BELGISCHE STAAT FINANCIEN contra E.

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 Fiche 2 Wanneer de administratie wenst over te gaan tot substitutie van een of meer rechtshandelingen, dient zij daarenboven de verrichting te respecteren; er is sprake van een niet-toegelaten wijziging van de verrichting wanneer de administratie zich niet beperkt tot het wijzigen van de juridische vormgeving van de door de belastingplichtige gerealiseerde economische operatie, maar wel de economische operatie zelf wijzigt

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 Fiche 3 De rechter beoordeelt in feite of de administratie met de door haar beoogde herdefiniëring de verrichting wijzigt; het Hof kan evenwel nagaan of de feitenrechter gelet op de gedane vaststellingen wettig heeft kunnen besluiten dat de administratie de verrichting heeft gewijzigd

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 1 Fiche 4 Artikel 344, §2, WIB92 laat de administratie enkel toe om een verkoop, cessie of inbreng die aan de gestelde voorwaarden voldoet niet-tegenwerpelijk te verklaren, zodat de belasting kan worden gevestigd alsof de betrokken verkoop, cessie of inbreng nooit heeft plaatsgevonden

(1).

(1)Zie concl. OM. Thesaurus CAS: INKOMSTENBELASTINGEN - AANSLAGPROCEDURE - Bewijsvoering - Algemeen Wettelijke bepalingen: Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 - 12-06-1992 - Art. 344, § 2 Tekst van de conclusie F.23.0040.N Conclusie van advocaat-generaal J. VAN DER FRAENEN: (…)

1. Bespreking van het eerste middel. Tweede onderdeel. 2.
2. Eiser voert aan dat de appelrechter niet wettig de toepassing van artikel 344, § 1 WIB92 heeft verworpen op grond dat de administratie, bij het herdefiniëren van de door fiscaal misbruik aangetaste verrichtingen, de feiten zelf heeft gewijzigd, meer bepaald door aan te nemen dat verweerder als aandeelhouder een uitkering heeft ontvangen van Brunelcap spf, terwijl de litigieuze taxatie niet op die aanname steunde, maar op de aanname dat de uitbetaling van de opbrengst van de verkoop van de aandelen Primus Holding sarl, verricht door Finax cv aan Brunelcap spf, in hoofde van verweerder een belastbaar beroepsinkomen (winst) is op grond van de artikelen 23, 24 en 25 WIB92, welke herdefiniëring van de belastbare toestand van verweerder geen wijziging tot gevolg had van de feiten die ten grondslag lagen aan de litigieuze verrichtingen, maar louter een niet-arbitraire wijziging van de juridische vormgeving ervan inhield binnen de krijtlijnen van artikel 344, § 1 WIB92 (Schending van de artikelen 23, 24, 25 en 344, § 1, WIB92). 2.
3. Artikel 344, § 1, WIB92 bepaalt: “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”

(1). 2.

1. Het tweede onderdeel van het eerste middel betreft de vraag of het artikel 344, § 1 WIB92 de fiscus in de gegeven omstandigheden toelaat om abstractie te maken van het gegeven dat de tegenwaarde van het aandelenpakket (4.126.987,00 euro) werd ontvangen door de spf Brunelcap, en niet door verweerder(s). De appelrechter oordeelde dat de fiscus bij toepassing van artikel 344, § 1, WIB92 ‘de feiten moet respecteren’ en dat bijgevolg geen abstractie kan worden gemaakt van het ‘feit’ dat de verkoopprijs zich nog bij de spf Brunelcap bevindt. De administratie is van mening dat het door haar beoogde resultaat wordt bereikt door louter een aantal rechtshandelingen weg te denken (‘eliminatie’), en door een andere juridische vormgeving te geven aan de feiten (‘substitutie’). Die handelswijze zou perfect toegelaten zijn onder art. 344, § 1, WIB92, zodat de appelrechter de administratie onterecht zou hebben teruggefloten. De vraag is aldus wat de grens is van het herdefiniëringsproces van artikel 344, § 1, WIB92, en of de fiscale administratie die grens in het voorliggende geval heeft overschreden. 2.
2. Het herdefiniëringsproces dat krachtens artikel 344, § 1, vierde lid, WIB92 kan plaatsvinden, laat de administratie toe om in geval van fiscaal misbruik de juridische vormgeving van een verrichting te wijzigen door middel van eliminatie en/of substitutie van een of meer rechtshandelingen. In de (overvloedige) rechtsleer die over de algemene antimisbruikbepaling in de hier toepasselijke versie is verschenen, wordt algemeen aanvaard dat de administratie onder het herdefiniëringsproces van artikel 344, § 1, WIB92 niet ‘de feiten’ mag wijzigen

