id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Grondwettelijk Hof (Arbitragehof) Vonnis/arrest van 06 juni 2019 ECLI nr: ECLI:BE:GHCC:2019:ARR.092 Vervangt nummer: ECLI:BE:GHCC:2019:ARR.20190606.1 Arrest- Rolnummer: 92/2019 Rechtsgebied: Belastingrecht - Constitutioneel recht Invoerdatum: 2019-07-24 Raadplegingen: 330 - laatst gezien 2026-06-29 03:32 Versie(s): Versie FR Versie DE Fiche Het Hof zegt voor recht : 1. Artikel 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing was voor de aanslagjaren 1992 tot 2009, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet; 2. De artikelen 243 en 244 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals zij van toepassing waren voor het aanslagjaar 1992, in samenhang gelezen met artikel 1 van de wet van 14 april 1965 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, van het slotprotocol en van de bijgevoegde brieven, ondertekend op 10 maart 1964 te Brussel », in zoverre het artikel 25 van die Overeenkomst, vóór de vervanging ervan bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999, goedkeurt, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre zij een niet-inwoner die onder de toepassing van die Overeenkomst valt, niet de mogelijkheid bieden het voordeel van de belastingvrije som te genieten naar rata van het Belgische beroepsinkomen in verhouding tot het totale beroepsinkomen, ongeacht de herkomst ervan, waarvan die persoon de begunstigde is. 3. De artikelen 243 en 244 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals zij van toepassing waren voor de aanslagjaren 2001 tot 2009, in samenhang gelezen met artikel 2 van de wet van 9 juni 1999 « houdende instemming met het Avenant bij de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, ondertekend op 10 maart 1964, gedaan te Brussel op 8 februari 1999 », in zoverre het het artikel 25 van die Overeenkomst, zoals vervangen bij artikel 2 van het voormelde Avenant van 8 februari 1999, goedkeurt, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. UTU-thesaurus: FISCAAL RECHT - INKOMSTENBELASTING - NIET-INWONERS PUBLIEK EN ADMINISTRATIEF RECHT - GRONDWETTELIJK HOF - Prejudiciële bevoegheid (Grondwettelijk Hof) Vrije woorden: Prejudiciële vragen betreffende de artikelen 243, 244 en 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen. Fiscaal recht - Belasting van niet-inwoners - Berekening van de belasting - 1. Opcentiemen - 2. Belastingvrije som - Voorwaarden. Wettelijke bepalingen: Wetboek van Inkomstenbelastingen - 10-04-1992 - 243 - 32 ELI link Pub nr 1992041050 Wetboek van Inkomstenbelastingen - 10-04-1992 - 244 - 32 ELI link Pub nr 1992041050 Wetboek van Inkomstenbelastingen - 10-04-1992 - 245 - 32 ELI link Pub nr 1992041050 Wet - 11-04-1965 - 1 - 33 Link Justel databank 19650411-33 Wet - 09-06-1999 - 2 - 83 ELI link Pub nr 1999015264 Grondwet 1994 - 17-02-1994 - 10 - 30 ELI link Pub nr 1994021048 Grondwet 1994 - 17-02-1994 - 11 - 30 ELI link Pub nr 1994021048 Verdrag of internationale overeenkomst - 08-02-1999 - 2 Tekst van de beslissing Rolnummer 6791 Arrest nr. 92/2019 van 6 juni 2019 In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 243, 244 en 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters J.-P. Snappe, T. Merckx-Van Goey, T. Giet, R. Leysen en M. Pâques, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter F. Daoût, wijst na beraad het volgende arrest : 2 I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging Bij vonnis van 20 januari 2016 in zake Robert Jacob en Nadine Marchal tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 8 december 2017, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen, de volgende prejudiciële vragen gesteld : « - Doet artikel 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 1992 tot 2009, geen ten aanzien van de artikelen 10 en 11 van de Grondwet onverantwoorde discriminatie ontstaan tussen de niet-inwoners, die bij dat artikel worden onderworpen aan een belasting gevestigd op grond van artikel 466 van hetzelfde Wetboek met betrekking tot de gemeentelijke opcentiemen, en de inwoners, waarbij die aan de gemeentelijke opcentiemen zijn onderworpen, terwijl de eersten, in tegenstelling tot de tweeden, het voordeel van de gemeentelijke faciliteiten en installaties die bestaan in een Belgische gemeente waarin zij zouden verblijven, niet genieten om de reden dat zij niet-inwoners zijn ? - Doen, in zoverre zij de niet-inwoner het voordeel van de belastingvrije som volledig of gedeeltelijk ontzeggen wanneer hij gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België heeft behouden of geen in België belastbare beroepsinkomsten heeft behaald of verkregen die ten minste 75 pct. bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten, de artikelen 243 en 244 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 1992 en 2001 tot 2009 en, wat de aanslagjaren 2001 tot 2009 betreft, in samenhang gelezen met artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zoals gewijzigd bij het Avenant van 8 februari 1999, tussen de niet-inwoner en de rijksinwoner geen met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet strijdige discriminatie ontstaan, aangezien de rijksinwoner en de niet-inwoner, omdat zij gelijkelijk onderworpen zijn aan de progressiviteit van de belasting wegens hun wereldinkomen, de eerste in België en de tweede in