ETAT BELGE FINANCES contra R.

(1).

(1)Voir les concl. du MP. Thésaurus Cassation: IMPOTS SUR LES REVENUS - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - Cotisation et enrôlement Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356 Code judiciaire - Quatrième partie: DE LA PROCEDURE CIVILE. (art. 664 à 1385octiesdecies) - 10-10-1967 - Art. 1068, al. 1er - 04 Lien ELI No pub 1967101055 Thésaurus Cassation: APPEL - MATIERE FISCALE - Impôts sur les revenus Bases légales: Côde des impôts sur les revenus 1992 - 12-06-1992 - Art. 356 Code judiciaire - Quatrième partie: DE LA PROCEDURE CIVILE. (art. 664 à 1385octiesdecies) - 10-10-1967 - Art. 1068, al. 1er - 04 Lien ELI No pub 1967101055 Texte des conclusions F.23.0036.F Conclusions de M. l’avocat général MORMONT : Le litige.

1. Le pourvoi concerne la manière dont se combinent les dispositions relatives à la demande de validation d’une cotisation subsidiaire en matière d’impôts sur les revenus et celles qui concernent l’appel.
2. Le litige a trait à des cotisations à l’impôt des non-résidents pour trois exercices d’imposition. Le défendeur a contesté ces cotisations, de manière administrative dans un premier temps, en justice ensuite. Par le jugement entrepris du 5 septembre 2018, le tribunal de première instance a dit la demande partiellement fondée pour les deux premiers exercices et ordonné un dégrèvement partiel des cotisations concernées. S’agissant du troisième exercice, le tribunal a dit la demande fondée et ordonné l’annulation de la cotisation. Réservant la possibilité d’une cotisation subsidiaire pour cet exercice, le jugement a décidé que la cause resterait au rôle pour une durée de six mois et il a également réservé les dépens. Le défendeur a formé appel de ce jugement le 4 février 2019 pour solliciter, pour les deux premiers exercices, un dégrèvement intégral des cotisations. Le demandeur a, pour sa part, formé une demande de validation de cotisation subsidiaire, d’une part, par des conclusions déposées au tribunal de première instance le 21 février 2019 et, d’autre part, par des conclusions déposées devant la cour d’appel le 10 juillet
4. L’arrêt attaqué, statuant sur cette demande de validation de cotisation subsidiaire, a considéré ne pouvoir avoir égard qu’aux conclusions déposées devant la cour d’appel, le tribunal étant dessaisi par l’appel de l’ensemble du litige. Il a jugé que la demande formée devant la cour l’avait été en dehors du délai de six mois prescrit par l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, en sorte qu’elle était tardive et par conséquent irrecevable. Pour le surplus, l’arrêt a confirmé le jugement en ce qu’il s’était prononcé sur les deux premiers exercices d’imposition et il a compensé les dépens. Le moyen.
5. Le moyen est pris de la violation de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 et des articles 2, 19 et 1068 du Code judiciaire. Il est dirigé contre la décision de l’arrêt de dire la demande de validation d’une cotisation subsidiaire irrecevable.
6. En une première branche, le moyen fait valoir que l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 déroge aux articles 19 et 1068 du Code judiciaire en imposant au juge qui a annulé une cotisation de maintenir la cause au rôle pour une durée de six mois. Même en cas d’appel — et à plus forte raison lorsque l’appel ne porte pas sur l’annulation de la cotisation mais a un autre objet comme en l’espèce — la cause devrait ainsi rester fixée devant le tribunal qui a prononcé cette annulation. Partant, l’arrêt n’aurait pu sans violer les dispositions visées au moyen considérer que l’effet dévolutif de l’appel déduit de l’article 1068 du Code judiciaire rendait nulle et non avenue la demande de validation de cotisation subsidiaire déposée devant le tribunal de première instance le 21 février
8. En une seconde branche, le moyen soutient qu’à supposer que l’appel dessaisisse le premier juge de la demande de validation d’une cotisation subsidiaire dont il était ou aurait pu être saisi, cet appel devrait alors mettre fin au délai de six mois pour l’inscription de la cause au rôle. L’arrêt, s’il estimait que c’est la cour d’appel qui devait être saisie d’une demande de validation de la cotisation subsidiaire, ne pouvait par conséquent pas considérer que le demandeur restait tenu par ce délai de six mois et ne pouvait donc considérer comme tardive une telle demande présentée devant la cour d’appel en dehors de ce délai. Appréciation.
9. Selon l’article 1068 du Code judiciaire, tout appel d'un jugement définitif ou avant dire droit saisit du fond du litige le juge d'appel; celui-ci ne renvoie la cause au premier juge que s'il confirme, même partiellement, une mesure d'instruction ordonnée par le jugement entrepris.
10. Cette disposition établit

(1), notamment et sous réserve de l’exception qu’elle énonce, le régime dit de l’évocation

(2). La règle de l’évocation autorise, mais aussi contraint, le juge d’appel à statuer sur les questions qui n’ont pas encore été tranchées par le premier juge lorsque celui-ci n’a pas entièrement vidé sa saisine au moment de l’appel. L’évocation déroge ainsi — tout comme le régime de large admission des demandes incidentes en degré d’appel — au double degré de juridiction : ces questions non encore tranchées et dont le juge d’appel est saisi par la loi ne seront examinées que par lui

