id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Hof van Cassatie Conclusie van het Openbaar Ministerie van 20 juni 2025 ECL
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - ALLERLEI Vrije woorden: Btw - Richtlijn 2006/112/EG - Verlaging van de maatstaf van heffing - Formaliteiten opgelegd aan belastingplichtigen - Beoordelingsmarge lidstaten - Grenzen Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Fiches 3 - 4 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking in beginsel slechts van de regels inzake de maatstaf van heffing mogen afwijken, voor zover dit strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken; zij dienen namelijk zo min mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de Btw-richtlijn en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij de neutraliteit van de btw zouden aantasten
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Richtlijn 2006/112/EG - Regels maatstaf van heffing - Maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking - Afwijking - Grenzen Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - ALLERLEI Vrije woorden: Btw - Richtlijn 2006/112/EG - Regels maatstaf van heffing - Maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking - Afwijking - Grenzen Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Fiches 5 - 6 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het van belang is dat de formaliteiten waaraan de belastingplichtigen moeten voldoen om ten aanzien van de belastingdienst het recht op verlaging van de maatstaf van heffing voor de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot die welke de mogelijkheid bieden aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de transactie definitief niet zal worden ontvangen; het staat aan de nationale rechter om na te gaan of de door de betrokken lidstaat opgelegde formaliteiten aan deze voorwaarde voldoen
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Richtlijn 2006/112/EG - Formaliteiten opgelegd aan belastingplichtigen - Formaliteiten te voldoen om het recht op verlaging van de maatstaf van heffing voor de btw te kunnen uitoefenen - Grenzen - Bevoegdheid nationale rechter Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - ALLERLEI Vrije woorden: Btw - Formaliteiten opgelegd aan belastingplichtigen - Formaliteiten te voldoen om het recht op verlaging van de maatstaf van heffing voor de btw te kunnen uitoefenen - Grenzen - Bevoegdheid nationale rechter Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Fiche 7 Wanneer de schuldvordering van een belastingplichtige leverancier van goederen of diensten geheel of ten dele definitief verloren gaat, is de verlaging van de maatstaf van heffing en de teruggaaf van de btw afhankelijk van het uitreiken door deze belastingplichtige van een verbeterend stuk en de inschrijving ervan in een daartoe bestemd register, gevolgd door het uitreiken van een dubbel van dat stuk aan de belastingplichtige medecontractant, afnemer van de goederen of diensten
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Schuldvordering van een belastingplichtige leverancier van goederen of diensten die geheel of ten dele definitief verloren gaat - Verlaging van de maatstaf van heffing - Teruggaaf van de btw - Voorwaarden Wettelijke bepalingen: Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 77, § 1, 7° - 32 Link Justel databank 19690703-32 Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 79, § 1, eerste lid - 32 Link Justel databank 19690703-32 Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 80 - 32 Link Justel databank 19690703-32 KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde - 4 - 29-12-1969 - Art. 4, § 1, eerste lid - 30 Link Justel databank 19691229-30 KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde - 4 - 29-12-1969 - Art. 13 - 30 Link Justel databank 19691229-30 KB nr. 3 van 10 december 1969 - 3 - 10-12-1969 - Art. 5, § 1 - 31 Link Justel databank 19691210-31 Fiche 8 De wijziging van de maatstaf van heffing aan de zijde van de belastingplichtige leverancier dient te leiden tot een herziening van de aftrek van de voorbelasting bij de belastingplichtige medecontractant; deze dient de teveel in aftrek genomen btw terug te storten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting voor de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Wijziging maatstaf van heffing aan de zijde van de belastingplichtige leverancier - Herziening van de aftrek van de voorbelasting bij de belastingplichtige medecontractant - Verplichting Wettelijke bepalingen: Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 77, § 1, 7° - 32 Link Justel databank 19690703-32 Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 79, § 1, eerste lid - 32 Link Justel databank 19690703-32 Wet 3 juli 1969 tot invoering van de belasting over de toegevoegde waarde - 03-07-1969 - Art. 80 - 32 Link Justel databank 19690703-32 KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde - 4 - 29-12-1969 - Art. 4, § 1, eerste lid - 30 Link Justel databank 19691229-30 KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde - 4 - 29-12-1969 - Art. 13 - 30 Link Justel databank 19691229-30 KB nr. 3 van 10 december 1969 - 3 - 10-12-1969 - Art. 5, § 1 - 31 Link Justel databank 19691210-31 Fiches 9 - 10 Uit het arrest SCT, C-146/19, van 11 juni 2020 van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt kennelijk dat, ook al zijn de voorwaarden of vereisten waarvan een lidstaat de verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk maakt, in abstracto beschouwd, verantwoord in het licht van de doelstelling van het voorkomen van fraude of het uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten, de niet-vervulling ervan de verlaging van de maatstaf van heffing en de teruggaaf van de btw niet in de weg mag staan wanneer vaststaat dat, in concreto beschouwd, deze geen invloed heeft gehad op de voormelde doelstellingen; hieruit vloeit voort dat het niet-uitreiken van een verbeterend stuk aan de mede-contractant die de btw in aftrek heeft gebracht, geen afbreuk doet aan het recht op verlaging van de maatstaf van heffing en op het recht op teruggaaf van de btw wanneer vaststaat dat het uitreiken van een verbeterend stuk er niet toe had geleid dat de door de medecontractant teveel afgetrokken btw had kunnen worden gerecupereerd
(1).