(2). Deze aanname is zonder twijfel correct in zoverre hiermee wordt bedoeld dat de fiscus geen loutere rechtsfeiten mag elimineren of substitueren

(3). Dat volgt immers gewoon uit de tekst van artikel 344, § 1, eerste lid WIB92, waarin staat dat in geval van fiscaal misbruik ‘de rechtshandeling’ of ‘het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt’ aan de administratie niet kan worden tegengeworpen. Alles wat rechtens relevant is en geen rechtshandeling is, is een louter rechtsfeit. Daaraan mag niet geraakt worden. 2.5. Wanneer de fiscale administratie wenst over te gaan tot substitutie van een of meer rechtshandelingen, dient zij m.i. daarenboven de verrichting te respecteren

(4). Ook dit lijkt mij te volgen uit de wettekst, waarin dit begrip immers centraal staat. Met de term ‘verrichting’ wordt gedoeld op de constellatie die de belastingplichtige tot stand heeft gebracht, los van de juridische vorm waarin dat is gebeurd. Zo blijkt uit de wettekst dat: - de niet-tegenstelbaarheid slaat op de rechtshandelingen die de verrichting tot stand brengen, en dus niet op de verrichting zelf (art. 344, § 1, eerste lid, WIB92)

(5); - slechts sprake is van fiscaal misbruik wanneer een verrichting wordt opgezet waarbij de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van een fiscale wetsbepaling buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. Het is met andere woorden niet de verrichting an sich die het misbruik uitmaakt

(6), maar wel de omstandigheid dat de belastingplichtige zichzelf daarbij (d.m.v. de door hem gestelde rechtshandelingen) buiten het toepassingsgebied van een fiscale wetsbepaling heeft geplaatst, in strijd met de doelstellingen ervan, en met ontduikingsopzet. Nog anders gesteld, gaat het niet om wat men heeft bewerkstelligd (i.e. de verrichting), maar wel over de manier waarop men dat heeft gedaan (art. 344, § 1, tweede lid WIB92); - indien fiscaal misbruik wordt aangetoond (en door de belastingplichtige niet wordt weerlegd), de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig worden hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Anders gesteld, wordt dezelfde verrichting als diegene die gesteld werd, belast, maar met substitutie van de rechtshandelingen die louter met ontduikingsopzet werden gesteld. Hieruit volgt naar mijn mening dat inderdaad niet aan de verrichting (in de hiervoor vermelde zin) mag worden geraakt. 2.6. Het komt mij voor dat de vraag of de administratie met de door haar beoogde herdefiniëring de verrichting wijzigt, een feitenkwestie is

(7). Gelet op de veelheid van situaties die onder artikel 344, § 1, WIB92 kunnen vallen, kan dat ook moeilijk anders. Het Hof kan uiteraard wel een marginaal toezicht uitoefenen op de vraag of de rechter uit de gedane vaststellingen geen gevolgen afleidt die daardoor niet te verantwoorden zijn. De maatstaf die feitenrechters moeten hanteren is m.i. de volgende: er is sprake van een niet-toegelaten wijziging van de verrichting wanneer de administratie zich niet beperkt tot het wijzigen van de juridische vormgeving van de door de belastingplichtige gerealiseerde constellatie, maar wel de constellatie zelf wijzigt. 2.7. Toegepast op voorliggend geval, komt het mij voor dat de appelrechter terecht heeft geoordeeld dat de door eiser voorgestane herdefiniëring een niet-toegelaten wijziging van de verrichting inhoudt