(3). L’évocation a un effet tant positif — elle saisit le juge d’appel des questions non encore tranchées au moment de l’appel — que négatif — elle dessaisit le premier juge dans la même mesure

(4). La règle de l’évocation est d’ordre public, ce qui signifie que les parties ne peuvent en disposer pour convenir que la juridiction d’appel ne serait pas saisie des questions non tranchées et que celles-ci resteraient dévolues au premier juge. S’agissant des questions déjà tranchées par le premier juge, l’effet relatif de l’appel — c’est-à-dire en somme le principe dispositif — joue en revanche à plein et autorise les parties à limiter leurs appels à certaines d’entre elles

(5). Ce double régime est synthétisé par l’arrêt de Votre Cour du 29 mai 2015 : l’article 1068 du Code judiciaire « implique qu'en principe, l'appel dessaisit le premier juge de l'ensemble du litige, en ce compris les chefs de demande sur lesquels il n'avait pas encore été statué, et en saisit le juge d'appel. La partie qui interjette appel peut limiter cet appel mais cette limitation ne peut concerner que les chefs de demande sur lesquels le premier juge a déjà statué. Les chefs de demande sur lesquels il n'a pas encore été statué sont portés devant le juge d'appel en vertu du principe même de l'effet dévolutif étendu de l'appel contenu à l'article 1068 du Code judiciaire »

(6). Cette règle poursuit un but d’accélération du litige, notamment en décourageant les appels dilatoires

(7). Elle permet aussi la concentration du litige en évitant qu’il se retrouve, par l’appel d’un jugement qui ne le vide pas entièrement, scindé entre deux juges de degrés différents. Grâce à l’évocation, par l’appel, le juge du second degré sera seul saisi de tout ce qui est encore à trancher — qu’il s’agisse des questions qui ne l’ont pas été ou de celles qui l’ont été mais sont remises en cause par les appels.

1. En vertu de l’article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, lorsqu’une décision du fonctionnaire statuant sur le recours administratif fait l’objet d’un recours en justice et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une autre cause que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire et, pendant ce délai, qui suspend les délais d’opposition, d’appel et de cassation, l’administration peut soumettre au juge, par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation primitive. Selon l’alinéa 2 du même article, si l’administration soumet au juge une cotisation subsidiaire dans le délai de six mois précité, par dérogation à l’alinéa premier, les délais d’opposition, d’appel et de cassation commencent à courir à partir de la signification de la décision judiciaire relative à la cotisation subsidiaire.
2. La procédure permettant de soumettre au juge une cotisation subsidiaire poursuit un double objectif. D'une part, il s’agit d’éviter que l'Etat soit privé d'impôts légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a été en tout ou partie annulé

(8). D'autre part, depuis la modification apportée par la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales, ce mécanisme accélère la procédure en la simplifiant puisqu’il permet de rouvrir un débat contradictoire directement devant le juge, lequel se prononce alors sur la validité de la nouvelle cotisation qui lui est soumise

(9). Les travaux préparatoires relèvent à cet égard que lorsque l'administration doit soumettre une cotisation dans le délai de six mois, elle revient devant le juge simplement par le dépôt de conclusions sans autre formalisme, le débat judiciaire ultérieur étant considéré comme suffisant à garantir les droits de défense du contribuable

(10). Il s’agit ainsi de faire avancer la procédure « de manière irréversible » et de « créer un court-circuit pour accélérer la procédure et faire en sorte que la décision devienne définitive, soit pour, soit contre l’administration »

(11).

1. Si l’article 356, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit la suspension du délai d’appel pendant le délai de six mois laissé à l’administration pour former une demande de cotisation subsidiaire après le jugement annulant sa cotisation initiale, le texte ne règle pas pour autant de manière détaillée l’articulation de cette faculté et de celle donnée aux parties de former un appel de ce jugement.
2. L’ancien article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 suscitait, depuis l’adoption de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, de nombreuses controverses non quant à son principe mais en ce qui concernait sa mise en œuvre concrète

(12): devant quel juge la demande de cotisation subsidiaire devait-elle être formée ? avant ou après l’annulation de la cotisation initiale ? dans quel délai

(13)? L’arrêt du 20 octobre 2009 de la Cour constitutionnelle n'avait par ailleurs pas clarifié la situation

(14). Le projet de loi soumis au Parlement après cet arrêt était motivé en indiquant que désormais « lorsque le tribunal de première instance ou la cour d’appel prononce la nullité d’une imposition, le tribunal ou la cour prononce un jugement interlocutoire ou un arrêt intermédiaire. A partir de ce moment, l’Administration peut, plutôt que de recommencer la procédure de zéro, soumettre une cotisation subsidiaire à l’appréciation du même tribunal ou à la même cour. De cette manière, nous œuvrons également à rendre le procès plus économique en ce sens que l’imposition est rendue définitive plus rapidement »

(15). Il était ainsi question, dans le projet, d’une forme de réouverture des débats obligatoire