(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE Vrije woorden: Richtlijn 2006/112/EG - Formaliteiten inzake verlaging van de maatstaf van heffing - Beoordeling in abstracto - Niet-vervulling van die formaliteiten - Gevolg - Grens - Niet-uitreiken van een verbeterend stuk aan de mede-contractant die de btw in aftrek heeft gebracht - Recht op verlaging van de maatstaf van heffing - Recht op teruggaaf - Voorwaarde Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273
Thesaurus CAS: EUROPESE UNIE - ALLERLEI Vrije woorden: Richtlijn 2006/112/EG - Formaliteiten inzake verlaging van de maatstaf van heffing - Beoordeling in abstracto - Niet-vervulling van die formaliteiten - Gevolg - Grens - Niet-uitreiken van een verbeterend stuk aan de mede-contractant die de btw in aftrek heeft gebracht - Recht op verlaging van de maatstaf van heffing - Recht op teruggaaf - Voorwaarde Wettelijke bepalingen: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 90
, eerste lid Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
Art. 273Tekst van de conclusie F.22.0059.N Conclusie van advocaat-generaal F.
VROMAN: Eiser komt op tegen het arrest van het hof van beroep te Gent, gewezen op 2 november
- Door de eiser wordt er één middel aangevoerd. I. Situering. De problematiek die aan het Hof wordt voorgelegd betreft de vraag of de verplichting om een verbeterend stuk op te maken bij de vordering tot teruggaaf van de btw al dan niet een vorm van excessief formalisme uitmaakt wanneer deze vordering tot teruggaaf steunt op een herziening van maatstaf van de btw omdat de schuldvordering geheel of ten dele verloren is gegaan doordat de medecontractant-belastingplichtige op het ogenblik van de vordering tot teruggaaf een deficitaire vennootschap in vereffening is geworden. Verweerster verzocht in de btw-aangifte van december 2015 en december 2016 om de teruggaaf van de in rooster 62 opgenomen bedragen die betrekking hadden op geheel of gedeeltelijk verloren gegane schuldvorderingen. Tijdens de controle werd vastgesteld dat de aangifte van december 2015 betrekking had op een schuldvordering op een medecontractant die volgens verweerster als oninbaar moest worden beschouwd gelet op een attest dat zij van de vereffenaar van die medecontractant had bekomen waaruit bleek dat gewone schuldeisers, zoals zijzelf, geen dividend konden verwachten. Dit verzoek tot teruggaaf werd geweigerd door de administratie omdat er geen verbeterend stuk werd overgemaakt aan de medecontractant van verweerster. Verweerster verklaarde zich niet akkoord met de door de administratie opgestelde regularisatieopgave zodat de administratie op 22 november 2018 een proces-verbaal opstelde dat als basis diende voor het uitvaardigen van een dwangbevel dat op 26 november 2018 aan verweerster werd betekend. Verweerster stelde vervolgens een vordering in tegen dit dwangbevel bij de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. Deze vordering werd bij vonnis van 24 februari 2020 ongegrond verklaard. In hoger beroep werd dit vonnis door het bestreden arrest van 2 november 2021 vernietigd en werd de vordering van verweerster gegrond verklaard wat betreft hogervermelde schuldvordering. II. Het middel. Eiser verwijt de appelrechter: - het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van regels van internationaal recht boven de regels van nationaal recht; - het algemeen (unierechtelijk) rechtsbeginsel van de neutraliteit van het btw-stelsel (fiscaal neutraliteitsbeginsel), zoals verwoord in de artikelen 2, eerste lid, 45, 73, 75, 77 en 79 Btw-wetboek, de artikelen 1, tweede lid, 2, 168, 