zijn verblijfstaat, zich vanuit het oogpunt van de drempel voor de heffing van Belgische inkomstenbelasting in identieke situaties bevinden ? ». Memories en memories van antwoord zijn ingediend door : - Robert Jacob; - de Ministerraad, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. J. Fekenne, advocaat bij de balie te Luik. Bij beschikking van 20 maart 2019 heeft het Hof, na de rechters-verslaggevers T. Giet en R. Leysen te hebben gehoord, beslist dat de zaak in staat van wijzen is, dat geen terechtzitting zal worden gehouden, tenzij een partij binnen zeven dagen na ontvangst van de kennisgeving van die beschikking een verzoek heeft ingediend om te worden gehoord, en dat, behoudens zulk een verzoek, de debatten zullen worden gesloten op 24 april 2019 en de zaak in beraad zal worden genomen. Aangezien geen enkel verzoek tot terechtzitting werd ingediend, is de zaak op 24 april 2019 in beraad genomen. 3 De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast. II. De feiten en de rechtspleging in het bodemgeschil De eisers voor de verwijzende rechter betwisten de aanslagen die te hunnen aanzien zijn ingekohierd voor de aanslagjaren 1991 tot 1998, 2001 tot 2003 en 2007 tot 2009, en verzoeken eveneens om prejudiciële vragen aan het Grondwettelijk Hof te stellen. De eisers zijn Franse inwoners die, tijdens de in het geding zijnde aanslagjaren, Belgische onroerende inkomsten hebben ontvangen. De eerste eiser heeft ook Belgische beroepsinkomsten ontvangen die geen 75 % van het geheel van zijn Belgische en buitenlandse beroepsinkomsten bedragen. Na te hebben beslist dat de in het geding zijnde aanslagen niet verjaard waren, stelt de verwijzende rechter vast dat, op grond van artikel 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), op de eisers opcentiemen werden toegepast die toekomen aan de Staat, die zijn vastgesteld volgens de wijze bedoeld in artikel 466 van het WIB 1992 met betrekking tot de gemeentelijke opcentiemen. De eisers zijn van mening dat de toepassing van opcentiemen op niet-inwoners, die geen gemeentelijke installaties genieten, in strijd is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. De verwijzende rechter beslist om het Hof de hiervoor weergegeven eerste prejudiciële vraag te stellen. De eisers bekritiseren eveneens het feit dat de belastingvrije som hun wordt geweigerd of maar gedeeltelijk op hen wordt toegepast. Uit de artikelen 243 en 244 van het WIB 1992 vloeit immers voort dat, voor de berekening van de belasting van niet-inwoners, geen rekening wordt gehouden met de belastingvrije som, behalve wanneer de belastingplichtige in België belastbare beroepsinkomsten heeft behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten. Met toepassing van die bepalingen, in samenhang gelezen met artikel 25 van de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting tussen Frankrijk en België, zoals gewijzigd bij het Avenant van 8 februari 1999, wordt die belastingvrije som maar gedeeltelijk toegepast op de betrokken niet-inwoners. Volgens de verwijzende rechter worden de Belgische inwoner en de niet-inwoner, die zich in vergelijkbare situaties bevinden ten aanzien van de progressiviteit van de belasting, bijgevolg aan verschillende berekeningswijzen onderworpen met betrekking tot de eerste schijf van de belastingschaal, terwijl de belastingvrije som a priori niet overeenstemt met een fiscaal voordeel dat verband zou houden met de persoonlijke of gezinssituatie van de betrokken belastingplichtige. De verwijzende rechter stelt bijgevolg de hiervoor weergegeven tweede prejudiciële vraag. III. In rechte -A- Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag A.1.1. De Ministerraad brengt in herinnering dat de belasting van niet-inwoners bij artikel 14 van de wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978 werd verhoogd met opcentiemen die de Staat sedert het aanslagjaar 1979 volledig toekomen. Die maatregel strekte ertoe elke discriminatie tussen rijksinwoners en niet-inwoners te vermijden. Niet-inwoners zijn immers belastbaar in de belasting van niet-inwoners ten belope van hun Belgische inkomsten, die in België zijn behaald of verkregen en afkomstig zijn uit ofwel een op het Belgisch grondgebied uitgeoefende activiteit, ofwel in België gelegen goederen. Net zoals rijksinwoners maken zij gebruik van de door de Belgische overheid of door de Belgische gemeenten verstrekte installaties en diensten, met dien verstande dat die opcentiemen in verhouding staan tot de in België verkregen inkomsten. De opcentiemen worden bijgevolg 4 geheven ten bate van de Staat en niet ten bate van de gemeenten, aangezien het, bij gebrek aan domiciliëring van de niet-inwoner, onmogelijk zou zijn om een aanvullende gemeentebelasting in te voeren. Het is dus verantwoord en evenredig dat niet-inwoners een aanvullende belasting betalen die soortgelijk is aan die welke de inwoners moeten dragen, ook al komt zij de Staat toe. A.1.2. Voor het overige antwoordt de Ministerraad aan de eiser voor de verwijzende rechter dat een eventuele belasting op een tweede verblijf geenszins verband houdt met het statuut van niet-inwoner en dat een woonbelasting een belasting is die eigen is aan Frankrijk voor het betrekken van een woning in dat land. A.2.1. R. Jacob, eiser voor de verwijzende rechter, brengt in herinnering dat de aanslagvoet van de opcentiemen, op basis van het gemiddelde van de gemeentelijke opcentiemen, forfaitair wordt vastgesteld op 7 %, ten bate van de Staat. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 december 1977 blijkt dat die maatregel een vervangende lokale belasting vormt die berust op de toewijzing, aan de niet-inwoner, van een soort van fictieve woonplaats in een onbepaalde gemeente van het Rijk. Die belasting komt, zonder enige objectieve en redelijke verantwoording, bovenop die welke de niet- inwoner normaliter betaalt voor zijn woonplaats en, in voorkomend geval, voor een tweede verblijf. Die niet-inwoner betaalt dus steeds een lokale belasting meer ten opzichte van de rijksinwoner, hetgeen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en met het Europese recht. A.2.2. Hoewel niet-inwoners ontegenzeglijk gebruikmaken van de door de Belgische Staat verstrekte installaties en diensten, dragen zij enkel in verhouding tot hun inkomsten bij tot het financieren ervan. Bijgevolg kan diegene die een verblijfplaats in een gemeente heeft en in dat opzicht de gemeentediensten financiert die hij geniet, niet worden gelijkgesteld met diegene die, aangezien hij geen woonplaats in een gemeente heeft en geen gemeentediensten geniet, evenwel een equivalente belasting zonder bijzondere bestemming dient te betalen. Hoewel de opcentiemen, voor de rijksinwoner, een lokale belasting zijn die bestemd is om bijzondere diensten te financieren, vormen zij in werkelijkheid, voor de niet-inwoner, zoals de Ministerraad erkent, een aanvulling op de rijksbelasting, zonder enige bijzondere bestemming, hetgeen de niet-inwoner discrimineert in zijn verhouding tot de rijksbelasting. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag A.3.1. Volgens de Ministerraad wordt niet betwist dat België de bevoegdheid had om de door de eiser voor de verwijzende rechter ontvangen Belgische beroepsinkomsten aan de belasting van niet-inwoners te onderwerpen. Krachtens artikel 243 van het WIB 1992 wordt de belasting van niet-inwoners berekend volgens dezelfde belastingschaal als de personenbelasting, met inbegrip van de toekenning van bepaalde belastingverminderingen of de belastingvrije sommen (artikelen 131 tot 145bis van het WIB 1992). Bij artikel 244 van het WIB 1992 wordt het genot van die voordelen evenwel afhankelijk gesteld van de persoonlijke of gezinssituatie van niet-inwoners, te dezen van de voorwaarde gedurende het belastbare tijdperk in België een tehuis te hebben behouden of in België belastbare beroepsinkomsten te hebben verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van de binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten. De in artikel 244 van het WIB 1992 vervatte voorwaarde van 75 % werd door het Hof geldig verklaard in zijn arrest nr. 34/94 van 26 april 1994 en het feit dat voordelen worden toegekend aan niet-inwoners op basis van hun persoonlijke en gezinssituatie, met name het ontvangen van een significant percentage aan inkomsten in het land, is in overeenstemming met de Europese rechtspraak ter zake. A.3.2. In tegenstelling tot hetgeen de verwijzende rechter van oordeel is, zet de Ministerraad uiteen dat het basisbedrag van de in artikel 131 van het WIB 1992 bedoelde belastingvrije som varieert volgens de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. 5 Aldus werd dat basisbedrag, tot het aanslagjaar 2004, verhoogd met verschillende bedragen voor alleenstaanden of voor gehuwde personen en varieerde het op grond van het bestaan van personen ten laste; vanaf het aanslagjaar 2005 werd dat bedrag verhoogd naar gelang van de personen ten laste of de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (artikelen 132 en 133 van het WIB 1992); ten slotte varieert het basisbedrag, sedert het aanslagjaar 2009, naar gelang van het belastbare inkomen van de belastingplichtige. Het is dus duidelijk dat de toekenning van de belastingvrije som, met inbegrip van het basisbedrag ervan, een maatregel vormt die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Zulks wordt trouwens bevestigd door het feit dat die belastingvrije som enkel wordt toegekend onder de in artikel 244 van het WIB 1992 bedoelde voorwaarden, waarbij dat artikel een personalisering van de belasting beoogt. Het Hof van Justitie heeft daarenboven geoordeeld dat inwoners en niet-inwoners zich, inzake directe belastingen, doorgaans niet in vergelijkbare situaties bevinden. Er zou dus enkel een discriminatie tussen die twee categorieën van belastingplichtigen kunnen bestaan indien zou vaststaan dat die belastingplichtigen vergelijkbaar zijn, niettegenstaande hun verblijf in verschillende Staten, gelet op het doel en op de inhoud van de in het geding zijnde nationale bepalingen. De verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-inwoner rust evenwel niet op de werkstaat wanneer de belastingplichtige het belangrijkste deel van zijn belastbare inkomsten in zijn woonstaat ontvangt. A.3.3. Ten slotte houdt het feit dat de belastingvrije som de progressiviteit van de belasting raakt, verband met de berekeningswijze ervan en is het eigen aan elk fiscaal voordeel, maar doet het niets af aan haar intrinsieke aard van voordeel dat ertoe strekt rekening te houden met de persoonlijke of gezinssituatie van de belastingplichtige. Het in het vonnis aangehaalde arrest-Asscher (C-107/94) van het Hof van Justitie van 27 juni 1996 had daarenboven betrekking op onderscheiden belastingtarieven, terwijl de inkomsten, in het Belgische fiscale recht, tegen dezelfde tarieven worden belast, ongeacht of zij door een Belgische inwoner dan wel door een niet- inwoner zijn ontvangen. In zijn conclusies over die zaak had advocaat-generaal Léger trouwens duidelijk een onderscheid gemaakt tussen de belastingtarieven en de belastingvrije sommen, die waren ondergebracht in de categorie van de fiscale voordelen uit hoofde van de samenstelling van het gezin of gezinslasten. Ten slotte is het feit dat een niet-ingezeten belastingplichtige eveneens aan de progressiviteit van de belasting in zijn land van verblijf wordt onderworpen, niet relevant, aangezien het te dezen erom gaat te oordelen of belastingplichtigen zich in identieke situaties bevinden vanuit het oogpunt van de Belgische inkomstenbelasting. De progressiviteit van de belasting van Belgische niet-inwoners wordt dus niet beïnvloed door het wereldinkomen, maar enkel door de in België behaalde of verkregen inkomsten. Omgekeerd wordt de progressiviteit van de personenbelasting wel degelijk beïnvloed door het wereldinkomen, wat de rijksinwoners betreft. A.3.4. Voor de inwoners van Frankrijk voorziet artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in de toekenning van persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en belastingverminderingen, maar enkel op evenredige wijze. Die verdragspraktijk werd geldig verklaard door het Hof van Justitie dat van oordeel is dat de lidstaten, hoewel het in beginsel aan de woonstaat toekomt om de voordelen verbonden aan de persoonlijke situatie van een belastingplichtige toe te kennen, dat beginsel evenwel kunnen modaliseren in overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zodat de woonstaat bij overeenkomst ontheven kan worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van zijn inwoners geheel voor zijn rekening te nemen. Het Hof van Cassatie heeft dat soort van beding eveneens geanalyseerd in een arrest van 16 februari 2012. Het feit dat België - en zulks, in tegenstelling tot Frankrijk, volgens de eiser voor de verwijzende rechter - maar een evenredig deel van de belastingvrije som zou toekennen, vloeit voort uit die Frans-Belgische overeenkomst, die België niets méér oplegt. Het Hof van Justitie vergelijkt trouwens nooit de respectieve wetgevingen van de woon- en werkstaten die gebonden zijn door een dergelijke overeenkomst, hetgeen trouwens moeilijk zou zijn, rekening houdend met het gebrek aan harmonisatie van de belastingsystemen op Europees niveau. Ten slotte heeft het Hof van Justitie, in zijn arrest X van 9 februari 2017, bevestigd dat het beginsel zelf van een « proratering » van een voordeel op zich niet in strijd is met het Europese recht, voor zover volledig rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in het geheel, ongeacht of zulks in één land of in verschillende landen geschiedt. 6 A.4.1. R. Jacob, eerste eiser voor de verwijzende rechter, is van mening dat de belastingvrije som zonder bijzondere voorwaarde wordt toegekend aan elke belastingplichtige die rijksinwoner is en dus geenszins verband houdt met zijn persoonlijke en gezinssituatie; zij is in werkelijkheid maar een bijzondere modaliteit voor het bepalen van de drempel van de inkomstenbelasting. Hij preciseert dat hij hier enkel het basisbedrag van de belastingvrije som beoogt, aangezien de toeslagen daadwerkelijk verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. De Belgische wet heeft de niet-inwoner de belastingvrije som ontnomen, hetgeen erop neerkomt dat, met betrekking tot de eerste schijf van de belastingschaal, berekeningsmodaliteiten op hem worden toegepast die verschillen van de berekeningsmodaliteiten die van toepassing zijn op de rijksinwoner, en zulks zonder enige verantwoording. Het Hof van Justitie heeft een soortgelijke maatregel trouwens afgekeurd in zijn arrest Asscher van 27 juni 1996. Het feit dat het Hof het percentage van 75 % geldig heeft verklaard, betekent niet dat elke vorm van extra belasting van de niet-inwoner in overeenstemming zou zijn met het beginsel van de gelijkheid voor de belasting. A.4.2. Hoewel de Belgische Staat vrij is om aan niet-inwoners fiscale voordelen met betrekking tot hun persoonlijke en gezinssituatie te weigeren, dient die uitzondering op het beginsel van de gelijkheid voor de belastingwet strikt te worden geïnterpreteerd, en valt de belastingvrije som niet onder die categorie. De door de Ministerraad aangehaalde rechtspraak spreekt dat standpunt niet tegen. Daarenboven is de wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, die het onderscheid tussen rijksinwoner en niet-inwoner heeft ingevoerd, veel veranderd met de tijd en heeft zij het voorwerp uitgemaakt van twee gedeeltelijke vernietigingen in de arresten van het Grondwettelijk Hof nrs. 34/91 van 21 november 1991 en 34/94 van 26 april 1994. Die wet heeft geleid tot een plotse extra belasting met een aanzienlijke omvang. A.4.3. Het Avenant bij de Frans-Belgische Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting heeft, in de betrekkingen tussen die twee Staten, het beginsel van de « proratering » ingevoerd, waarbij elke Staat aan de niet-inwoners dezelfde fiscale voordelen toekent als aan zijn eigen