(8). Door een verrichting die eindigt met de ontvangst van een uitkering door een welbepaalde rechtspersoon te herdefiniëren in een verrichting die eindigt met de ontvangst van diezelfde geldsom door een andere persoon, wordt effectief de verrichting gewijzigd, en niet enkel de juridische vormgeving. De administratie mag enkel rechtshandelingen (i.e. de ‘juridische verpakking’) wijzigen. Zij mag niet de onderliggende verrichting veranderen. De stelling van de administratie dat zij enkel rechtshandelingen negeert en vervangt, kan niet worden bijgetreden. Het onderdeel kan m.i. niet worden aangenomen. (…)

1. Bespreking van het tweede middel. 3.
2. Volgens eiser heeft de appelrechter niet wettig beslist dat artikel 344, § 2, WIB92 niet kan worden toegepast op de verkoop van de aandelen Primus Holding sarl door Stak Hatfield aan Brunelcap spf, op grond dat de fiscale transparantie van Stak Hatfield geen afbreuk doet aan haar rechtspersoonlijkheid waardoor de verkoop van de betreffende aandelen niet aan verweerder toerekenbaar is, maar aan Stak Hatfield zelf, zijnde een niet-Belgische belastingplichtige, wat de toepassing van artikel 344, § 2, WIB92 uitsluit. Aldus oordelend, miskent de appelrechter volgens eiser dat de eigen rechtspersoonlijkheid van Stak Hatfield geen afbreuk doet aan haar fiscale transparantie die ook doorwerkt voor de toepassing van artikel 344, § 2, WIB92, waardoor de verkoop van de aandelen Primus Holding sarl aan Brunelcap spf voor fiscale doeleinden toerekenbaar is aan verweerder, in zijn hoedanigheid van certificaathouder van Stak Hatfield, en er bijgevolg sprake was van een aandelenverkoop door een Belgische belastingplichtige aan een in artikel 227 vermelde belastingplichtige (Schending van de artikelen 29, 277, 344, § 2, en 364 WIB92). 3.
3. Krachtens artikel 344, § 2, WIB92 kan aan de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen niet worden tegengeworpen, de verkoop, de cessie of de inbreng van aandelen, obligaties, schuldvorderingen of andere titels tot vestiging van leningen, auteursrechten en naburige rechten, uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés, fabrieks- of handelsmerken of andere soortgelijke rechten of sommen geld, rechtstreeks of onrechtstreeks, aan een in artikel 227 WIB92 bedoelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting waarmee de in België gevestigde belastingplichtige zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een of andere band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt en die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij zijn gevestigd, niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen of ter zake van de inkomsten uit de vervreemde goederen en rechten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan soortgelijke inkomsten in België zijn onderworpen, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, ofwel dat hij voor de verrichting een werkelijke tegenwaarde heeft ontvangen die een bedrag aan inkomsten opbrengt waarop in België een werkelijke belastingdruk weegt die, vergeleken met de belastingdruk welke zonder die verrichting zou bestaan, als normaal kan worden aangemerkt. 3.
4. Deze bepaling laat de administratie m.i. enkel en alleen toe om een verkoop, cessie of inbreng die aan de gestelde voorwaarden voldoet niet-tegenwerpelijk te verklaren, zodat de belasting kan worden gevestigd alsof de betrokken verkoop, cessie of inbreng nooit heeft plaatsgevonden. Het is de fiscus op grond van deze bepaling echter niet toegelaten tot enige herkwalificatie of vervanging van de geviseerde verrichtingen over te gaan

(9). In zoverre het middel er van uitgaat dat deze bepaling de administratie zou toelaten om bepaalde rechtsgevolgen van een verkoop, en met name het ontvangen van de verkoopprijs, fiscaal toe te rekenen aan een andere partij dan aan de verkoper, lijkt het mij te falen naar recht. 3.