184 en 185 van de Richtlijn 2006/112/EEG van 28 november 2006 van de Raad betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde (verder Btw-richtlijn); - de artikelen 1, tweede lid, 2, 168, 184 en 185 van de Btw-richtlijn; - artikel 159 Grondwet; - de artikelen 2, eerste lid, 26, 45, 75, 77, 79, 80 en 85 Btw-wetboek; - artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde; - de artikelen 4, § , eerste lid en 13 van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, artikel 13 voor zijn wijziging koninklijk besluit van 17 maart 2019 te hebben geschonden door te beslissen met de gronden vermeld op pagina 12, tweede, derde en laatste alinea en op pagina 13, eerste alinea, van het bestreden arrest, dat verweerster, als belastingplichtige, met het attest van de vereffenaar (van een deficitaire vereffening van een vennootschap) en het ontbreken van enige aanwijzing van samenspanning het oninbaar karakter van haar vordering bewijst en dat zij aanspraak kan maken op haar recht op teruggave van de btw en dat recht kon laten kennen door de maatstaf van heffing van de btw van die vordering op te nemen in vak 62 van de aangifte van december 2015 omdat in deze omstandigheden de strikte toepassing van de voorwaarde van het uitreiken van een verbeterend stuk niet in overeenstemming is met het doel en de draagwijdte van het Unierecht, reden waarom de nationale regel buiten toepassing dient te worden gesteld en omdat ook zonder het uitreiken van het verbeterend stuk, de administratie naar aanleiding van de uitoefening van het recht op teruggaaf in de aangifte over voldoende gegevens beschikken om zowel de gegrondheid ervan bij de verweerster na te gaan als de opties tot recuperatie van de btw bij de vereffende schuldenaar. III. Beoordeling. III.
- Het neutraliteitsbeginsel. Een van de essentiële beginselen die de btw beheerst, is het neutraliteitsbeginsel
(1). Volgens dit beginsel heeft de btw als belasting op zichzelf geen invloed op de productie- en distributieketen. De btw is er neutraal ten aanzien van
(2). Hoewel het een fundamenteel beginsel is, is het op zich geen algemeen communautair beginsel. Het is de uitdrukking inzake btw van het gelijkheidsbeginsel
(3). Het neutraliteitsbeginsel moet in de wetgeving worden uitgewerkt
(4). Het neutraliteitsbeginsel zelf kan daarom worden aangewend om de richtlijn aan te vullen of te verduidelijken, maar het kan niet ingaan tegen uitdrukkelijke bepalingen van de richtlijn. Zo is het mogelijk dat de richtlijn zelf regelingen bevat die het neutraliteitsbeginsel doorkruisen en die dan niet door dit beginsel opzijgeschoven kunnen worden
(5). Deze neutraliteit van de btw wordt bereikt door het recht op aftrek van de btw die tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen
(6). Uit het neutraliteitsbeginsel volgt dat het recht op aftrek moet worden toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe vervuld zijn, ook wanneer bepaalde formele voorwaarden niet zouden zijn vervuld
(7). Zo kan de administratie bijvoorbeeld het recht op aftrek niet weigeren enkel en alleen omdat een factuur niet voldoet aan de formele voorwaarden indien de belastingplichtige beschikt over alle gegevens die nodig zijn om na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor uitoefening van dat recht
(8). Uit het neutraliteitsbeginsel volgt ook dat een belastingplichtige die geconfronteerd wordt met een geheel of gedeeltelijk verlies van zijn schuldvordering het recht heeft om de verlaging van de maatstaf van de heffing te verkrijgen zodat de btw effectief neutraal blijft voor die belastingplichtige. III.