(16). Ce projet fut toutefois remplacé par un amendement qui constitue le texte actuel, au motif que la cotisation subsidiaire ne pouvait être constitutive de pièce ou fait nouveau au sens de l’article 772 du Code judiciaire, qui règle la réouverture des débats

(17). Les auteurs de l’amendement ont alors indiqué préférer « recourir à une technique déjà prévue dans le Code judiciaire en matière de “médiation de dettes” (art 1675/14, § 2, CJ), à savoir qu’après jugement qui prononce l’annulation de la cotisation contestée pour une cause autre que la prescription, l’affaire reste inscrite au rôle pendant six mois. Pendant cette période, l’administration peut réparer le vice de procédure constaté par le juge et enrôler une cotisation subsidiaire dont le recouvrement est postposé jusqu’à décision du juge, celui-ci devant apprécier la validité de cette nouvelle cotisation qui doit être établie sur la base des mêmes éléments d’imposition que la cotisation annulée antérieurement »

(18). Il était ainsi envisagé que « [lorsque] l’administration doit soumettre une cotisation dans le délai de six mois, elle revient devant le juge simplement par le dépôt de conclusions (qui valent d’ailleurs signification) sans autre formalisme. Il va de soi qu’un débat contradictoire devra se rouvrir devant le juge [qui] doit se prononcer sur la validité de cette nouvelle cotisation »

(19). On en vient à la question de l’appel qui avait été aperçue par les auteurs du texte; ils s’exprimaient comme suit: « Pour éviter des recours intempestifs et pour éviter des débats sur la question de savoir quel est le juge compétent pour statuer sur la cotisation subsidiaire en cas de recours en appel par exemple, il est prévu dans la loi que ce délai de six mois est suspensif de tout délai de recours de droit commun (opposition, appel et cassation). Ainsi, même si le jugement qui annule la cotisation contestée est signifié pendant le délai de six mois, le délai d’opposition ou d’appel ne commencera à courir qu’à l’expiration du délai de six mois. Si l’administration ne soumet pas de cotisation subsidiaire pendant ce délai de six mois, il va de soi qu’elle perd le droit de soumettre une cotisation sur le pied de l’article 356, CIR 92. Par contre, si elle soumet une cotisation pendant ce délai, il faut attendre que le juge se prononce sur cette cotisation subsidiaire pour pouvoir, après signification, introduire un recours contre les deux jugements »

(20). Les auteurs du texte paraissaient ainsi envisager une forme d’appel retardé, avec un délai d’attente empêchant tout recours pendant, d’une part, le délai de six mois laissé au fisc pour former la demande de cotisation subsidiaire puis d’autre part, si une telle demande avait effectivement été introduite, la durée de son examen par le juge. On conviendra que le texte de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui ne fait état que d’une suspension du délai et d’un report de sa prise de cours, sans aucune indication qu’il dérogerait à l’article 1050 du Code judiciaire ou mention explicite d’un appel obligatoirement retardé, ne rendait pas nettement compte de cette intention. 13. La Cour a été amenée à rendre plusieurs arrêts au sujet de ce texte et de son application en cas d’appel. On va les évoquer de manière chronologique. a) Par un arrêt du 30 mars 2017

(21), la Cour a considéré de manière limpide qu’il ne découle pas des termes de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 « que cette disposition interdirait aux parties de former un recours pendant la suspension des délais qu'elle prévoit. En disant irrecevable comme prématuré l'appel formé par la demanderesse avant l'expiration du délai de six mois prévu à l'article 356, alinéa 1er, précité, l'arrêt viole cette disposition légale ». La Cour écartait ainsi explicitement l’idée d’un délai d’attente et d’un appel retardé. Elle ouvrait aussi la porte à de possibles frictions entre l’exercice d’un recours et l’introduction d’une demande de validation d’une cotisation subsidiaire ou simplement l’écoulement du délai pour ce faire