inwoners, maar enkel in verhouding tot de inkomsten die de niet-inwoners op zijn grondgebied ontvangen. De toepassing van die Overeenkomst in Frankrijk verschilt echter van de toepassing van diezelfde Overeenkomst in België. In Frankrijk wordt de eerste vrijgestelde schijf van de belastingschaal zonder beperking toegekend aan de in België gedomicilieerde belastingplichtigen, zoals zij aan de Franse inwoners wordt toegekend; de fiscale voordelen wegens gezinslast worden verminderd naar rato van het aandeel van de Franse inkomsten in het wereldinkomen. In België daarentegen wordt de belastingvrije som enkel toegekend aan de belastingplichtige in verhouding tot het aandeel van de Belgische inkomsten in het wereldinkomen; die « proratering » maakt de discriminatie tussen niet-inwoners en rijksinwoners met betrekking tot het bepalen van de belastingdrempel dus minder groot, maar laat ze bestaan, hetgeen in strijd is met het voormelde arrest Asscher. Voor het overige voert de wijze waarop de Belgische administratie de Frans-Belgische Overeenkomst interpreteert en toepast, een tweede discriminatie in, die het beginsel van de progressiviteit van de belasting in het geval van de niet-inwoner kan omkeren. Hoe geringer de Belgische inkomsten in het aandeel van het wereldinkomen van de niet-inwoner zijn, hoe meer het belastingtarief stijgt waaraan de Belgische Staat hem onderwerpt. Ook al overschrijdt die grief het kader van de prejudiciële vragen, toch vloeit die vaststelling voort uit het feit dat de belastingvrije som ten onrechte wordt beschouwd als een fiscaal voordeel met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-inwoner. -B- B.1.1. Aan het Hof worden twee prejudiciële vragen gesteld betreffende de artikelen 243, 244 en 245 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992). 7 Die bepalingen maken deel uit van hoofdstuk IV van titel V van het WIB 1992 dat aan de berekening van de belasting van niet-inwoners is gewijd. B.1.2. De « belasting van niet-inwoners » is van de vier inkomstenbelastingen (artikel 1, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) die waaraan met name de « niet-rijksinwoners » zijn onderworpen (artikel 227, 1°, van het WIB 1992). Die belasting wordt « uitsluitend geheven van in België behaalde of verkregen inkomsten die aan de belasting zijn onderworpen » (artikel 228, § 1, van het WIB 1992, zoals het van toepassing was voor de verwijzende rechter). Zij wordt berekend volgens de in de artikelen 243 tot 248 van het WIB 1992 bedoelde regels. Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag B.2.1. De eerste prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 245 van het WIB 1992, zoals het van toepassing is voor de aanslagjaren 1992 tot 2009. B.2.2. Zoals het van toepassing was vanaf het aanslagjaar 1992, bepaalde artikel 245 van het WIB 1992 : « De belasting gevestigd ingevolge de artikelen 243 en 244 wordt verhoogd met zes opcentiemen ten bate van de Staat, berekend op de wijze als bepaald in artikel 466 ». B.2.3. Bij artikel 398 van de programmawet van 24 december 2002 werd de tekst van artikel 245 van het WIB 1992, vanaf het aanslagjaar 2005, aangevuld met een nieuw lid, dat bepaalt : « De Koning kan bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad die opcentiemen verhogen tot maximaal zeven opcentiemen ». Voor het aanslagjaar 2004 heeft artikel 402, derde lid, van de programmawet van 24 december 2002 de in artikel 245 van het WIB 1992 bedoelde opcentiemen vastgelegd op 6,7. 8 Vanaf het aanslagjaar 2005 wordt bij artikel 80 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : KB/WIB 1992), zoals vervangen bij artikel 1 van het koninklijk besluit van 4 december 2003 « tot wijziging van het KB/WIB 92, op het stuk van opcentiemen op de belasting der niet-inwoners (natuurlijke personen) en van de toepassing van de aanvullende belastingen op de personenbelasting », het bedrag van de in artikel 245, eerste lid, van het WIB 1992 bedoelde opcentiemen verhoogd tot 7 opcentiemen. B.3.1. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de bestaanbaarheid, met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, van artikel 245 van het WIB 1992 in zoverre het de niet-inwoners « [onderwerpt] aan een belasting [berekend] op grond van artikel 466 van hetzelfde Wetboek met betrekking tot de gemeentelijke opcentiemen », hetgeen de niet-inwoners, die niet het voordeel genieten van de gemeentelijke faciliteiten en installaties die bestaan in een Belgische gemeente, zou discrimineren ten opzichte van de rijksinwoners, die wel het voordeel van die gemeentelijke faciliteiten en installaties genieten. Met de prejudiciële vraag wordt bijgevolg verzocht te onderzoeken of de niet-inwoners, met betrekking tot de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen, niet zonder verantwoording op identieke wijze zouden worden behandeld als de rijksinwoners. B.3.2. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is. Dat beginsel verzet er zich overigens tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de betwiste maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording bestaat. Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. 