- Formaliteiten inzake verlaging van de maatstaf van heffing. Daarnaast kunnen de lidstaten echter maatregelen nemen ter voorkoming van belastingfraude – of ontwijking in het kader van verzoeken tot verlaging van de maatstaf van de heffing ingeval van gehele of gedeeltelijke prijsvermindering waarmee de belastingplichtige wordt geconfronteerd. De wettelijke basis daarvoor vindt men terug in de artikelen 90 en 273 Btw-richtlijn. Artikel 90 Btw-richtlijn bepaalt: “
- In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
- In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken. Artikel 273 Btw-richtlijn bepaalt: “De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag niet worden benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 vastgestelde verplichtingen inzake facturering”. Het Hof van Justitie heeft uit deze bepalingen volgende regels afgeleid
(9): - Aangezien artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de Btw-richtlijn, buiten de door deze bepalingen gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, moet worden vastgesteld dat deze bepalingen aan de lidstaten een beoordelingsmarge verlenen betreffende met name de formaliteiten die de belastingplichtigen jegens de belastingautoriteiten van de lidstaten dienen te vervullen om een verlaging van de maatstaf van heffing te verkrijgen; - maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking mogen in beginsel slechts van de regels inzake de maatstaf van heffing afwijken, voor zover dit strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken. Zij dienen namelijk zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de btw-richtlijn en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij de neutraliteit van de btw zouden aantasten; - indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt ten gevolge van de voorwaarden waaronder verzoeken tot terugbetaling van belastingen kunnen worden gedaan, vereisen het beginsel van neutraliteit van de btw en het evenredigheidsbeginsel mogelijkerwijs dat de lidstaten voorzien in de middelen en procedures waarmee de belastingplichtige de ten onrechte in rekening gebrachte belasting kan terugvorderen; - het is bijgevolg van belang dat de formaliteiten waaraan de belastingplichtigen moeten voldoen om ten aanzien van de belastingautoriteiten het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot die welke de mogelijkheid bieden aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de transactie definitief niet zal worden ontvangen. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of de door de betrokken lidstaat opgelegde formaliteiten aan deze voorwaarde voldoen. De omzetting en uitvoering van deze bepalingen van de Btw-richtlijn vindt men terug in de volgende bepalingen: Volgens artikel 77, § 1, 7°, Btw-wetboek wordt, onverminderd de toepassing van artikel 334 van de programmawet van 27 december 2004, de btw die werd geheven van een levering van goederen, van een dienst of van een intracommunautaire verwerving van een goed tot beloop van het passende bedrag teruggegeven wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of ten dele verloren is gegaan. Volgens artikel 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek moet, wanneer de teruggaaf wordt verleend op grond van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77, § 1, 2° tot 7°, de leverancier of de dienstverrichter aan de medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de hem teruggegeven belasting. Volgens artikel 80 Btw-wetboek bepaalt de Koning de formaliteiten en voorwaarden waaraan de teruggaaf onderworpen is en de wijze waarop ze geschiedt. Artikel 4, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde
(10)bepaalt onder meer: “Om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige of de niet-belastingplichtige rechtspersoon die, naargelang van het geval, gehouden is de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, of artikel 53ter, 1°, van het Wetboek bedoelde aangifte in te dienen: 1° een verbeterend stuk opmaken met vermelding van het voor teruggaaf vatbare bedrag; 2° dat stuk inschrijven in een daartoe bestemd register; 3° in de gevallen bedoeld in artikel 79 van het Wetboek, aan de medecontractant een dubbel van dat stuk uitreiken voorzien van de vermelding: “BTW terug te storten aan de Staat in de mate waarin ze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht”; (…) Volgens artikel 13 van voormeld KB nr. 4 kan de teruggaaf van btw niet geldig worden verkregen wanneer de formaliteiten en voorwaarden bepaald bij dit besluit niet worden nageleefd. Uit deze bepalingen volgt dat om teruggaaf te bekomen, de belastingplichtige wiens schuldvordering geheel of ten dele definitief verloren is gegaan, een verbeterend stuk moet opmaken (en dit moet inschrijven in het daartoe bestemd register en een kopie van dat stuk moet uitreiken aan de belastingplichtige-medecontractant) en dat de maatstaf van heffing van de btw niet kan worden verlaagd en de teruggaaf niet mogelijk is zolang er geen verbeterend stuk is opgesteld. De wijziging van maatstaf van heffing van de btw vereist dus in principe de opmaak van een verbeterend stuk. III.
