de la conception extensive des bénéfices dissimulés concevraient nécessairement le patrimoine dans son sens large de « patrimoine réel ». 9. Quelle conception adopter ? En principe, dans le silence du droit fiscal, un terme juridique s’entend dans le sens que lui donne le droit commun

(23). A défaut d’indications contraires dans la loi fiscale, le terme « patrimoine » doit être compris dans le sens que lui confère l’article 3.35 du Code civil. Même si cette disposition a été adoptée par la loi du 4 février 2020

(24)et est donc postérieure à la version de l’article 219 du CIR 92 qui nous occupe, elle reprend une définition qui reprend les enseignements de la doctrine antérieure

(25). En outre, même dans son acception large de « patrimoine réel », la charge de la preuve incombant à l’administration ne nous apparaît pas excessive. Lorsqu’elle effectue un contrôle, l’absence des bénéfices dans la comptabilité d’une société peut faire présumer qu’ils sont sortis du patrimoine. La comptabilité peut ainsi constituer une présomption du fait de l’homme dont le juge appréciera librement de la valeur probante, en fonction des circonstances concrètes de la cause et, en particulier, de la preuve contraire apportée par le contribuable. Telle est la position développée par H. VANDEBERGH : « Niettemin menen wij dat men er in principe – tot bewijs van het tegendeel – mag van uitgaan dat “zwarte” ontvangsten het vermogen van de vennootschap hebben verlaten vermits ze niet in de boekhouding werden teruggevonden »

(26). 10. Je rappelle que la cotisation distincte vise à compenser, non l’impôt dû sur le bénéfice dissimulé par la société qui l’a généré, mais l’impôt éludé par le tiers, bénéficiaire effectif de ce bénéfice dissimulé, qui est sorti à son profit du patrimoine de la société qui l’a généré. Par conséquent, il faut prendre en considération les bénéfices dissimulés, au sens large, qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine réel de la société, en tenant compte des règles déterminant la cotisation ordinaire à l’impôt des sociétés. Il reste à déterminer si, outre la cotisation distincte à charge de la société fondée sur l’article 219 du CIR 92, l’administration fiscale peut en outre considérer, sur le plan de la cotisation ordinaire à l’impôt des sociétés, que les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas dans le patrimoine de la société constituent des dépenses. Et ensuite, il faut vérifier si, dès lors qu’elles ne répondent pas au prescrit de l’article 49, ces « dépenses » doivent être considérées comme non admises, et en ce cas doivent être ajoutées à la base imposable à l’impôt des sociétés. Cette interprétation répond à la logique de la cotisation distincte: celle-ci a pour objectif de compenser l’impôt éludé dans le chef de l’allocataire des bénéfices dissimulés. En d’autres termes, il s’agit de mettre à charge de la société qui est à l’origine de ces bénéfices l’impôt qui aurait normalement dû être perçu dans le chef d’un tiers, à savoir le bénéficiaire qui les a in fine perçus. Il s’agit donc d’un déplacement de l’impôt en l’absence de détermination de la personne qui a réellement bénéficié de ces revenus. A cet égard, la question de la qualification des bénéfices dissimulés en dépenses non admises doit être liée avec l’article 197 du CIR 92 et ses modifications législatives successives. A l’origine, la déductibilité des sommes soumises à cotisation distincte était prévue à l’article 33, § 1er, de la loi du 7 décembre 1988

(27): « [l]es charges ou sommes non justifiées visées aux articles 47

(28), § 1er, et 101 du Code d’impôt sur les revenus, ne sont pas incorporées à la base imposable conformément aux articles 126 à 128 et 130 du même Code. Elles sont soumises à une cotisation spéciale distincte, au taux de 200 p.c. La cotisation spéciale distincte est déductible à titre de charges professionnelles ». Cette mesure était justifiée par les considérations suivantes : « Les commissions en cause, ainsi que la cotisation spéciale y afférente, sont des dépenses non admises et subissent donc par ailleurs l’impôt des sociétés, ce qui implique que si l’on veut éviter une double imposition excessive, ledit impôt doit être déduit de la cotisation spéciale. Ce système est compliqué, et ce d’autant plus que lorsque la société débitrice est en perte, car il faut alors tenir compte d’une perte fictive récupérable si l’on veut éviter la double imposition. Dans le nouveau système mis en place à l’article 33 du projet, la cotisation spéciale devient un impôt autonome et non plus une taxation complémentaire à l’impôt des sociétés, ce qui est beaucoup plus simple. L’on évite la double imposition en ne taxant plus les dites commissions à l’impôt des sociétés ordinaire et en classant la cotisation spéciale parmi les charges professionnelles déductibles