(22). b) Dans un arrêt du 29 juin 2018

(23)la Cour a tranché une espèce dans laquelle la Cour d’appel avait été saisie d’un appel principal du contribuable visant notamment à exclure toute possibilité de cotisation subsidiaire et d’un appel incident de l’administration portant sur la décision d’annulation de la cotisation primitive. La cour d’appel avait dans un premier temps confirmé cette décision d’annulation et considéré qu’une cotisation subsidiaire était possible, laissant la cause au rôle pour ce faire. Suite à la demande de validation d’une cotisation subsidiaire formée par l’administration dans les six mois de ce premier arrêt, l’arrêt attaqué l’avait déclarée recevable et fondée. Le moyen soutenait en premier lieu que, dès lors que la Cour d’appel s’était bornée à confirmer l’annulation prononcée par le premier juge, ce n’était pas son arrêt, mais bien le jugement, qui était la décision ayant prononcé l’annulation. Il soutenait encore que, si c’était à la cour d’appel de statuer sur la cotisation subsidiaire, c’est pour autant qu’elle ait été demandée dans les six mois du jugement et non de l’arrêt le confirmant. La Cour a repoussé ces deux volets du moyen, jugeant tout d’abord qu’en « considérant que la cour d'appel « était [...] saisie [...] de la demande d'annulation [de la cotisation primitive] sur la base déjà retenue par le premier juge mais contestée [par] l'appel incident et, partant, réitérée devant [elle] », et qu'elle a rejeté cet appel incident « pour accueillir en partie la demande originaire sur la [même] base [que] le premier juge et [...] confirmer dans cette mesure [la décision de celui-ci », l'arrêt attaqué justifie légalement sa décision que c'est à la cour d'appel que devait être soumise la cotisation subsidiaire ». La Cour a poursuivi en indiquant que dès lors que « la cour d'appel a, par [le premier arrêt], confirmé la décision du premier juge d'annuler la cotisation primitive, qui était remise en question devant elle par l'appel incident de la défenderesse, en sorte que cet arrêt est la décision judiciaire qui prononce l'annulation, l'arrêt attaqué décide légalement que c'est dans le délai de six mois à dater de ce précédent arrêt qu'une cotisation subsidiaire devait être soumise à la cour d'appel ». En d’autres termes, si l’annulation de la cotisation est contestée et confirmée en appel, c’est la décision de cette juridiction qui devient celle qui annule la cotisation et qui fait courir le délai de six mois ouvert à l’administration pour solliciter une cotisation subsidiaire. Après avoir donc rejeté le schéma de l’appel retardé, la Cour paraît avoir ainsi écarté également l’idée d’une saisine permanente du premier juge, restant compétent pour statuer sur la cotisation subsidiaire une fois vidé l’appel concernant l’annulation de l’imposition. c) Par un arrêt du 20 janvier 2022

(24)— qui concerne moins la problématique de l’appel, la Cour a indiqué en premier lieu que l’acquiescement à la décision d’annulation de la cotisation n’empêche pas l’administration de soumettre une demande de cotisation subsidiaire, cette demande n’étant pas une voie de recours. Elle a encore jugé qu’il n’était pas nécessaire pour le juge d’ordonner une réouverture des débats pour qu’une demande de cotisation subsidiaire lui soit soumise, le juge en étant saisi de plein droit. d) Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 15 mars 2024

(25), la Cour a été saisie d’un pourvoi contre un arrêt ayant déclaré recevable une demande de cotisation subsidiaire formée auprès de la cour d’appel avant que cette dernière n’ait confirmé l’annulation de la cotisation originale décidée par le premier juge, et plus de six mois après cette première annulation. La Cour a jugé que l’administration ne peut soumettre au juge une cotisation subsidiaire qu’au cours du délai de six mois prenant cours à partir du jour de la prononciation d’une décision d’annulation totale ou partielle de l’imposition, de sorte que l’arrêt disant recevable une demande formée hors de ce délai méconnaissait l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992. Les conclusions de l’avocat général Inghels précédant cet arrêt insistaient sur la considération que cette solution s’inscrivait dans la logique de l’évocation par le juge d’appel, primant sur celle d’une saisine permanente du premier juge, cette voie ayant été tracée par l’arrêt du 29 juin 2018. e) Enfin, par un arrêt du 14 novembre 2024

(26), la Cour a précisé que la circonstance que la cause reste inscrite au rôle pendant un délai de six mois au cours duquel l’administration peut soumettre au juge la validation d’une cotisation subsidiaire ne fait pas de la décision d’annuler la cotisation primitive une décision d’avant-dire droit en ce qui concerne cette cotisation subsidiaire, de sorte que la décision judiciaire statuant sur la validation d’une cotisation subsidiaire ne doit pas être rendue par les mêmes juges que ceux qui ont annulé la cotisation primitive. Pour arriver à cette conclusion, la Cour précise qu’il suit de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 que le juge qui prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive reste saisi de plein droit de la cause pendant le délai de six mois au cours duquel l’administration peut lui soumettre, par voie de conclusions, une demande de validation d’une cotisation subsidiaire et, s’il épuise sa juridiction en ce qui concerne la légalité de la cotisation primitive, il peut statuer sur la demande de validation d’une cotisation subsidiaire qui constitue une nouvelle cotisation, à l’égard de laquelle il n’a pas encore épuisé sa juridiction.