1. In zoverre het middel het Hof uitnodigt tot een feitelijk onderzoek naar de fiscale transparantie van Stak Hatfield alsook de omvang en implicaties ervan, lijkt het mij niet ontvankelijk.
2. Besluit: Verwerping. _____________________________________________________________________

(1)Zoals ingevoegd bij artikel 167 Programmawet (I) van 29 maart 2012, B.S. 6 april 2012.

(2)Auteur BAETE geeft een aantal voorbeelden (R. BAETE, “De rol van de tekst van de wet en de voorbereidende werken bij de beoordeling van de bedoeling van de wetgever: een analyse van de rechtspraak inzake de algemene antimisbruikbepalingen”, TFR 2024, 440), die hierna worden hernomen: N. VAN DAMME, Fiscale wetsontduiking. Fraus legis in fiscalibus, Antwerpen, Intersentia 2021, 199: “Inzake belastingen betekent dit dat de belasting wordt berekend zoals zou zijn verschuldigd zonder de wetsontduiking. Verweerder mag hierbij de feiten niet hervormen. Taxatie gebeurt nog steeds volgens de (juridische) werkelijkheid”. L. DE BROE en S. GOMMERS, “Analyse van de rechtspraak onder de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten” in B. PEETERS, I. VAN DE WOESTEYNE en M. DELANOTE (eds.), Liber Amicorum Stefaan Van Crombrugge, Roeselare, Roularta 2020, 223: “Hierbij kan de administratie ofwel de gestelde rechtshandeling(

1. en)negeren (i.e. wanneer aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel), ofwel de gestelde rechtshandeling(
2. en)herkwalificeren (i.e. wanneer een belastingheffende bepaling wordt omzeild). Ze mag hierbij echter niet de feiten hervormen”. W. PANIS en M. BAES, “Mesures anti-abus générales – GAAR et autres”, JDF 2018, 91: “En outre, il faut souligner que la requalification modifie uniquement la qualification juridique qui a été donnée aux faits, mais elle ne transforme aucunement les faits eux-mêmes: ‘les faits sont les faits’”. B. PEETERS, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen: een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof” in Centrum voor Beroepsvervolmaking in de Rechten (ed.), CBR Jaarboek 2013-2014, Antwerpen, Intersentia 2014,

(445)484: “Voorts wordt in de literatuur terecht het standpunt ingenomen dat wanneer de toepassing van de antimisbruikbepalingen verder gaat dan het louter negeren van een rechtshandeling, maar leidt tot een conversie of herkwalificatie, de belastingadministratie wel degelijk de verrichting moet eerbiedigen. Deze vereiste geldt zeker wanneer het gaat over de niet-tegenstelbaarheid (met conversie of herkwalificatie) van een geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt. De administratie vervangt dan de rechtshandelingen die de belastingplichtige(

1. n)– per hypothese zonder simulatie – heeft verricht door (een) andere rechtshandeling(
2. en)zonder evenwel te (mogen) raken aan de verrichting”. D. GARABEDIAN, “La nouvelle règle fiscale anti-abus et les ensembles d’actes juridiques réalisant une même opération”, JDF 2013, 205-206: “En d’autres termes, l’article 344, § 1er, nouveau, regarde ce que le contribuable a fait, constate que cela respecte la lettre mais pas l’objectif d’une (ou plusieurs) disposition, et permet alors d’appliquer cette disposition conformément à son objectif. Il n’y a pas de place, dans cette méthode, pour une modification de la matière imposable”. L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012/11, 13: “De juridische vormgeving van de feiten wordt m.a.w. geconverteerd in een andere vorm die belastingheffing overeenkomstig de doelstelling van de wetgever mogelijk maakt. De feiten zijn de feiten. Daaraan kan niet worden geraakt”. S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRV 2012, 554: “Wanneer de administratie zich met de toepassing van artikel 344, § 1 WIB 1992 evenwel niet beperkt tot het louter negeren van een rechtshandeling, maar overgaat tot conversie of herkwalificatie, komt het ons daarentegen voor dat zij wel degelijk de feiten of de verrichting moet eerbiedigen. Conversie of herkwalificatie betekent dat de juridische vormgeving van de feiten of verrichtingen wordt veranderd, dat m.a.w. de rechtshandelingen worden vervangen door andere rechtshandelingen die aan de feiten eveneens een juridische vorm kunnen geven. Verweerder vervangt dus de rechtshandelingen die de belastingplichtige heeft verricht en waarvan hij alle gevolgen heeft aanvaard, door andere rechtshandelingen, zonder evenwel aan de feiten of de verrichting zelf te mogen raken”.