(29)». Lors de la codification de 92, l’article 33 est devenu l’article 197 du CIR 92. Dans sa version issue de la loi du 4 mai 1999

(30), cet article intègre les bénéfices dissimulés parmi les frais considérés comme des frais professionnels et, à ce titre, déductibles de la base imposable à l’import des sociétés ordinaires: « Les dépenses non justifiées et les bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte prévue à l'article 219, sont considérés comme des frais professionnels ». Selon les travaux préparatoires, cette formulation « consiste en une simple adaptation de l'article 197 CIR 92 (déductibilité de la cotisation distincte visée à l’article 219 CIR 92) suite à la modification proposée à l’article 19 du projet

(31)». La loi du 17 juin 2013 a ensuite introduit un second alinéa à l’article 197 du CIR 92, applicable dès l’exercice 2014, qui dispose que : « en cas d'application de l'article 219, alinéa 4, les dépenses non justifiées sont, par dérogation à l'article 57, considérées comme des frais professionnels ». Il s’agit de la loi qui a inséré un alinéa 5 à l’article 219 du CIR 92, et justifie qu’il s’agissait d’apporter une clarification au régime de la cotisation distincte et, partant, d’accroître la sécurité juridique

(32). La loi-programme du 19 décembre 2014 apporte des modifications en ce qui concerne la déductibilité des dépenses injustifiées et des bénéfices dissimulés prévue à l’article 197, § 1er, du CIR 92, qui est désormais libellé comme suit : « Sans préjudice de l'application des articles 49, 53, 24°, et 198, § 1er, 10°, les dépenses non justifiées soumises à la cotisation distincte prévue à l'article 219 sont considérées comme des frais professionnels ». 11. Enfin, ultérieurement à la période envisagée dans la présente cause, il faut encore relever que deux nouvelles modifications sont intervenues, par la loi du 17 juin 2021

(33), et celle du 20 novembre 2022

(34), en vertu de laquelle l’article 197, alinéa 1er, dispose désormais : « Les dépenses non justifiées et les bénéfices dissimulés, soumis à la cotisation distincte prévue à l'article 219, sont considérés comme non déductibles à titre de frais professionnels ». Les travaux préparatoires révèlent la volonté du législateur de trancher définitivement le débat qui nous occupe dans le sens que les bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte sont des dépenses non admises : « cet article vise à clarifier davantage le traitement des bénéfices dissimulés ». Après avoir évoqué les divergences observées dans la jurisprudence, les travaux préparatoires précisent encore : « Afin d’éviter ces différences d’interprétation concernant les bénéfices dissimulés à l’avenir, l’article 197, alinéa 1er, CIR 92, stipule explicitement que le montant des bénéfices dissimulés est également considéré comme une dépense non admise. Une telle inclusion est également logique car il est de jurisprudence constante que l’administration ne peut être tenue de fournir des preuves impossibles à apporter pour identifier des bénéficiaires anonymes et pour établir la justification de certaines distributions qui n’apparaissent pas dans les comptes. Il est souligné que l’inclusion du montant des bénéfices dissimulés dans les dépenses non admises correspond également à l’intention qui était et est toujours présente de donner à l’impôt sur les commissions secrètes un caractère compensatoire. L’ajout explicite des bénéfices dissimulés à l’article 197, alinéa 1er, CIR 92, précise qu’il in n’y a aucun doute à ce sujet. L’évaluation du caractère compensatoire de la cotisation distincte sur les commissions secrètes, se fait logiquement en prenant en compte, en comparaison, le coût dans le scénario le plus lourdement taxé »

(35). Même si cette loi n’est pas applicable à la présente cause, selon E. MASSET, la loi du 20 novembre 2022 met un terme aux discussions relatives à la pratique de l’administration d’intégrer des bénéfices dissimulés en dépenses non admises pour tous les redressements qui concernent des impositions à partir de la date d’entrée en vigueur de la nouvelle mouture de l’article 197 du CIR 92