- Recht op aftrek van de btw en de herziening ervan. Het recht op aftrek van de btw en de herziening ervan wordt geregeld door de artikelen 168, 184 tot en met 186 Btw-richtlijn. Artikel 168 Btw-richtlijn bepaalt: “Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”. Artikel 184 Btw-richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Artikel 185 Btw-richtlijn bepaalt: “
- De herziening vindt met name plaats indien zich na de Btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
- In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters. In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen”. Artikel 186 Btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten nadere regels vaststellen voor de toepassing van de artikelen 184 en
- De nadere regels waarvan sprake in artikel 186 Btw-richtlijn vindt men terug in volgende Belgische wetsbepalingen. Artikel 49, 3°, Btw- wetboek bepaalt dat de Koning de toepassing van de artikelen 45 tot 48 (de regels in verband met de aftrek van de belasting) regelt door de wijze waarop de aftrek en de herziening plaatshebben en berekend worden wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige verliest of wanneer er bij een belastingplichtige enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag hebben gelegen, te bepalen. In uitvoering van deze bepaling bepaalt artikel 5, § 1, van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoerde waarde
(11): “De belastingplichtige herziet de oorspronkelijk verrichte aftrek: 1° wanneer die aftrek meer of minder bedraagt dan die welke hij mocht verrichten op het tijdstip waarop de bij artikel 4 bedoelde formaliteiten vervuld waren; 2° in het geval bedoeld bij artikel 79, § 1, tweede lid, van het Wetboek; 3° wanneer zich wijzigingen voordoen in de factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen, zoals de wijzigingen bedoeld in de artikelen 15 en 19 of de wijzigingen in het geval dat een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verrichtte die recht op aftrek verleenden, vervolgens handelingen verricht waarvoor er geen aanspraak op aftrek is; 4° wanneer hij ieder recht op aftrek verliest, wat betreft de nog niet vervreemde lichamelijke roerende goederen en de nog niet-gebruikte diensten op het tijdstip van dat verlies”. Uit wat onder titel III.2 en III.3 van deze conclusie werd gesteld, volgt dat de wijziging van de maatstaf van heffing in hoofde van de belastingplichtige leverancier of dienstenverrichter in principe leidt tot een herziening van de aftrek van de voorbelasting bij de belastingplichtige aan wie het goed was geleverd of de dienst was verricht. De medecontractant van deze belastingplichtige, die genoot van het recht op aftrek betreffende een handeling waarvan de maatstaf van heffing wordt verlaagd omdat de schuldvordering geheel of ten dele is verloren gegaan, moet de btw overeenkomstig artikel 79, § 1, tweede lid, Btw-wetboek terugstorten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin het hij het verbeterend stuk heeft ontvangen. III.
- De herziening van de maatstaf van heffing, de teruggaaf en de formaliteiten. De vraag rijst vervolgens of de hogervermelde formaliteiten voor de herziening van de maatstaf van heffing van de btw niet excessief zijn in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie. In het reeds vermelde arrest Consortium Remi Group, van 29 februari 2024 oordeelde het Hof van Justitie: “
- In dit verband heeft het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat het vereiste waarbij de uit een oorspronkelijke factuur voortvloeiende verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk wordt gesteld van het feit dat de belastingplichtige in het bezit is van een bevestiging, door de afnemer van de goederen of diensten, van de ontvangst van een corrigerende factuur, er in beginsel kan toe bijdragen dat de juiste inning van de btw wordt gewaarborgd en dat fraude wordt voorkomen, alsmede dat het risico op derving van belastinginkomsten wordt weggenomen, zodat met dat vereiste de in de artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn vermelde legitieme doelstellingen worden nagestreefd (zie in die zin arrest van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punten 32 en 33).
- Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, geldt deze constatering ook voor het vereiste waarbij de verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat de belastingplichtige zijn schuldenaar, indien deze eveneens een belastingplichtige is, voorafgaandelijk in kennis stelt van zijn voornemen om de btw geheel of gedeeltelijk te annuleren (zie in die zin arrest van 6 december 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punten 35 en 36).
- Derhalve wordt aan de neutraliteit van de btw in beginsel geen afbreuk gedaan door vereisten waarbij de verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk wordt gesteld van de correctie van de oorspronkelijke factuur door de belastingplichtige wegens gehele of gedeeltelijke niet-betaling, alsmede van de voorafgaande mededeling door de belastingplichtige aan zijn schuldenaar dat hij voornemens is de belasting te annuleren, zodat de schuldenaar wordt geïnformeerd met het oog op de herziening van de aanvankelijk toegepaste aftrek, zoals de vereisten die in het hoofdgeding aan de orde zijn (zie in die zin arresten van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punt 37, en 6 december 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punt 39).