(3)Het algemene begrip ‘feit’ dekt in de juridische context verschillende ladingen. Alle feiten die rechtsgevolgen sorteren zijn zgn. rechtsfeiten. Binnen de rechtsfeiten wordt het onderscheid gemaakt tussen (

1. i)rechtshandelingen, hetzij handelingen die vrijwillig door de mens worden gesteld met het doel om rechtsgevolgen te doen ontstaan; en (
2. ii)loutere rechtsfeiten, hetzij feiten die rechtsgevolgen met zich meebrengen zonder dat die rechtsgevolgen worden beoogd. Binnen die laatste categorie onderscheidt men nog (ii.
3. a)de materiële feiten (i.e. feiten die zich voordoen los van de menselijke wil: geboorte, overlijden, tijdsverloop, etc.); en (ii.
4. b)bewust door de mens gestelde handelingen zonder dat rechtsgevolgen worden beoogd. Zie H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, I, Brussel, Bruylant 1962, 32. VAN GERVEN onderscheidt in wezen dezelfde types feiten, maar plaatst (i), (ii.
5. a)en (ii.
6. b)op dezelfde hoogte. Zie W. VAN GERVEN, Beginselen van Privaatrecht – Algemeen Deel, Brussel, Story-Scientia 1968, 281-282.

(4)Zie in die zin bv. S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRV 2012, 554; B. PEETERS, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen”, AFT 2014/5, 29; A. NOLLET, De l’abus fiscal ou Quand des actes juridiques du contribuable sont inopposables au fisc pour l’établissement de l’impôt, Brussel, Larcier 2019, 506-508.

(5)Zie C. DOCCLO, “Petit manuel d’utilisation de l’article 344, § 1er CIR 1992”, TFR 2012, 770.

(6)Het is overigens niet mogelijk dat een verrichting an sich het misbruik zou uitmaken, want indien men een verrichting tot stand brengt zonder het subjectieve element van fiscaal misbruik, is er gewoon geen sprake van fiscaal misbruik en zal men gewoon belast worden op de (niet met ontduikingsopzet) gestelde rechtshandelingen.

(7)Zie S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRV 2012, 543.

(8)Zie in die zin ook de volgende commentaren bij het bestreden arrest die in de rechtsleer zijn verschenen: A. NOLLET, “Le redressement d’un abus fiscal ne permet pas de faire fi des ‘faits’”, Act.fisc. 2023, nr. 26, 1; F. DEBELVA en M. MASSANT, “Feiten moeten gerespecteerd worden bij de toepassing van de antimisbruikbepaling”, Fisc.act. 2023, nr. 24, 4; en S. VAN CROMBRUGGE, “Algemene antimisbruikbepaling: fiscus mag niet aan de feiten morrelen”, Fiscoloog 2023, nr. 1782, 1.

(9)Zie A. NOLLET, De l’abus fiscal ou Quand des actes juridiques du contribuable sont inopposables au fisc pour l’établissement de l’impôt, Brussel, Larcier 2019, 419-420; Ph. LION, “L’article 344, § 2, du C.I.R.1992: Le tigre de papier”, RGF 1995, 365. PDF document ECLI:BE:CASS:2026:CONC.20260122.1N.2 Gerelateerde publicatie(s) Vonnis/arrest: ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260122.1N.2 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div