1. La situation de l’espèce diffère de celle tranchée le 29 juin
2. Dans ce cas en effet, l’appel de l’administration portait sur le principe de l’annulation de la cotisation primitive. Il est ici question d’une situation dans laquelle un appel a bien été formé mais où aucune des parties n’a saisi la cour d’appel de l’annulation de la cotisation, l’administration poursuivant exclusivement l’obtention d’une cotisation subsidiaire. Se pose alors — c’est l’objet de la première branche du moyen — la question de savoir quel juge est saisi de cette demande de validation d’une cotisation subsidiaire. On pourrait envisager — c’est ce que soutient la première branche du moyen — que, puisque l’annulation n’est pas remise en cause, c’est le juge de première instance qui est l’auteur de la décision prononçant la nullité de l’imposition et qui doit donc rester celui auquel doit être soumise la cotisation subsidiaire. L’idée d’une saisine permanente qu’évoquaient les travaux préparatoires du texte accrédite cette approche. Une certaine lecture de l’arrêt du 29 juin 2018 également. On peut également imaginer — c’est la thèse de l’arrêt — que la validation de la cotisation subsidiaire constitue, si l’appel est formé avant qu’elle ne soit jugée, une question non tranchée par le premier juge et dont l’évocation saisit, de plein droit et sans possibilité d’option pour les parties, le juge d’appel. Cette seconde approche peut elle-même être subdivisée en deux sous-hypothèses. Dans la première, la cotisation subsidiaire ne serait une question non tranchée à transférer au juge d’appel que pour autant qu’elle ait été demandée avant l’appel et qui resterait à l’inverse dévolue au premier juge si elle lui est soumise après l’appel. Dans la seconde sous-hypothèse, plus radicale, la question de la cotisation subsidiaire, même si elle n’est pas encore formalisée par une demande de l’administration, constituerait virtuellement une question non tranchée dont le premier juge reste saisi et que l’appel transférerait dans tous les cas au second degré de juridiction. La première grande option met l’accent sur le régime spécifique de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, la seconde, et ses deux variantes, davantage sur le droit commun de la procédure civile.
3. Il me paraît que l’on peut en tout cas formuler trois réflexions. a) La première est qu’une demande de cotisation subsidiaire ne devrait être recevable que pour autant qu’elle soit adressée au juge, de premier ou de second degré, qui est compétent au moment où elle est formalisée. On comprendrait mal que l’on puisse saisir la cour d’appel, si elle est compétente pour ce faire et à partir du moment où elle l’est, par une demande de validation de cotisation subsidiaire déposée au greffe du tribunal de première instance

(27). L’admettre formerait une étrangeté procédurale assez nette, ainsi qu’une source potentielle de difficultés pratiques: que devrait faire le tribunal de conclusions déposées dans un dossier qui, matériellement, est parti à la cour d’appel ? comment cette dernière pourrait-elle être certaine, au moment de trancher, que des conclusions n’ont pas été déposées au tribunal qui ne lui auraient pas été transmises par ce dernier ? etc. L’inverse est également valable : si le tribunal est (le cas échéant encore) compétent pour connaître de la cotisation subsidiaire, il ne peut pas en être saisi par des conclusions déposées à la cour d’appel.

1. b)La deuxième réflexion qui me paraît devoir être faite est que, si la cour d’appel se voit transférer la question de la cotisation subsidiaire par l’appel d’une des parties — ce qui revient à retenir la seconde option évoquée au point qui précède, elle devrait avoir égard non seulement à la demande de cotisation subsidiaire qui lui est adressée — par des conclusions d’appel donc — après cet appel, mais encore à celle qui aurait été formée au tribunal avant le même appel. L’évocation saisit en effet le juge d’appel de toutes les questions non tranchées par le premier juge et dans l’état où elles sont au moment de cette saisine. Exiger dès lors une nouvelle demande de validation de cotisation subsidiaire formalisée devant la cour d’appel me paraît difficile à justifier. En outre, à suivre cette exigence, il suffirait alors au contribuable — qui bénéficie de la suspension du délai d’appel pendant les six mois accordés pour former une demande de cotisation subsidiaire — de former son appel après ce délai pour priver la demande faite en instance d’effet et ce à un moment où elle ne peut plus être réitérée, ce qui reviendrait à priver l’administration de toute possibilité de cotisation subsidiaire.
2. c)Enfin, quel que soit le juge — de premier degré ou d’appel — qui tranche la demande de validation de cotisation subsidiaire, elle doit, en vertu du texte lui-même, avoir été formée dans les six mois de la décision judiciaire qui prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition. Lorsque l’appel porte sur l’annulation de la cotisation primitive, c’est, on l’a vu

(28), l’arrêt de la cour d’appel confirmant le jugement qui est cette décision et qui fait courir ce délai. Dans un cas comme celui de l’espèce où l’annulation n’est pas remise en cause (et tant qu’elle ne l’est pas par un appel incident), c’est à mon estime nécessairement dans les six mois du jugement que cette demande doit être formalisée — où qu’elle doive l’être. On comprend à cet égard assez mal pourquoi, comme le soutient la seconde branche du moyen, l’appel, parce qu’il ne porte pas sur le principe de l’annulation, dispenserait soudainement l’administration de tout délai pour demander une cotisation subsidiaire. Il en va d’autant plus ainsi que, dans le cadre de la précédente version de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, la Cour constitutionnelle avait considéré que dans l’interprétation selon laquelle la cotisation subsidiaire peut être soumise en dehors de tout délai au juge qui a annulé la cotisation initiale, ce texte violait le principe d’égalité et de non-discrimination

(29). 16. La question de savoir qui est le juge compétent pour connaître de la demande de validation d’une cotisation subsidiaire en cas d’appel, lorsque cet appel n’englobe pas le principe de l’annulation de la cotisation primitive, n’est pas vraiment abordée en doctrine

(30). 17. Il est par ailleurs difficile de se fier à ce qu’a été l’intention du législateur pour en déduire un régime dérogatoire au droit commun de la procédure. Le texte de l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 est, on l’a dit, issu d’un amendement justifié de manière assez imprécise et sans grands détails. On peut toutefois en retenir que les auteurs du texte n’ont nullement envisagé la question qui nous occupe puisqu’ils paraissaient plutôt avoir à l’esprit un mécanisme d’appel retardé par un délai d’attente, dont on a vu que la Cour ne l’a absolument pas consacré

