W. contra BELGISCHE STAAT, FINANCIEN

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Herziening van de aftrek van de belasting - Bedrijfsmiddelen - Goederen voorwerp van zakelijke rechten - Erfpacht - Aankoop door de erfpachter van de tréfonds - Geen wijziging van het gebruik van het goed - Gevolg Wettelijke bepalingen: KB nr. 3 van 10 december 1969 - 3 - 10-12-1969 - Art. 10 - 31 Link Justel databank 19691210-31 KB nr. 3 van 10 december 1969 - 3 - 10-12-1969 - Art. 11 - 31 Link Justel databank 19691210-31 Tekst van de conclusie F.21.0091.N Conclusie van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN:

1. Situering. Het geschil betreft een dwangbevel, uitgevaardigd op 26 oktober 2015 en uitvoerbaar verklaard op 29 oktober 2015, met betrekking tot een door bv Your niet aangegeven herziening van aftrek met betrekking tot de beëindiging van een recht van erfpacht. Bij akte van 5 februari 2010 werd in hoofde van de NV Group Van der Veken en NV Winvest Holding een recht van erfpacht gevestigd op de in deze akte bepaalde autostaanplaatsen en de erin aangeduide onroerende goederen. Dit erfpachtrecht werd verleend aan bv Your, mits betaling van een periodieke vergoeding van 15.000 euro/maand gedurende 27 jaar. Op dezelfde dag werd voor een bedrag van 702.173,32 euro en 147.456,52 euro aan BTW door de NV Group Van der Veken een factuur opgemaakt “Voor vestiging erfpachtrecht op….” De BTW op deze factuur werd door bv Your afgetrokken in de BTW-aangifte van het eerste kwartaal 2010 en door de NV Group Van der Veken (sedert 24 juni 2014 “New Realco” genaamd) aangegeven in de BTW-aangifte van maart
2. Bij notarisakte van 10 mei 2012 verkocht NV Group Van der Veken aan bv Your de onverdeelde helft in de grond en constructies bezwaard met het erfpachtrecht. Dit bracht tot dat beloop vereniging van tréfonds en erfpacht teweeg, met aldus verval van het erfpachtrecht tot dat beloop. Op 31 mei 2012 werd door de NV Group Van der Veken een factuur gemaakt betreffende de verkoop van de onverdeelde helft van het tréfonds aan bv Your voor 1.450.000 euro en 304.500 euro BTW. Deze BTW werd door NV Group Van der Veken aangegeven en in aftrek gebracht door bv Your. Op 31 december 2012 zou, volgens de belastingadministratie, NV Group Van der Veken een creditnota uitgereikt hebben voor een bedrag van 647.993,83 euro en 136.078,70 euro BTW met de vermelding “Btw terug te storten aan de staat in de mate waarin deze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht”. De administratie is van mening dat de bv Your de te veel in aftrek gebrachte BTW in gevolge het gedeeltelijk verval van het erfpachtrecht had moeten herzien. Op 6 november 2015 werd een dwangbevel betekend, waarbij 136.078,70 aan BTW werd ingevorderd, evenals een geldboete van 13.600,00 euro. De gerechtelijke betwisting van dit dwangbevel leidde tot een arrest van het hof van beroep te Antwerpen dd. 4 juni
3. De appelrechters verklaarden de vorderingen van eiser gedeeltelijk gegrond. Het dwangbevel werd nietig verklaard in de mate het erin vermelde bedrag aan BTW het bedrag van 127.795,65 euro te boven gaat en ook de geldboete van 10% werd evenredig verminderd. Eiser komt op tegen dit arrest met één middel tot cassatie.
4. Bespreking van het enig middel. 2.
5. Eiser voert aan dat de appelrechters niet wettig hebben beslist dat de bv Your had moeten overgaan tot een herziening van BTW in toepassing van artikel 10, § 1, 4° KB nr.3 op grond van de overweging dat "het recht van erfpacht eindigt ingevolge vermenging" en dat deze vermenging ertoe leidt "dat het recht van erfpacht (dat in hoofde van [eiser], de houder van het erfpachtrecht dient beschouwd te worden als bedrijfsmiddel) als bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan". Volgens eiser is bij de beoordeling van de herziening van het recht op aftrek van de voorbelasting niet de juridische realiteit (beëindiging van het erfpachtrecht door vermenging) relevant, maar de economische realiteit, of nog, de vraag of de nauwe en rechtstreekse band wordt verbroken tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken onroerende goederen. Volgens het middel blijkt uit geen enkele vaststelling van de appelrechters dat het economisch gebruik van de onroerende goederen in kwestie zou zijn gewijzigd door of bij de aankoop van (de onverdeelde helft van) het tréfonds en is er geen aanleiding tot herziening van de BTW. (Schending van de artikelen 9, § 2, 10, § 1, 4°, en 11, § 3, 2° KB nr. 3; de artikelen 184 tot en met 192 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006; artikel 4.3 VEU; artikel 288 VWEU; het algemeen rechtsbeginsel van de primauteit van het internationaal recht op het nationale recht). 2.
6. Krachtens artikel 9, § 2 van het KB nr. 3 wordt het herzieningstijdvak ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen, op vijftien jaar gebracht overeenkomstig artikel 48, § 2, tweede lid, BTW-wetboek. Artikel 10, § 1, 4° van het KB nr. 3 bepaalt dat er aanleiding is tot herziening wanneer het bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan of wanneer het niet meer gebruikt wordt voor de BTW-eenheid ingevolge de uittreding van één van haar leden, tenzij wordt aangetoond dat zulks het gevolg is van een handeling die recht op aftrek verleent of dat het bedrijfsmiddel vernietigd of ontvreemd werd. Volgens artikel 11, § 3, 2° van het KB nr. 3 wordt deze herziening in eenmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste per jaar, van het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. In toepassing van deze bepalingen, in hun onderlinge samenhang gelezen, is er in beginsel aanleiding tot pro rata herziening van de btw-aftrek wanneer een onroerend bedrijfsmiddel binnen de vijftien jaar na ingebruikname ophoudt in de onderneming te bestaan