(36). 12. Quelle était cette pratique et quelles sont les critiques qui ont été émises à son encontre ? L’administration fiscale inclut les bénéfices dissimulés visés à l’article 219 du CIR 92 dans la base imposable à l’impôt ordinaire des sociétés en tant que dépenses non admises

(37). Dans le commentaire du CIR 92

(38), il est précisé que : « Par identité de motif avec le traitement fiscal du paiement des salaires au noir qui, bien que subissant la cotisation distincte, ne sont pas déductibles au titre de frais professionnels au sens de l’art. 49 CIR 92 […], les bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte doivent être repris en DNA, vu l’absence de documents établissant leur caractère de frais professionnels

(39)». L’article 49 du CIR 92 dispose que « constituent des frais professionnels déductibles, les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles ». L’administration exige donc la vérification de toutes les conditions de l’article 49 du CIR 92. Cette position est défendue par le ministre des Finances : « Les bénéfices dissimulés sont soumis à la cotisation distincte parce qu'ils ne se retrouvent pas dans les éléments du patrimoine de la société. En d'autres termes, ce sont des dépenses qui ont contribué à l’appauvrissement de la société et qui sont soumises au titre de bénéfices dissimulés à la cotisation distincte. Pour les dépenses qui sont faites au moyen de ces bénéfices dissimulés valent, en outre, les règles communes en matière d'impôt des sociétés. Par conséquent, ces dépenses doivent être reprises en dépenses non admises sur la base des articles 49 et 193 du CIR 92 dès lors que les pièces justificatives nécessaires font défaut et que la preuve n'est pas apportée que ces dépenses sont faites ou supportées pour acquérir ou conserver des revenus imposables. Je peux dès à présent vous faire savoir que dans le cadre d’un contentieux similaire mon administration projette d'introduire un pourvoi en cassation

(40)». 13.Cette position est critiquée par une partie de la jurisprudence et de la doctrine, qui opposent plusieurs arguments. 1° Le rejet d’une dépense supposerait l’existence d’une dépense dont la déduction est postulée par la société concernée: sur la base d’une interprétation littérale, cela ne concerne pas les bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte car il s’agit de bénéfices, et non de dépenses

(41), dont la déduction n’est pas postulée par le contribuable et il n’y aurait dès lors aucune dépense à rejeter

(42). 2° Aucun texte légal ne prévoit que les bénéfices dissimulés doivent être repris en dépenses non admises

(43). En particulier, l’article 197 du CIR/92 ne fait plus référence, depuis la loi-programme du 19 décembre 2014, aux bénéfices dissimulés

(44). 3° Par la volonté du législateur, la cotisation distincte sur commissions secrètes et sur bénéfices dissimulés n’a plus qu’un caractère compensatoire, et non répressif

(45). 4° Des bénéfices occultes pourraient quitter le patrimoine de la société sans, pour autant, être des dépenses. Il appartiendrait dès lors à l’administration fiscale d’apporter la preuve que les bénéfices qui ne sont plus dans le patrimoine de la société en sont sortis sous la forme de dépenses

(46). Pour démontrer que tout bénéfice dissimulé taxé sur la base de l’article 219 du CIR 92 n’est pas une dépense, H. VANDERBERGH envisage deux hypothèses

(47): l’existence d’un compte non déclaré sur lequel la société verse ses revenus faits au noir et l’utilisation de ces revenus pour rénover l’entreprise ou pour acheter de nouveaux meubles. Or, ces hypothèses perdent leur pertinence lorsqu’on appréhende le patrimoine comme étant le « patrimoine réel » de la société. En ce qui concerne un compte en banque qui rassemblerait les recettes faites au noir, il est certain que les bénéfices dissimulés se trouvent toujours dans le patrimoine réel de la société, bien qu’ils n’apparaissent pas dans sa comptabilité (son « patrimoine apparent »). De même, lorsque des bénéfices ont servi à des dépenses d’investissement visées à l’article 24, 5°, du CIR 92, ils se trouvent encore dans le « patrimoine réel » de la société, de sorte que la seconde condition d’application de la cotisation distincte ne serait pas remplie. 14. Par contre, la position administrative est admise par une autre partie de la doctrine

(48)et de la jurisprudence

(49). Selon S. GNEDASJ la qualification des bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte de 103% en des dépenses non admises constituent « een doorgedreven maar correcte toepassing uit van het realiteitsbeginsel in fiscalibus gekoppeld aan artikel 49 WIB 1992