(31). Les auteurs de l’amendement qui a donné lieu à l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 n’ont par ailleurs nullement indiqué explicitement vouloir introduire une dérogation à l’article 1068 du Code judiciaire et les arrêts de la Cour ont jusqu’ici plutôt fait primer le droit commun de la procédure. Les auteurs du texte font par ailleurs référence, on l’a mentionné, à un mécanisme de saisine permanente, comme en matière de règlement collectif de dettes. On pourrait être tenté de déduire de cette idée de saisine permanente un maintien de la compétence du juge du premier degré, nonobstant l’appel et l’évocation qui en est un des effets. L’analogie avec le règlement collectif de dettes n’est cependant pas évidente, s’agissant de procédure très différentes, et les formulations des articles 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 1675/14, § 2, alinéa 1er, du Code judiciaire sont également fort différentes. La doctrine relève par ailleurs que les mécanismes de saisine permanente du premier juge ne sont pas nécessairement incompatibles avec la règle générale de l’évocation puisqu’ils peuvent avoir des objets différents

(32). Enfin, et même s’il visait une hypothèse un peu différente, on conviendra que l’arrêt du 29 juin 2018

(33)n’a nullement été dans le sens d’une saisine permanente du premier juge qui resterait compétent pour statuer sur la cotisation subsidiaire une fois vidé l’appel concernant l’annulation de l’imposition.

1. On aperçoit donc peu d’arguments déterminants pour retenir la compétence du premier juge par dérogation au droit commun et à la règle de l’évocation. La jurisprudence précitée de la Cour ne me paraît pas inciter à aborder les choses dans cette direction mais me semble au contraire avoir toujours eu le droit commun pour boussole.
2. A l’inverse, on peut trouver d’autres arguments en faveur de l’évocation, et même de sa version maximaliste selon laquelle la cotisation subsidiaire, même si elle n’est pas encore formalisée par l’administration, constituerait une question non tranchée que l’appel transférerait au second degré de juridiction. A l’appui de cette lecture on peut renvoyer à l’arrêt du 14 novembre 2024 qui enseigne que le premier juge n’épuise pas entièrement sa saisine en statuant sur l’annulation de la cotisation primitive mais qu’il subsiste au contraire, par l’effet de la loi, une question non tranchée à tout le moins jusqu’à l’expiration du délai pour soumettre la cotisation subsidiaire

(34). L’arrêt du 20 janvier 2022 allait également dans le même sens en jugeant qu’il « ressort du texte de la loi que, si le juge prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive, il reste de plein droit saisi en vue de la soumission éventuelle par l'administration d'une cotisation subsidiaire ». Cette solution rencontre par ailleurs la première finalité de l’évocation qu’est l’accélération du litige. Du reste, on l’a évoqué, la procédure de validation d’une cotisation subsidiaire poursuit le même but d’accélération que l’évocation. Evocation et cotisation subsidiaire se rejoignent donc. Cette solution permet également, contrairement au maintien de la compétence devant le premier juge — qu’elle soit généralisée ou limitée à l’hypothèse d’une cotisation subsidiaire formée après l’appel, de rencontrer l’autre effet majeur recherché par l’évocation qu’est la concentration de tout le litige auprès du même juge, celui de l’appel. Cela évite ainsi que le litige que les parties avaient envisagé comme unique soit désormais scindé en deux volets traités par des juges différents : ce qui fait l’objet de l’appel devant la cour d’appel, la cotisation subsidiaire restant devant le premier juge (avant un appel éventuel la concernant). Si cette scission ou cette disjonction est peut-être concevable en certains cas, elle pourrait être source de difficultés dans d’autres. Que faire par exemple des dépens d’instance que le premier juge aurait, comme c’est l’usage et le cas en l’occurrence, réservés avant d’avoir tranché une éventuelle cotisation subsidiaire à venir ? Question non tranchée, elle devrait être transmise par voie d’évocation au juge d’appel, lequel ne pourrait toutefois la juger qu’en ayant égard à ce que le premier juge aurait considéré — ou devrait encore considérer — en ce qui concerne la cotisation subsidiaire ; à moins qu’il ne faille scinder également les dépens ? Par ailleurs, l’arrêt du 14 novembre 2024

(35)selon lequel la décision judiciaire statuant sur la validation d’une cotisation subsidiaire ne doit pas être rendue par les mêmes juges que ceux qui ont annulé la cotisation primitive, va également dans le sens de permettre la scission des deux questions et le transfert de la seconde — qualifiée d’autre point litigieux — au juge d’appel par la voie de l’évocation. 20. De tout ce qui précède, j’incline à penser que l’appel du jugement annulant une imposition et permettant l’introduction d’une demande de cotisation subsidiaire, si cet appel ne porte pas sur l’annulation elle-même et pour autant qu’il soit formé avant que le premier juge ait statué sur cette cotisation subsidiaire, dessaisit ce juge de cette demande pour en saisir la cour d’appel

(36). Il me paraît indifférent à cet égard que la demande de validation de cette cotisation subsidiaire ait été soumise à la juridiction avant ou après l’appel, pour autant qu’elle l’ait été devant le juge alors saisi et dans les six mois du jugement qui prononce la nullité de l’imposition. Le moyen qui, en ses deux branches, repose sur une approche différente, manque en droit. Conclusion : Rejet. ________________________________________________________________

(1)Sur la situation antérieure au Code judiciaire, voy. notamment Répertoire pratique du droit belge, Bruxelles, Bruylant 1930, tome I, V° Appel en matière civile et commerciale, n° 320 et ss.