9 B.4.1. Bij de in het geding zijnde bepaling wordt de overeenkomstig de artikelen 243 en 244 van het WIB 1992 gevestigde belasting van niet-inwoners onderworpen aan opcentiemen ten bate van de Staat, die worden berekend op de wijze als bepaald in artikel 466 van het WIB 1992 voor de berekening van de gemeentelijke opcentiemen. B.4.2. Artikel 245 van het WIB 1992 vindt zijn oorsprong in artikel 152, 1°, van het WIB 1964, zoals aangevuld bij artikel 14 van de wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen 1977-1978, dat bepaalde : « Deze belasting wordt evenwel verhoogd met zes opcentiemen ten bate van het Rijk, die berekend worden volgens de modaliteiten bepaald in artikel 353 ». Die maatregel, die van toepassing was vanaf het aanslagjaar 1979, paste binnen de doelstellingen van een rechtvaardigere verdeling van de fiscale last en van een vereenvoudiging van de fiscaliteit (Parl. St., Kamer, 1977-1978, nr. 113/1, p. 1). Er werd bepaald dat de aanvullende belastingen « voortaan op de ‘ Staatsbelasting ’ berekend zullen worden, zonder rekening te houden met de oorsprong van de inkomsten » (ibid., p. 10) : « Bovendien, om alle ongelijke behandeling te voorkomen tussen Rijksinwoners en niet- verblijfhouders, zal de door laatstgenoemden verschuldigde belasting verhoogd worden met een aanvullende belasting van 6 % » (ibid.). B.4.3. De inhoud van die maatregel werd overgenomen in artikel 150, § 3, van het WIB 1964, zoals ingevoegd bij artikel 314 van de wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen (hierna : de wet van 22 december 1989), alvorens te worden overgenomen in artikel 245 van het WIB 1992. B.4.4. In de parlementaire voorbereiding van de programmawet van 24 december 2002, die de in het geding zijnde bepaling heeft gewijzigd, wordt eveneens bevestigd dat de in artikel 245 van het WIB 1992 bedoelde maatregel « moet vermijden dat er een discriminatie zou ontstaan tussen personen die zich in een situatie bevinden die enkel door de aard van de belasting verschilt » (Parl. St., Kamer, 2002-2003, DOC 50-2124/001 en DOC 50-2125/001, p. 194). 10 B.5.1. Terwijl rijksinwoners aan de personenbelasting zijn onderworpen wat al hun belastbare inkomsten betreft, zelfs indien zij in het buitenland zijn behaald of verkregen (artikel 5 van het WIB 1992), wordt de belasting van niet-inwoners uitsluitend geheven op hun inkomsten van Belgische oorsprong die in België zijn behaald of verkregen (artikel 228, § 1, van het WIB 1992). De in de in het geding zijnde bepaling bedoelde proportionele opcentiemen worden op dezelfde wijze op die door de niet-inwoners verschuldigde belasting berekend als de gemeentelijke opcentiemen op de door de rijksinwoners verschuldigde personenbelasting worden berekend. Hoewel zij volgens dezelfde modaliteiten voor de berekening van de gemeentelijke opcentiemen worden berekend, worden de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen toch geïnd ten bate van de Staat. Ten aanzien van de bestemming van de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen heeft de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde maatregel noch dezelfde aard, noch hetzelfde doel als de gemeentelijke opcentiemen, zodat de in B.3 bedoelde categorieën van personen niet aan een identieke maatregel worden onderworpen. B.5.2. Door de niet-inwoners te onderwerpen aan een ten bate van de Staat gevestigde belasting die wordt berekend op grond van artikel 466 van hetzelfde Wetboek met betrekking tot de gemeentelijke opcentiemen, strekt de in het geding zijnde bepaling ertoe, zoals in de in B.4.2 en B.4.4 aangehaalde parlementaire voorbereiding wordt vermeld, elke discriminatie tussen rijksinwoners en niet-inwoners te vermijden. De in het geding zijnde maatregel is relevant om de niet-inwoners en de rijksinwoners die aan de gemeentelijke opcentiemen zijn onderworpen, op een gelijkwaardige wijze te behandelen. Niet-inwoners genieten immers, op algemene wijze, het voordeel van de door de Belgische overheden verschafte installaties en diensten, in zoverre die installaties en diensten hun de mogelijkheid bieden om de Belgische inkomsten te verwerven waarop de aan de Belgische Staat verschuldigde belasting van niet-inwoners wordt berekend. De verhoging van de aan de Staat verschuldigde belasting die uit de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen voortvloeit, maakt het aldus mogelijk om het bedrag ervan aan te wenden voor het vervullen van de taken van algemeen belang waarmee de Belgische Staat is belast. 11 De in het geding zijnde maatregel heeft daarenboven geen kennelijk onevenredige gevolgen. De in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen worden immers berekend in verhouding tot de belasting die verschuldigd is op de in België behaalde of verkregen inkomsten. Die maatregel, die van toepassing is ongeacht de nationaliteit van de niet-inwoner, strekt ertoe de niet-inwoners aldus op evenredige wijze te laten bijdragen in de financiering van de opdrachten van algemeen belang. Voor het overige is het feit dat de niet-inwoner, in voorkomend geval, aan een belasting op een tweede verblijf in België of aan een woonbelasting in Frankrijk kan worden onderworpen, vreemd aan de in het geding zijnde bepaling, aangezien die belastingen niet hetzelfde voorwerp noch dezelfde functie hebben en bijgevolg niet vergelijkbaar zijn met de in de in het geding zijnde bepaling bedoelde opcentiemen. B.6. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag B.7. De tweede prejudiciële vraag heeft betrekking op de artikelen 243 en 244 van het WIB 1992, zoals zij van toepassing waren voor het aanslagjaar 1992, en op diezelfde artikelen, zoals zij van toepassing waren voor de aanslagjaren 2001 tot 2009, in samenhang gelezen met artikel 25 van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk « tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen » (hierna : de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting), zoals vervangen bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999, waarmee instemming is verleend bij de wet van 9 juni 1999 « houdende instemming met het Avenant bij de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, ondertekend op 10 maart 1964, gedaan te Brussel op 8 februari 1999 » (hierna : de wet van 9 juni 1999). 12 B.8. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de bestaanbaarheid van die bepalingen met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre zij aan de niet-inwoner die gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België heeft behouden of geen in België belastbare beroepsinkomsten heeft behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten, het voordeel van de belastingvrije som volledig of gedeeltelijk ontzeggen. De in het geding zijnde bepalingen zouden zodoende een onverantwoord verschil in behandeling teweegbrengen tussen die niet- inwoners en de rijksinwoners met betrekking tot « de progressiviteit van de belasting wegens hun wereldinkomen », terwijl die twee categorieën van belastingplichtigen zich « vanuit het oogpunt van de drempel voor de heffing van Belgische inkomstenbelasting » in vergelijkbare situaties zouden bevinden. B.9.1. De artikelen 243 en 244 van het WIB 1992 vinden hun oorsprong in artikel 150, §§ 1 en 2, van het WIB 1964, zoals ingevoegd bij artikel 314 van de wet van 22 december 1989. B.9.2. De artikelen 243 en volgende van het WIB 1992 regelen de berekening van de belasting van niet-inwoners. Krachtens artikel 243, eerste lid, van het WIB 1992, zoals het van toepassing is voor de aanslagjaren 1992 en 2001 tot 2009, wordt die belasting « berekend volgens de belastingschaal vermeld in artikel 130 », namelijk volgens dezelfde belastingschaal als de personenbelasting. Artikel 244 van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 7 van de wet van 30 januari 1996 « tot wijziging van diverse bepalingen inzake de belasting van niet-inwoners » vanaf het aanslagjaar 1992, bepaalt dat, in afwijking van artikel 243 van hetzelfde Wetboek, de belasting wordt berekend volgens de regels bepaald in titel II, hoofdstuk III : « 1° wanneer de belastingplichtige gedurende het volledige belastbare tijdperk in België een tehuis heeft behouden; 2° wanneer de belastingplichtige in België belastbare beroepsinkomsten als vermeld in artikel 228, § 2, 3°, a, b en e, en 4° tot 7°, heeft behaald of verkregen, die ten minste 75 pct. bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten ». 13 Artikel 166 van de wet van 22 december 2008 houdende diverse bepalingen (I) heeft, in artikel 244 van het WIB 1992, de woorden « als vermeld in artikel 228, § 2, 3°, a, b en e, en 4° tot 7°, » opgeheven vanaf het aanslagjaar 2009. B.9.3. Uit het voorgaande vloeit voort dat de niet-inwoners die gedurende het volledige belastbare tijdperk in België een tehuis hebben behouden of die in België belastbare beroepsinkomsten hebben behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten, de belastingvrije som genieten : artikel 244 van het WIB 1992 verwijst immers naar de regels bepaald in titel II, hoofdstuk III, van het WIB 1992, waaronder de artikelen 131 tot 145 van het WIB 1992 inzake de belastingvrije som begrepen zijn. Daarentegen genieten de niet-inwoners die gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België hebben behouden of die geen in België belastbare beroepsinkomsten hebben behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten, de belastingvrije som in beginsel niet. B.10.1. Uit de feiten van de zaak en uit de formulering van de prejudiciële vraag blijkt dat de eerste eiser voor de verwijzende rechter een Franse niet-inwoner is die « gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België heeft behouden of geen in België belastbare beroepsinkomsten heeft behaald of verkregen die ten minste 75 pct. bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten ». In de verwijzingsbeslissing wordt het aandeel van buitenlandse beroepsinkomsten in het geheel van de beroepsinkomsten van de eerste eiser niet gepreciseerd. Uit de feiten van de zaak blijkt daarenboven dat de eerste eiser voor de verwijzende rechter, voor het aanslagjaar 1992, de belastingvrije som niet heeft genoten, met toepassing van de in het geding zijnde artikelen 243 en 244 van het WIB 1992. 