(50)». L’auteur considère l’article 49 du CIR 92 s’applique lorsque deux conditions sont rencontrées : il faut un appauvrissement effectif de la société et il faut une diminution du résultat imposable, même si les inscriptions comptables ne sont à son estime pas déterminantes

(51). K. JANSSENS abonde en ce sens : “Want als de zwarte omzet niet in de boekhouding staat, is hij eigenlijk ook ‘afgetrokken’ van het belastbaar resultaat, in de zin dat hij er gewoon niet in is opgenomen. De belasting die men op die manier uitspaart, komt op hetzelfde neer als een aftrek van kosten »

(52).

1. Je rejoins cette seconde thèse et retiens que l’article 219 du CIR 92, lu en combinaison avec l’article 49 du CIR 92, implique que si les bénéfices dissimulés ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine réel de la société, ils constituent des dépenses qui ont diminué la base imposable de la société. La déductibilité de ces dépenses est dès lors soumise aux conditions de l’article 49 du CIR
2. Or, ce n’est pas le raisonnement tenu par l’arrêt attaqué. Compte tenu des éléments factuels énoncés par l’arrêt attaqué, il admet que « le bénéfice dissimulé doit être soumis à la cotisation distincte, ce qui n’est pas contesté par [la défenderesse] et est du reste parfaitement exact: l’administration a en effet reconstitué par présomptions le chiffre d’affaires de [la défenderesse] en multipliant les quantités de boissons achetées par le prix de vente desdites boissons et ce, alors que la comptabilité de cette dernière n’est pas probante, ce qui n’est pas davantage remis en cause ». Mais, quoi qu’il ait reconnu l’existence de bénéfices dissimulés au sens de l’article 219 précité, il considère néanmoins que « outre la cotisation distincte, aucune disposition légale ne prévoit que les bénéfices dissimulés doivent être intégrés en tant que dépenses non admises dans la base imposable au taux normal de l’impôt des sociétés, et ainsi être taxés une seconde fois », et que la défenderesse « n’a revendiqué aucune déduction de sa base imposable des bénéfices dissimulés en cause, de sorte que son rejet ne se conçoit pas ». Ce faisant, je pense qu’il viole les dispositions légales précitées. Le moyen est fondé. Conclusion: Cassation. _________________________________

(1)C.A. 11 janvier 2007, n° 3/2007, cons. B.4.2.

(2)Loi du 25 juin 1973 modifiant le Code des impôts sur les revenus, en ce qui concerne, notamment, la taxation des plus-values, l’assiette et le calcul de l’impôt des sociétés et de l’impôt des non-résidents, ainsi que la répression de certaines formes de fraude et d’évasion fiscales, MB 6 juillet 1973, p. 8063.

(3)Projet de loi modifiant le Code des impôts sur les revenus, en ce qui concerne, notamment, la taxation des plus-values, l’assiette et le calcul de l’impôt des sociétés et de l’impôt des non-résidents, ainsi que la répression de certaines formes de fraude et d’évasion fiscales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1972-1973, n° 521/7, pp. 38-39.

(4)Loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l’impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, M.B., 16 décembre 1988, p. 17312.

(5)Projet de loi portant réforme de l’impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, Doc. parl., sén., sess. extraord. 1988, n° 47-440/2, pp. 130-131.

(6)Comm.I.R., n° 219/2, 2° (ancien).

(7)Cass. 26 mai 1994, F.J.F. 1994, p. 475, n° 94/213 : « Attendu que le moyen fait valoir que, en cas de dissimulation de bénéfices, cet article impose à l’administration de prouver, outre le bénéfice dissimulé, que ce bénéfice supplémentaire a quitté le patrimoine de la société et qu’il a servi à une dépense au sens des articles 47, § 1er, et 101 ; qu’à défaut de constater que le défendeur aurait apporté cette preuve, la cour d’appel aurait violé l’article 132 précité. Attendu que, s’il appartient à l’administration d’établir que les conditions d’imposition sont réunies, rien ne s’oppose à ce qu’elle établisse par présomptions que le bénéfice supplémentaire a été attribué à des bénéficiaires non identifiés et qu’il a ainsi quitté le patrimoine de la société ; que, le cas échéant, il incombera à la société à laquelle de telles présomptions sont opposées d’établir que le bénéfice supplémentaire est demeuré dans son patrimoine ».