(2)Ce mécanisme est également qualifié d’effet dévolutif « élargi » ou « renforcé », voire parfois simplement d’effet dévolutif. Cette dernière expression vise pourtant une règle différente, celle selon laquelle le juge d’appel est chargé de (re)juger le litige en pleine juridiction, dans la limite toutefois des appels dont il est saisi concernant les questions déjà tranchées, cette limite relevant quant à elle de l’effet relatif de l’appel. Cette ambiguïté terminologique, dans laquelle verse d’ailleurs partiellement le moyen, amène à préférer le terme d’évocation pour viser l’obligation pour le juge d’appel de statuer sur les questions non encore tranchées par le premier juge au moment de l’appel.

(3)J. ENGLEBERT et X. TATON (dir.), Droit du procès civil, Limal, Anthemis 2019, vol. 2, n° 899 ; A. HOC et J.Fr. VAN DROOGHENBROECK, Droit judiciaire. Procédure civile, Bruxelles, Larcier 2021, vol. 2 Les voies de recours, n° 9.141.

(4)Alors que l’effet dévolutif « ordinaire » n’a qu’un effet positif : il saisit le juge d’appel des questions tranchées dans la mesure des appels des parties. Ce qui dessaisit le premier juge des points qu’il a tranchés, ce n’est pas l’appel, mais sa propre décision.

(5)Voy. parmi de nombreux arrêts : Cass. 15 janvier 2015, RG C.14.0097.F ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150115.3, Pas. 2015, n° 40 ; Cass. 2 mai 2013, RG C.12.0534.F ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130502.3, Pas. 2013, n° 275 avec les concl. de M. GENICOT, avocat général ; Cass. 3 mars 2008, RG C.05.0476.F ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080303.2, Pas. 2008, n° 148 avec les concl. de M. GENICOT, avocat général.

(6)Cass. 29 mai 2015, RG C.13.0615.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150529.4, Pas. 2015, n° 356, avec les concl. de M. VANDEWAL, avocat général, publiée à leur date dans AC ; voy. sur cet arrêt : P. VANLERSBERGHE, « De verruimde devolutieve kracht van het hoger beroep versus het beschikkingsbeginse », RABG 2015, p. 1239-1245.

(7)Ch. VAN REEPINGHEN, Rapport sur la Réforme judiciaire, Bruxelles, Moniteur belge, 1964, p. 389.

(8)Doc. Parl., Chambre, sess. 1946-1947, n° 59, p. 24. Il y est affirmé qu’il « est de justice élémentaire que tout contribuable paie sa redevance à l’Etat même si l’agent de l’administration a commis quelque erreur de procédure » (ibid, pp. 24-25). Jugé par ailleurs que si l’administration n’était pas en mesure d’établir un nouvel impôt après l’annulation de la cotisation initiale pour une raison purement procédurale, il y aurait rupture de l’égalité des citoyens devant la loi fiscale (C. const., 21 décembre 2004, n° 211/2004, B.5.3).

(9)Doc. Parl., Chambre, sess. 2009-2010, doc. n° 52-2311/002, pp. 2-3 ; Doc. Parl., Chambre, sess. 2009-2010, doc. n° 52 2310/003, p. 13.

(10)Cass 26 novembre 2015, RG F.14.0077.N ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.6, Pas. 2015, n° 703. Voy. aussi C. const., 7 février 2019, n° 18/2019 ; C. const., 18 mai 2011, n° 82/2011 et C. const., 8 mars 2005, n° 53/2005.

(11)Doc. parl., Sénat, 1998-1999, 1-966/11, p. 162.

(12)Voy. entre autres J.P. MAGERMANNE, « La requête en validation d’une cotisation subsidiaire (article 356 du C.I.R. 1992) », RGCF, 2012/3, p. 139.

(13)Voy. Doc. Parl., Ch., sess. 2009-2010, n° 2310/1-2311/1, p. 30.

(14)C. const. 20 octobre 2009, n° 158/2009.

(15)Doc. Parl., Ch., sess. 2009-2010, n° 2310/1-2311/1, p. 31.

(16)Le texte du projet était, pour ce qui concerne l’alinéa 1er de l’article 356, rédigé comme suit : « “[lorsqu’une] décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l’objet d’un recours en justice, et que le juge saisi prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une cause autre que la prescription, le juge saisi de l’affaire ordonne la réouverture des débats de telle manière que l’administration puisse soumettre à l’appréciation du juge saisi au plus tard dans les six mois une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation primitive ».

(17)Doc. Parl., Ch., sess. 2009-2010, n° 2310/2, p. 2.

(18)Idem, p. 2.