- Niettemin staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of dergelijke vereisten in casu niet buitensporig bezwarend zijn voor de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht (zie in die zin arrest van 6 december 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, punt 41). (…) 78 Gelet op een en ander dient op de tweede en de vijfde prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich er, wanneer specifieke nationale bepalingen ontbreken, tegen verzetten dat de belastingdienst de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling van een door een belastingplichtige uitgereikte factuur afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze belastingplichtige de oorspronkelijke factuur voorafgaandelijk corrigeert en zijn schuldenaar vooraf in kennis stelt van zijn voornemen om de btw te annuleren, wanneer die belastingplichtige die correctie niet tijdig kan doorvoeren zonder dat deze onmogelijkheid hem kan worden toegerekend”. De hogervermelde Belgische bepalingen inzake de formaliteiten met betrekking tot de herziening van de maatstaf van de heffing zijn dan ook an sich beschouwd niet in strijd met de bepalingen van de Btw-richtlijn (en meer specifiek met het neutraliteitsbeginsel). Toch moet de nationale rechter nagaan of de formaliteiten niet buitensporig bezwarend zijn voor de belastingplichtige die de goederen of de diensten verricht. De Belgische wetgeving, in tegenstelling met de situatie in het arrest Consortium Remi Group, kent wel specifieke wettelijke bepalingen inzake de formaliteiten voor teruggaaf en leidt dan ook tot de conclusie volgens mij dat de formaliteiten niet als excessief moeten worden beschouwd omdat de Belgische formaliteiten inzake teruggaaf wegens geheel of ten dele verlies van de schuldvordering, zowel gericht zijn op de juiste inning van de btw, voorkoming van fraude, het instellen van een kennisgevingsplicht van de belastingdienst van de herziening van maatstaf van de btw (en dus met het oog op de beperking van het risico op derving van belastinginkomsten) als op kennisgeving van de afnemer zodat deze wordt geïnformeerd met het oog op de herziening van de aanvankelijk toegepaste aftrek. De Belgische formaliteiten dragen dan ook bij aan de verwezenlijking van het neutraliteitsbeginsel. Uit dit alles volgt volgens mij dat de artikelen 90 en 273 Btw-richtlijn zich niet verzetten tegen een nationale regeling, zoals opgenomen in de artikelen 79, § 1, eerste lid, Btw-wetboek en 4, § 1, eerste lid en 13 KB nr. 4 van 29 december 1969, die de teruggaaf van btw afhankelijk stelt van de uitreiking van een verbeterend stuk en het inschrijven ervan in een daartoe bestemd register, met de verplichting om zijn medecontractant-schuldenaar een dubbel van dat stuk uit te reiken, in zoverre deze formaliteit: - tot doel heeft het bewijs op te leveren van het oninbaar karakter van een schuldvordering; - de symmetrische verlaging waarborgt van de maatstaf van heffing van de verschuldigde btw en van het bedrag van de aftrekbare btw; - de administratie kennis geeft van de betalingsmoeilijkheden van de belastingplichtige-afnemer en deze aldus in staat stelt tijdig het nodige te doen om de voorbelasting te recupereren ingeval van insolventie. - door de belastingplichtige tijdig kan worden vervuld terwijl dit niet onmogelijk is voor hem door omstandigheden die hem niet toerekenbaar zijn. Het geheel van de in het kader van een vordering tot teruggaaf door de btw-wetgeving gestelde formaliteiten en voorwaarden bij facturatie aan btw-belastingplichtigen, zoals deze blijken uit de hogervermelde wettelijk bepalingen, gaan niet verder dan wat strikt noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van het uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten beoogd in de artikelen 90 en 273 Btw-richtlijn. De belastingadministratie moet dan ook in principe de artikelen 79, § 1, eerste en tweede lid, Btw-wetboek en 4, § 1, eerste lid en 13 KB nr. 4 van 29 december 1969 strikt toepassen. Enkel in het geval de belastingplichtige bewijst dat hij deze formaliteiten niet tijdig kon vervullen terwijl deze onmogelijkheid hem niet kan worden toegerekend, vormt het niet-uitreiken van een verbeterend stuk geen beletsel voor de verlaging van de maatstaf van heffing en de teruggaaf. Uit het enkele feit dat er in geval van een faillissement van de belastingplichtige-schuldenaar geen verbeterend stuk dient te worden uitgereikt door de belastingplichtige-schuldeiser, wat louter toe te schrijven is aan een administratieve toegeving opgenomen in aanschrijving nr. 26 van 31 augustus 1978, waarvoor geen wettelijke basis bestaat, kan niet worden afgeleid dat de belastingadministratie de artikelen 79, § 1, eerste en tweede lid, Btw-wetboek en 4, § 1, eerste lid en 13 KB nr. 4 van 29 december 1969 in het geval van een deficitaire vereffening niet strikt dient toe te passen en het belang van de naleving ervan in