(8)Projet de loi portant des dispositions fiscales diverses, Rapport fait au nom de la Commission des finances et du budget, Doc. parl., ch. repr., sess. ord. 1998-1999, n° 49-1949/8, pp. 41-42 : « Suivant un arrêt de la Cour de cassation du 26 mai 1994, il convient d’apporter la triple preuve suivante : 1° l’existence du bénéfice dissimulé (un bénéfice réalisé supérieur au bénéfice déclaré) ; 2° le bénéfice dissimulé a quitté le patrimoine de la société ; 3° le bénéfice dissimulé a servi à des dépenses visées à l’article 57, CIR

1. L’administration doit donc maintenant établir :
2. L’existence de bénéfices dissimulés sur la base de présomptions de fait (article 340, CIR 92) ou légales (article 342, CIR 92) ;
3. que le bénéfice fixé “valablement” de cette manière a quitté l’entreprise et a servi à des dépenses visées à l’article 57, CIR
4. Cette démonstration est souvent interprétée par le juge comme une cascade de présomptions et, dès lors, rejetée par lui. Pour éviter une telle cascade de fardeaux de preuve au niveau de l’administration (ce qui aboutit très souvent à la preuve impossible) et revenir en fait à l’interprétation antérieure de l’article 219, CIR 92, il est proposé de modifier cet article afin que l’application de la cotisation distincte soit établie explicitement à raison des bénéfices dissimulés précités et de telle manière qu’il ne doive pas être démontré par l’administration que ces bénéfices ont quitté l’entreprise de la manière visée à l’article 57, CIR 92 (c’est-à-dire sous la forme de commissions, indemnités et autres salaires versés en noir) ».

(9)Cass. 13 février 2014, RG F.13.0024.N ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140313.1, Pas. 2014, n° 116, avec les concl. de M. THIJS, avocat général.

(10)L. CASSIMON, « Verdoken meerwinsten: eindelijk duidelijkheid ? », note sous Cass. 20 février 2014, TFR 2014, p. 727.

(11)JVD, « Dépenses non admises et fausses factures : pas des ‘bénéfices dissimulés’ », Fiscologue 2015, pp. 9-10.

(12)S. GARROY, « La cotisation distincte sur commissions secrètes et les bénéfices dissimulés : Catch Them If You Can », R.G.C.F. 2015, p. 259-302 ; Y. DEWAEL, « Actualités 2011 en matière d’impôt des sociétés » in Le droit fiscal en Belgique – édition 2012, Limal, Anthémis 2012, p. 196 ; B. WESTEN et R. SCHELFAUT, « Fifty Schades of Black : wat is verdoken meerwinst ? », TFR 2013, p. 98 ; J. VANDEN BRANDEN, « Wat moet als meerwinst worden verstaan ? », note sous Gand 11 septembre 2012 et Anvers 11 octobre 2011, RABG 2013, pp. 97-99.

(13)Projet de loi portant des dispositions fiscales diverses, Rapport fait au nom de la Commission des finances et du budget, Doc. parl., ch. repr., sess. ord. 1998-1999, n° 49-1949/8, p. 41 : « [c]oncrètement, cela concerne des chiffres d’affaires réalisés en noir par une entreprise et dont le produit sert à payer de façon occulte des dépenses de même nature que celles visées à l’article 219, CIR 92 ».

(14)Mons, 16 janvier 2013, Fiscologue 2013, n° 1328, p. 7.

(15)Gand 11 septembre 2012, R.A.B.G. 2013, p. 750, T.F.R. 2013, p. 89.

(16)L. VANHEESWIJCK, « Geheime commissielonen : van steekpenningen tot sanctie voor ficheplicht », in L. MAES (dir.), Fiscaal praktijkboek 2008-2009. Directe belastingen, Malines, Kluwer 2009, p. 337.

(17)L. FOGUENNE et C. VANDEVYVER, « Bénéfices dissimulés et commissions secrètes : une analyse critique de la cotisation spéciale », C&FP 2001, p. 488.