(1). 2.3. Eiser verwijst met reden naar het arrest Mydibel van het Hof van Justitie van de Europese Unie

(2)Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in die zaak onder meer als volgt geoordeeld: * “Artikel 184 van de btw-richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moet worden herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Volgens artikel 185 van deze richtlijn moet met name een herziening plaatsvinden indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen om het bedrag van de aftrek te bepalen” (r.o. 25). * “Met betrekking tot de gevolgen die voor de door een belastingplichtige afgetrokken btw eventueel voortvloeien uit na deze aftrek plaatshebbende gebeurtenissen, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten bepalend is voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden (…)” (r.o. 26). * Het herzieningsmechanisme beoogt een “nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium” (r.o. 27). Hieruit kan m.i. worden afgeleid dat het determinerend criterium het economische gebruik is van de betrokken goederen en diensten. Als het werkelijke economische gebruik van het bedrijfsmiddel door de onderneming niet wijzigt, lijkt er geen aanleiding te zijn tot herziening van de ten aanzien van dat bedrijfsmiddel in aftrek gebrachte BTW. 2.4. In de rechtsleer stellen meerdere auteurs zich ook op dit standpunt. Auteur VANDEBERGH merkt met betrekking tot het arrest Mydibel terecht op dat waar het werkelijk om draait, de vraag is naar het daadwerkelijk gebruik van het bedrijfsmiddel door de onderneming: “Toch blijft het opvallend dat het Hof verwijst naar het daadwerkelijk gebruik van het gebouw. Het vestigen van het recht van erfpacht wijzigt niet daaraan. Dit lijkt voor het Hof belangrijk te zijn”

(3). Ook DEFOOR stelt zich op dit standpunt in een annotatie van een uitspraak die toepassing maak van de Mydibel-leer: “Het hof van beroep te Antwerpen stelde de belastingplichtige uiteindelijk toch in het gelijk op basis van het blijvend economisch gebruik van het bedrijfsmiddel. Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie (…) besliste het hof dat een juridische eigendomsoverdracht van een bedrijfsmiddel niet doorslaggevend is bij de beoordeling van de herziening van het recht op aftrek van de voorbelasting. (…) Het hier besproken arrest moet worden bijgetreden. Alleen op die manier blijft het neutraliteitsbeginsel inzake btw gewaarborgd. “Ophouden te bestaan” moet voortaan worden geïnterpreteerd als “de onderneming te hebben verlaten”

(4). Auteur HUBER wijst in een bespreking van het bestreden arrest op de gelijkenis van deze casus met de zaak Mydibel: “De zaak Mydibel is erg vergelijkbaar met huidige zaak. De belastingplichtigen verliezen in beide zaken een recht van erfpacht: Mydibel verleende een recht van erfpacht aan een consortium van financiële instellingen en vennootschap Y. zag haar recht van erfpacht beëindigd worden door vermenging met de verworven tréfonds. (…). De belastingplichtigen blijven in beide zaken over een gebruiksrecht beschikken: Mydibel behield het gebruiksrecht middels een overeenkomst van onroerende leasing en vennootschap Y. behield het gebruiksrecht middels de (volle) eigendom. En de belastingplichtigen zetten in beide zaken het gebruik van het onroerend goed voor het verrichten van met btw belaste handelingen ononderbroken verder”

(5). Dezelfde auteur bepleit de toepassing van de Mydibel-leer op de voorliggende casus: “De leer van het arrest Mydibel toepassend op huidige zaak, lijkt het ons zo dat

(1)het verdere en ononderbroken gebruik van het goed door vennootschap Y. voor het verrichten van met btw belaste handelingen in het licht van het neutraliteitsprincipe primeert om te beoordelen of de oorspronkelijke aftrek van btw dient te worden herzien en