14 Daarentegen heeft hij, voor de aanslagjaren 2001 tot 2009, de belastingvrije som genoten, maar enkel gedeeltelijk, met toepassing van de in het geding zijnde bepalingen, in samenhang gelezen met artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, zoals vervangen bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999, waarmee instemming is verleend bij de wet van 9 juni 1999. B.10.2. Het Hof beperkt zijn onderzoek bijgevolg tot de situatie van een niet-inwoner die onder de toepassing valt van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, ondertekend te Brussel op 10 maart 1964, en waarmee instemming is verleend bij artikel 1 van de wet van 14 april 1965 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, van het slotprotocol en van de bijgevoegde brieven, ondertekend op 10 maart 1964 te Brussel ». B.11.1. De prejudiciële vraag noopt allereerst tot een vergelijking, wat de belastingvrije som met betrekking tot het aanslagjaar 1992 betreft, van, enerzijds, de categorie van de rijksinwoners en, anderzijds, die van de niet-inwoners die gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België hebben behouden of geen in België belastbare beroepsinkomsten hebben behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten. Terwijl de eerste categorie de belastingvrije som voor het aanslagjaar 1992 heeft kunnen genieten, geldt zulks niet voor de tweede categorie. B.11.2. De prejudiciële vraag noopt vervolgens tot een vergelijking, wat de belastingvrije som met betrekking tot de aanslagjaren 2001 tot 2009 betreft, van, enerzijds, de categorie van de rijksinwoners en, anderzijds, die van de niet-inwoners die gedurende het volledige belastbare tijdperk geen tehuis in België hebben behouden of geen in België belastbare beroepsinkomsten hebben behaald of verkregen die ten minste 75 % bedragen van het geheel van hun binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten. Terwijl de eerstgenoemden de belastingvrije som voor de aanslagjaren 2001 tot 2009 hebben kunnen genieten, hebben de laatstgenoemden de belastingvrije som enkel kunnen genieten naar rata van de Belgische bezoldigingen in verhouding tot het geheel van hun beroepsinkomsten. 15 Zoals in B.10.1 is vermeld, vloeit het feit dat de eiser voor de verwijzende rechter de belastingvrije som gedeeltelijk heeft genoten voor de aanslagjaren 2001 tot 2009, voort uit de toepassing van artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, zoals vervangen bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999, waarmee instemming is verleend bij de wet van 9 juni 1999. B.12.1. Krachtens artikel 142, tweede lid, van de Grondwet en artikel 26, § 1, van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof is het Hof bevoegd om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen op vragen omtrent de schending, door een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel, van de regels die door of krachtens de Grondwet zijn vastgesteld voor het bepalen van de onderscheiden bevoegdheid van de Staat, de gemeenschappen en de gewesten, van de artikelen van titel II « De Belgen en hun rechten » en van de artikelen 143, § 1, 170, 172 en 191 van de Grondwet. Het Hof is niet bevoegd om zich rechtstreeks uit te spreken over de bestaanbaarheid van een bepaling van internationaal recht met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. Het kan de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 243 en 244 van het WIB 1992 evenwel beantwoorden door rekening te houden met het feit dat artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting het de eerste eiser voor de verwijzende rechter mogelijk heeft gemaakt, voor de aanslagjaren 2001 tot 2009, de belastingvrije som gedeeltelijk te genieten. B.12.2. De prejudiciële vraag dient bijgevolg in die zin te worden begrepen dat zij betrekking heeft op de artikelen 243 en 244 van het WIB 1992, voor de aanslagjaren 2001 tot 2009 in samenhang gelezen met artikel 2 van de wet van 9 juni 1999, in zoverre daarbij instemming wordt verleend met artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, zoals vervangen bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999. B.12.3. Daar de toetsing van het Hof het onderzoek van de inhoud van de voormelde bepaling van de Overeenkomst omvat, moet het Hof ermee rekening houden dat het niet gaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om een verdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staat volkenrechtelijk heeft verbonden. 16 Zoals de andere overeenkomsten tot het vermijden van de dubbele belasting heeft de Frans-Belgische Overeenkomst van 16 maart 1964 in eerste instantie tot doel een einde te maken aan de internationale dubbele belasting of de gevolgen ervan te verzachten, wat inhoudt dat de overeenkomstsluitende Staten gedeeltelijk of geheel ervan afzien het recht uit te oefenen dat hun wetgeving aan hen toekent om bepaalde inkomsten te belasten. De Overeenkomst regelt dus de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de Staat van verblijf van de belastingplichtige en de bronstaat van de inkomsten, en voert geen nieuwe fiscale verplichtingen in ten opzichte van hun interne rechten. De memorie van toelichting van het wetsontwerp houdende goedkeuring van de Overeenkomst preciseert dat de Overeenkomst is geïnspireerd op de type-overeenkomsten die op internationaal niveau werden opgesteld en een methode volgt die in ruime mate wordt aanbevolen door het Fiscaal Comité van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (Parl. St., Kamer, 1964-1965, nr. 970/1, p. 3). B.13.1. Artikel 25 van de tussen Frankrijk en België gesloten Overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, zoals vervangen bij artikel 2 van het Avenant van 8 februari 1999, waarmee instemming is verleend bij artikel 2 van de wet van 9 juni 1999, bepaalt : « 1.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.