(18)Cass. 20 février 2014, RG F.12.0132.N ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.3, Pas. 2014, n° 132, avec les concl. de M. THIJS, avocat général. Ce raisonnement est notamment critiqué par B. ZDRAVKOV, « Considérations sur la notion de “bénéfices dissimulés” » in M.C. GRIEKEN, C. MARCUS, J. MALHERBE (dir), Liber amicorum Maurice Eloy, Limal, Anthemis 2014, p. 272, n° 11.

(19)CB, « Cassation : des DNA peuvent être des bénéfices dissimulés », Fiscologue 2014, pp. 8-9 ; B. ZDRAVKOV, « Cotisation distincte sur des dépenses rejetées : la Cour de cassation et le législateur seraient-ils en désaccord ? » Act. fisc. 2015/20, p. 2 ; X, « Aperçu des dispositions fiscales de l’année 2014 », Cour. fisc. 2015, p. 103.

(20)Cass. 26 mars 2015, RG F.14.0136.F ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150326.4, Pas. 2015, n° 223 : « Constituent des bénéfices dissimulés au sens de l’article 219, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéfices nets qu’une société cèle sous le couvert de charges qu’elle enregistre en compte de résultats sur la base de fausses factures d’entrée et qu’elle déclare à titre de frais professionnels déductibles ».

(21)Cass. 26 novembre 2015, RG F.14.0186.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.12, Pas. 2015, n° 708 : « Il y a lieu d’entendre par bénéfices dissimulés sur lesquels peut être établie une cotisation spéciale à l’impôt des sociétés en vertu de l’article 219, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéfices constatés par l’administration qui ont été dissimulés et qui n’ont pas été compris dans le résultat comptable de la société ; les bénéfices dissimulés peuvent, dès lors, aussi résulter de la reprise dans la comptabilité de factures qui ne répondent pas à des prestations réellement perçues en vue de diminuer le résultat comptable et ainsi le bénéfice imposable ».

(22)Comm.I.R. 219/19.

(23)A. TIBERGHIEN, « Petit cours d’interprétation », RGF 1993, p. 121. Dans la jurisprudence de la Cour, voy. not. Cass. 23 février 1989, RG F.926.F, Pas. 1989, n° 357 ; Cass. 14 mai 2020, RG F.18.0164.N ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200514.1N.8, Pas. 2020, n° 296, au sujet de la notion d’immeuble par incorporation ; Cas. 29 septembre 2023, RG F.22.0003.F ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230929.1F.8, Pas. 2023, n° 611, sur la notion de concession.

(24)Loi du 4 février 2020 portant le livre « Les biens » du Code civil, MB 17 mars 2020, p. 15753.

(25)J. HANSENNE et C. RENARD, « Biens », Rép. not., t. II, Les biens, liv. 2, Bruxelles, Larcier 1987, n° 32.

(26)H. VANDERBERGH, « Verdoken meerwinsten: afzonderlijke aanslag, verworpen uitgave en belastingverhoging van 200% », note sous Civ. Flandre orientale 30 mars 2021, TFR 2021, p. 986.

(27)Loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l’impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, MB 16 décembre 1988, p. 17312.

(28)Qui correspond à l’actuel article 57 du CIR/92.

(29)Projet de loi portant réforme de l’impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, Doc. parl., Sénat, sess. extraord. 1988, n° 47-440/2, p. 131.

(30)Projet de loi portant des dispositions fiscales diverses, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1998-1999, n° 49-1949/001, p. 23.

(31)Pour rappel, qui a modifié l’article 219 du CIR 92 pour que la cotisation distincte vise, outre les dépenses visées à l’article 57 du même code non justifiées par des fiches et relevés, les bénéfices dissimulés en réaction à la jurisprudence qui exigeait de l’administration qu’elle prouve non seulement l’existence de bénéfices dissimulés, mais aussi leur affectation à des dépenses visées à l’article 57 (Projet de loi portant des dispositions fiscales diverses, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1998-1999, n° 49-1949/001, pp. 11-13).

(32)Projet de loi portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable, Doc. parl., ch. repr., sess. ord. 2012-2013, n°s 53-2756/001 et 53-2757/001, pp. 17-19.

(33)Loi du 17 juin 2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces, MB 30 juin 2021, p. 66736.

(34)Loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, MB 30 novembre 2022, p. 88145.

(35)Projet de loi portant des dispositions fiscales et financières diverses, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 2021-2022, n° 55-2899/001, pp. 29-31.