(2)de beëindiging van een erfpachtrecht in hoofde van vennootschap Y. ingevolge vermenging met de tréfonds, niet kwalificeert als de levering van een goed door vennootschap Y., zijnde de overdracht van de bevoegdheid om als eigenaar over het goed te beschikken”

(6). Hij besluit: “In het hier besproken arrest lijkt geen verplichting tot herziening van de aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen aan de orde op basis van de overweging dat een bedrijfsmiddel zou zijn opgehouden te bestaan in de onderneming van de belastingplichtige, doordat de verwerving van de tréfonds zijn erfpachtrecht uitbreidt tot volle eigendom. De leer van het “arrest Mydibel” van het Hof van Justitie ondersteunt deze visie”

(7). 2.5. Ook het Hof heeft in zijn rechtspraak inzake de herziening van de BTW op bedrijfsmiddelen al aangegeven dat het economische gebruik primeert op de juridische realiteit. Zo oordeelde het Hof in een arrest van 11 oktober 2002, als volgt: “Dat, overeenkomstig het te dezen toepasselijke artikel 48, § 2, BTW-Wetboek, de aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen onderworpen is aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar en deze herziening plaatsheeft elk jaar tot beloop van één vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen; Overwegende dat, krachtens artikel 6, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, de onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van de in artikel 9, tweede lid, 2°, BTW-Wetboek bedoelde zakelijke rechten, in hoofde van de bezitters van de bovengenoemde rechten als bedrijfsmiddelen worden beschouwd; Dat, overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2°, BTW-Wetboek, als lichamelijke goederen worden beschouwd de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken; Dat uit de samenhang van voormelde wetsbepalingen volgt dat een onroerend goed dat het voorwerp uitmaakt van een vruchtgebruik in hoofde van de vruchtgebruiker als een bedrijfsmiddel wordt beschouwd waarop de aftrekregeling van toepassing is, doch niet in hoofde van de houder van de naakte eigendom; Dat uit deze wetsbepalingen eveneens volgt dat de vervreemding van de naakte eigendom van een onroerend goed tijdens de herzieningsperiode, in beginsel geen aanleiding kan geven, op grond van artikel 48, § 2, van het BTW-Wetboek, tot herziening van de aftrek van BTW op eerdere verbouwings- en uitrustingsuitgaven, voor zover de vruchtgebruiker het bedrijfsmiddel verder blijft aanwenden ter verwezenlijking van belastbare handelingen”

(8)2.

1. Uit geen enkele vaststelling van de appelrechters blijkt dat het economische gebruik van de onroerende goederen in kwestie wijzigde door of bij de aankoop van (de onverdeelde helft van) het tréfonds. Wel integendeel, de appelrechters stellen vast dat niet wordt betwist dat de bv Your “het kwestieuze onroerend goed dat het voorwerp uitmaakt van het recht van erfpacht dat aan haar werd verleend bij voormelde notariële akte volledig aanwendt voor de uitoefening van haar economische activiteit” (bestreden arrest p. 8). In die omstandigheden konden de appelrechters m.i. niet wettig besluiten dat de bv Your had moeten overgaan tot een herziening van de btw op grond van de overwegingen dat “het recht van erfpacht eindigt ingevolge vermenging” en dat deze vermenging ertoe leidt “dat het recht van erfpacht (dat in hoofde van [eiser], de houder van het erfpachtrecht dient beschouwd te worden als bedrijfsmiddel) als bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan”. Het middel komt mij gegrond voor.
2. Besluit: Vernietiging. ________________________________________________________________

(1)Deze bepalingen maken deel uit van de omzetting naar Belgisch recht van de artikelen 184 tot en met 192 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

(2)Hvj, 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18.

(3)H. VANDEBERGH, “Beëindiging van een recht van opstal – Verlenen van een recht van opstal – Herziening van de aftrek van btw of niet?”, TFR 2019, p. 718, nr. 12.

(4)W. DEFOOR, “Wanneer houdt een bedrijfsmiddel op in de onderneming te bestaan? Moet een belastingplichtige overgaan tot een herziening van de aftrek van btw wanneer een opstalovereenkomst wordt beëindigd?”, Fisc.Koer. 2020, p. 387.

(5)W. HUBER, “Herziening van de aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen bij vermenging van het erfpachtrecht en de tréfonds?”, TFR 2021, p. 1005, nr. 13.

(6)W. HUBER, ibid, p. 1007, nr. 16.

(7)W. HUBER, ibid, p. 1010, nr. 24.

(8)Cass. 11 oktober 2002, AR C.01.0103.N ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021011.7, AC 2002, nr. 531, Zie ook de bespreking van dit arrest in VANDEBERGH H., (ed.), BTW-handboek, ed. 2019, Gent, Intersentia , p. 1147-1150, nr. 2222. PDF document ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250523.1N.1 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2025:ARR.20250523.1N.1 citeert: ECLI:BE:CASS:2002:ARR.20021011.7 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div