concreto kan appreciëren. De situatie in het huidige dossier waarbij de oninbaarheid van de schuldvordering van de belastingplichtige voortvloeit uit de deficitaire vereffening van de medecontractant-belastingplichtige is ten andere niet te vergelijken met die situatie in het arrest SCT van het Hof van Justitie waarop de appelrechter zich steunde om tot zijn oordeel te komen. In die zaak stond de Sloveense btw-regeling ter discussie die bepaalde dat een belastingplichtige de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw alleen kan vragen ingeval de in de oorspronkelijke aangifte opgenomen btw niet of niet geheel is betaald op basis van een in kracht van gewijsde gegaan rechterlijke beslissing waarbij de faillissementsprocedure is beëindigd. Dergelijke regeling waarbij een belastingplichtige het recht op verlaging van de betaalde btw voor een oninbare schuldvordering wordt geweigerd indien hij heeft verzuimd deze schuldvordering in te dienen in de faillissementsprocedure die is ingeleid jegens zijn schuldenaar, zelfs wanneer die belastingplichtige aantoont dat die schuldvordering niet zou zijn geïnd als hij deze had ingediend, werd door het Hof van Justitie als onverenigbaar met de artikelen 90, lid 1 en 273 Btw-richtlijn geacht
(12). In dit arrest wordt er met andere woorden geen uitspraak gedaan over het opstellen van een verbeterend stuk door de belastingplichtige in geval van een faillissementsprocedure van zijn medecontractant (dit maakte ook het voorwerp niet uit van de prejudiciële vragen) maar er blijkt enkel uit dat een lidstaat niet mag eisen voor de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw dat de belastingplichtige zijn schuldvordering indient in het faillissement van zijn medecontractant-belastingplichtige terwijl hij kan aantonen dat zelfs mocht hij dat hebben gedaan dat die schuldvordering toch niet zou zijn geïnd. Dit arrest interpreteren zoals de appelrechter heeft gedaan, zou inhouden dat er geen enkele formaliteit zou mogen worden geëist van de belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een oninbare schuldvordering omwille van de insolvabiliteit van zijn medecontractant-belastingplichtige zolang hij maar bewijst dat zelfs mocht hij zijn schuldvordering hebben ingediend in de insolventieprocedure van zijn medecontractant-belastingplichtige hij toch niet zou worden betaald. Dergelijke interpretatie zou iedere zin ontnemen van wat het Hof van Justitie in de hogervermelde zaken Remi Group en Tratave heeft beslist aangezien ook in die zaken sprake was van oninbare schuldvorderingen omwille van insolvabiliteit van de medecontractant-belastingplichtige
(13). Bovendien is een vereffeningsprocedure op veel vlakken niet te vergelijken met een faillissementsprocedure. Zo is er bij een faillissementsprocedure per definitie sprake van staking van betaling en geschokt krediet terwijl dit niet het geval is bij een vereffeningsprocedure. Een vereffeningsprocedure kan vrijwillig gevoerd worden terwijl een faillissementsprocedure eenmaal de voorwaarden daartoe voldaan zijn, verplicht moet worden gevoerd. In de faillissementsprocedure wordt er door de ondernemingsrechtbank een curator aangesteld terwijl bij de vereffening er minder garanties zijn wat betreft de vereffenaar. Een vennootschap in vereffening kan nog worden failliet verklaard onder bepaalde voorwaarden. Er zijn strikte termijnen voor de aangifte van schuldvorderingen in het faillissement vanaf de bekendmaking van het faillissementsvonnis, enz. De Belgische formaliteiten met de hogervermelde doeleinden, zijn dan ook zeker niet excessief te noemen omdat ze onder meer toelaten dat de administratie tussenkomt op een nuttig tijdstip in de vereffeningsprocedure en de vereffenaar rekening kan houden met de btw-schuld
(14). Met het oordeel op pagina 13 van het bestreden arrest is de beslissing van de appelrechter dat de verweerster, nu zij met het attest van de vereffenaar en het ontbreken van enige aanwijzing van samenspanning het oninbaar karakter van haar vordering bewijst, “in die omstandigheden terecht aanspraak kan maken op haar recht op teruggave van de btw en dat recht kan laten kennen door de maatstaf van heffing van de btw van die vordering op te nemen in vak 62 van de aangifte van december 2015” aangezien “in die situatie de strikte toepassing van de voorwaarde van het uitreiken van een verbeterend stuk niet in overeenstemming is met het doel en de draagwijdte van het unierecht”, niet naar recht verantwoordt omdat hij niet vaststelt dat verweerster bewijst dat zij niet tijdig een verbeterend stuk kon opmaken terwijl die onmogelijkheid haar niet kan worden toegerekend. Het middel is gegrond. Conclusie: Cassatie. ________________________________________________________________
(1)HvJ 10 april 2008, C-309/06, ECLI:EU:C:2008:211 Marks & Spencer, r.o. 47 en HvJ 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, NCC Construction Danmark, r.o. 40.