(19)Idem, p. 3.

(20)Idem, p. 3.

(21)Cass. 30 mars 2017, RG F.16.0011.F ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170330.3, Pas. 2017, n° 231, avec les concl. de M. HENKES, premier avocat général.

(22)On peut imaginer que dans un litige simple dans lequel la cotisation est annulée en totalité avec possibilité de cotisation subsidiaire, le risque est faible. Le fisc a en effet intérêt à solliciter du premier juge le remplacement de la cotisation annulée avant, s’il n’obtient pas satisfaction, de former appel, que ce soit du principe de l’annulation de sa cotisation initiale ou du refus de la remplacer par une cotisation subsidiaire. Il est en outre protégé par l’article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 contre une signification du jugement visant à consolider l’annulation. Néanmoins, cette hypothèse n’est pas la seule possible. Il est envisageable, comme en l’espèce, que l’annulation soit partielle et soit, pour ce motif, contestée par le contribuable sans attendre, ou encore que celui-ci fasse appel pour obtenir une annulation, par exemple pour cause de prescription, ne permettant pas l’introduction d’une demande de cotisation subsidiaire.

(23)Cass. 29 juin 2018, RG F.17.0147.F ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180629.5, Pas. 2018, n° 430.

(24)Cass. 20 janvier 2022, RG F.21.0089.N, ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220120.1N.3.

(25)Cass. 15 mars 2024, RG F.22.0140.F, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240315.1F.1, avec les concl. de Mme INGHELS, avocat général.

(26)Cass. 14 novembre 2024, RG F.22.0132.F, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.6, avec les concl. de Mme INGHELS, avocat général.

(27)Ce serait une des lectures possibles de la première branche du moyen : celle selon laquelle elle ne ferait pas grief à la cour d’appel de se déclarer compétente mais uniquement de n’avoir pas égard aux conclusions déposées, après l’appel qui la saisit, devant le tribunal de première instance.

(28)Cass. 29 juin 2018, RG F.17.0147.F ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180629.5, Pas. 2018, n° 430.

(29)C. const. 20 octobre 2009, n° 158/2009.

(30)Voy. TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal 2024/2025, Malines, Kluwer 2025, tome 1, p. 1286 et ss et les nombreuses références citées ; O. QUERINJEAN et R. EVRARD, « Les recours judiciaires » in F. Stevenart-Meeûs, Manuel de procédure fiscale, Limal, Anthemis 2025, 4ème éd., p 895 ; M. MORIS, Procédure fiscale approfondie en matière d’impôts directs, Limal, Anthemis 2020, 3ème éd., p. 439 ; J.P. MAGERMANNE, op. cit., p. 176 ; C. DELCOURTE, « Cotisation nouvelle sur pied des articles 355 et 356 du C.I.R. 1992 : questions d’actualité », RGCF 2020, p. 163.

(31)Cass. 30 mars 2017, RG F.16.0011.F ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170330.3, Pas. 2017, n° 231, avec les concl. de M. HENKES, premier avocat général.

(32)A. HOC ET J. FR. VAN DROOGHENBROECK, op. cit., P. 127.

(33)Cass. 29 juin 2018, RG F.17.0147.F ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180629.5, Pas. 2018, n° 430.

(34)« Le juge qui prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation primitive reste saisi de plein droit de la cause pendant le délai de six mois au cours duquel l’administration peut lui soumettre, par voie de conclusions, une demande de validation d’une cotisation subsidiaire et, s’il épuise sa juridiction en ce qui concerne la légalité de la cotisation primitive, il peut statuer sur la demande de validation d’une cotisation subsidiaire qui constitue une nouvelle cotisation, à l’égard de laquelle il n’a pas encore épuisé sa juridiction ». C’est évidemment l’auteur de ces lignes qui souligne.

(35)Cass. 14 novembre 2024, RG F.22.0132.F, ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.6, avec les concl. de Mme INGHELS, avocat général.

(36)Par ailleurs, si Votre Cour devait considérer, suivant la première branche du moyen, que c’est le premier juge qui doit rester saisi de la demande de cotisation subsidiaire subséquente à l’annulation qu’il a prononcée, ce motif de droit constituerait un fondement légal à la décision de la cour d’appel de dire irrecevable la demande de validation de cotisation subsidiaire qui lui est adressée. Il conviendrait alors, me paraît-il, de substituer ce motif à celui de l’arrêt, le moyen étant irrecevable à défaut d’intérêt. Document PDF ECLI:BE:CASS:2026:CONC.20260209.3F.3 Publication(

1. s)liée(
2. s)Jugement/arrêt: ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260209.3F.3 citant: ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080303.2 ECLI:BE:CASS:2013:ARR.20130502.3 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150115.3 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150529.4 ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20151126.6 ECLI:BE:CASS:2017:ARR.20170330.3 ECLI:BE:CASS:2018:ARR.20180629.5 ECLI:BE:CASS:2022:ARR.20220120.1N.3 ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20240315.1F.1 ECLI:BE:CASS:2024:ARR.20241114.1F.6 Imprimer cette page Taille d'impression S M L XL Nouvelle recherche JUPORTAL Fermer l'onglet <div