(36)E. MASSET, « Cotisation sur commissions secrètes, dépenses non justifiées et non-déductibilité au titre de frais professionnels », Sem. Fisc. 2022/50, n° 552.

(37)Circulaire n° 2017/C/16 du 4 avril 2017 ; K. JANSSENS, « Commissions secrètes : les bénéfices dissimulés ne sont pas inclus dans les dépenses non admises », Act. fisc. 2022/17, p. 1.

(38)F. FASSIN, « Les bénéfices dissimulés doivent être taxés comme dépenses non admises », BOECCBB 2022/42, p. 2.

(39)Comm.I.R. n° 219/34.

(40)Réponse du ministre des finances à la question n° 1047 posée par J. VANDENBROUCKE, Ch. repr., Compte-rendu intégral, sess. ord. 2021-2022, QRVA 55 088 du 27 juin 2022, pp. 186- 188.

(41)Civ. Anvers 28 février 2022, R.G. 20/2236/A, commenté par K. JANSSENS, « Commissions secrètes : les bénéfices dissimulés ne sont pas inclus dans les dépenses non admises », Act. fisc. 2022/17, pp. 1 et s. ; Civ. Liège 6 septembre 2021, T.F.R. 2022/15, p. 794 : « il s’agit bien d’un bénéfice et non d’une dépense ».

(42)Liège 4 mars 2022, R.G. 2021/RG/59, approuvé par W. DEFOOR, « Pas de double imposition sur les bénéfices dissimulés : cotisation distincte mais pas de “dépenses non admises” », Cour. fisc. 2022, pp. 141-144, qui a considéré qu’en l’espèce, la société intimée n’a pas postulé à la déduction des bénéfices dissimulés, de sorte qu’il ne peut être question de la rejeter ; Civ. Louvain 17 mai 2019, F.J.F. 2020/5, p. 174. H. VANDENBERGH, « Verdoken meerwinsten: afzonderlijke aanslag, verworpen uitgave en belastingverhoging van 200% », note sous Civ. Flandre orientale 30 mars 2021, TFR 2021, p. 986.

(43)Civ. Anvers 28 février 2022, R.G. 20/2236/A, déjà cité et son commentaire.

(44)Liège 4 mars 2022, R.G. 2021/RG/59, déjà cité et son commentaire.

(45)F. FASSIN, « Les bénéfices dissimulés doivent être taxés comme dépenses non admises », BOECCBB 2022/42, p. 2. En jurisprudence, voy. Liège 4 mars 2022, R.G. 2021/RG/59, déjà cité et commentaire W. DEFOOR ; Civ. Bruges 6 septembre 2021, F.J.F. 2022, p. 440.

(46)H. VANDERBERGH, « Verdoken meerwinsten: afzonderlijke aanslag, verworpen uitgave en belastingverhoging van 200% », note sous Civ. Flandre orientale 30 mars 2021, TFR 2021, p. 986, nos 3-4.

(47)H. VANDERBERGH, ibidem.

(48)K. JANSSENS, « Commissions secrètes : les bénéfices dissimulés ne sont pas inclus dans les dépenses non admises », Act. fisc. 2022/17, pp. 3-4.

(49)Civ. Flandre orientale 30 mars 2021, T.F.R. 2021, p. 983 ; Civ. Louvain 16 avril 2021, R.G. 20/456/A.

(50)Voy. S. GNEDASJ, Artikel 49 WIB 1992 ont(k)leed, coll. Fiscale studies, Malines, Kluwer 2017, p. 72, n° 50.

(51)Ibidem, pp. 61-62, n° 47. L’auteur renvoie à P. SMEYERS, « Geheime commissielonen : fiscus legt nieuwe voorwaarden op (bis) », Fisc. act. 2015/30, pp. 1-4.

(52)Voy. K. JANSSENS, « Verdoken meerwinst moet in verworpen uitgaven komen », Fisc. act. 2017/14, p. 3. Document PDF ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20240912.1F.4 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240912.1F.4 citant: ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140220.3 ECLI:BE:CASS:2014:ARR.20140313.1 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150326.4 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.12 ECLI:BE:CASS:2020:ARR.20200514.1N.8 ECLI:BE:CASS:2023:ARR.20230929.1F.8 cité par: ECLI:BE:CASS:2024:CONC.20241129.1N.11 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div