(2)W. PANIS, ‘Algemene rechtsbeginselen inzak btw’ in H. VANDENBERGH (ed.), BTW-Handboek 2019, Intersentia 2019,
(93)107, nr. 126.
(3)HvJ 8 juni 2006, C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380, L.u.p., r.o. 48.
(4)HvJ 29 oktober 2009, C-174/08, ECLI:EU:C:2009:669, NCC Construction Danmark, r.o. 48.
(5)HvJ 8 november 2001, C-338/98, ECLI:EU:C:2001:596, Commissie t. Nederland, r.o. 55.
(6)HvJ 14 februari 1985, C-268/83, ECLI:EU:C:1985:74, Rompelman, r.o. 19.
(7)Vb. HvJ. 21 november 2018, C-664/16, HvJ 15 september 2016, C-518/14, ECLI:EU:C:2016:691, Senatex GMBH t. Finanzamt Hannover-Nord, r.o. 38.
(8)HvJ 15 september 2016, C-516/14, ECLI:EU:C:2016:690, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA t. Autoridade Tributária e Aduaneira, r.o.42.
(9)zie HvJ 29 februari 2024, C-314/22, ECLI:EU:C:2024:183, Consortium Remi Group, r.o. 63-66; HvJ 11 juni 2020, C-146/19, ECLI:EU:C:2020:464, SCT, r.o. 35-37; HvJ 6 december 2018, C-672/17, ECLI:EU:C:2018:989, Tratave r.o.32-34; HvJ 12 oktober 2017, C-404/16, ECLI:EU:C:2017:759, Lombard Ingatlan Lízing Zrt., r.o. 42-44; HvJ 15 mei 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, ECLI:EU:C:2014:328, r.o. 37-39 ; HvJ 26 januari 2012, C-588/10, ECLI:EU:C:2012:40, Kraft Foods Polska, ECLI:EU:C:2012:40, r.o. 23 en 28.
(10)BS 31 december 1969.
(11)BS 12 december 1969.
(12)HvJ 11 juni 2020, C-14619, ECLI:EU:C:2020:464, SCT, r.o. 45.
(13)HvJ 29 februari 2024, C-314/22, ECLI:EU:C:2024:183, Consortium Remi Group, r.o. 22 ; HvJ 6 december 2018, C-672/17, ECLI:EU:C:2018:989, Tratave r.o. 15.
(14)In deze zin HvB Gent 8 juni 2021, Fisc.Koer. 2021/15, 368 met noot THYS, S.; X, Tiberghien – Handboek voor Fiscaal Recht, Wolters Kluwer Belgium 2025, 2528, nr. 5966. PDF document ECLI:BE:CASS:2025:CONC.20250620.1N.12 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2025:ARR.20250620.1N.12 citeert: ECLI:EU:C:1985:74 ECLI:EU:C:2001:596 ECLI:EU:C:2006:380 ECLI:EU:C:2008:211 ECLI:EU:C:2009:669 ECLI:EU:C:2012:40 ECLI:EU:C:2014:328 ECLI:EU:C:2016:690 ECLI:EU:C:2016:691 ECLI:EU:C:2017:759 ECLI:EU:C:2018:989 ECLI:EU:C:2020:464 ECLI:EU:C:2024:183 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div