id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Grondwettelijk Hof (Arbitragehof) Vonnis/arrest van 16 mei 2024 ECLI nr: ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.054 Arrest- Rolnummer: 54/2024 Rechtsgebied: Constitutioneel recht Invoerdatum: 2024-08-08 Raadplegingen: 347 - laatst gezien 2026-06-16 09:57 Versie(s): Versie FR Versie DE Fiche Geen schending (artikel 59 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, rekening houdend met wat is vermeld in B.4.3) Thesaurus CAS: GRONDWETTELIJK HOF UTU-thesaurus: PUBLIEK EN ADMINISTRATIEF RECHT - GRONDWETTELIJK HOF Vrije woorden: de prejudiciële vragen betreffende artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (aanslagjaren 2016 en 2017), gesteld door het Hof van Beroep te Gent. Fiscaal recht - Beroepskosten - Werkgeversbijdragen en -premies - Beperking van de aftrekbaarheid tot 80 % - Extrawettelijke pensioenen - Opbouw van kapitaal buiten de onderneming Tekst van de beslissing Grondwettelijk Hof Arrest nr. 54/2024 van 16 mei 2024 Rolnummer : 8063 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (aanslagjaren 2016 en 2017), gesteld door het Hof van Beroep te Gent. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters Luc Lavrysen en Pierre Nihoul, en de rechters Thierry Giet, Joséphine Moerman, Michel Pâques, Yasmine Kherbache, Danny Pieters, Sabine de Bethune, Emmanuelle Bribosia, Willem Verrijdt, Kattrin Jadin en Magali Plovie, bijgestaan door griffier Nicolas Dupont, onder voorzitterschap van voorzitter Luc Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging Bij arrest van 23 mei 2023, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 11 juli 2023, heeft het Hof van Beroep te Gent de volgende prejudiciële vragen gesteld : « 1. Schendt artikel 59 WIB 92, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2016 en 2017, het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, zoals vervat in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, indien het aldus wordt uitgelegd dat alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-regel (en niet enkel de aanvullende pensioenen die gevormd zijn met bijdragen betaald voor de dienstjaren die worden gevaloriseerd op grond van artikel 59, § 1, derde lid WIB 92), doordat het een onderscheid creëert tussen (
- i)ondernemingen die bijdragen en premies betalen voor aanvullende pensioenuitkeringen ten behoeve van een bedrijfsleider die gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is, en die deze bijdragen en premies integraal in aftrek kunnen nemen, en (
- ii)ondernemingen die bijdragen en premies betalen voor aanvullende pensioenuitkeringen ten behoeve van een bedrijfsleider die niet gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is, die deze bijdragen en premies niet integraal in aftrek kunnen nemen aangezien deze rekening moet houden met de bij een vorige werkgever/onderneming opgebouwde aanvullende pensioenen ongeacht of deze pensioenen werden opgebouwd middels bijdragen en premies betaald voor jaren van beroepswerkzaamheid die worden gevaloriseerd op grond van artikel 59, § 1, derde lid WIB 92, 2 in acht genomen dat voor de bedrijfsleiders over de volledige normale duur van de beroepsloopbaan eenzelfde aanvullend pensioenkapitaal wordt opgebouwd ? 2. Schendt artikel 59 WIB 92, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2016 en 2017, het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel, zoals vervat in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, indien het aldus wordt uitgelegd dat alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd, in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-regel (en dus ook de pensioenen die zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid bij een andere onderneming), ongeacht het aantal jaren dat door de huidige werkgever/onderneming gefinancierd kan worden met pensioenpremies die fiscaal aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 59 § 1, lid 3 WIB 92, terwijl het aantal jaren dat kan worden gefinancierd met pensioenpremies die fiscaal aftrekbaar zijn, verschilt naargelang de pensioengerechtigde tijdens diens loopbaan van werkgever/onderneming is veranderd, hetgeen betekent dat voor een werknemer of bedrijfsleider die niet van werkgever/onderneming is veranderd, in totaal een hoger bedrag aan aanvullende pensioenen kan worden opgebouwd door middel van aftrekbare premies dan voor een werknemer of bedrijfsleider die wel van werkgever/onderneming is veranderd ? ». Memories en memories van antwoord zijn ingediend door : - de bv « Lorotex », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug, advocaten bij de balie te Brussel; - de vzw « Assuralia », de nv « AG Insurance », de nv « Allianz Benelux », de nv « AXA Belgium », de nv « Baloise Belgium », de nv « KBC Verzekeringen » en de cv « P&V Verzekeringen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug (tussenkomende partijen); - de nv « NN Insurance Belgium », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug (tussenkomende partij); - de Ministerraad, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Carmenta Decordier en Mr. Tine Bricout, advocates bij de balie te Gent. Bij beschikking van 14 februari 2024 heeft het Hof, na de rechters-verslaggeefsters Joséphine Moerman en Emmanuelle Bribosia te hebben gehoord, beslist dat de zaak in staat van wijzen was, dat geen terechtzitting zou worden gehouden, tenzij een partij binnen zeven dagen na ontvangst van de kennisgeving van die beschikking een verzoek om te worden gehoord, zou hebben ingediend, en dat, behoudens zulk een verzoek, de debatten na die termijn zouden worden gesloten en de zaak in beraad zou worden genomen. Ingevolge het verzoek van verschillende partijen om te worden gehoord, heeft het Hof bij beschikking van 28 februari 2024 de dag van de terechtzitting bepaald op 27 maart 2024. Op de openbare terechtzitting van 27 maart 2024 : - zijn verschenen : 3 . Mr. Alain Huyghe, voor de bv « Lorotex », voor de vzw « Assuralia » en anderen en voor de nv « NN Insurance Belgium »; . Mr. Tine Bricout, tevens loco Mr. Carmenta Decordier, en Mr. Lukas Asselman, advocaat bij de balie te Gent, voor de Ministerraad; - hebben de rechters-verslaggeefsters Joséphine Moerman en Emmanuelle Bribosia verslag uitgebracht; - zijn de voornoemde advocaten gehoord; - is de zaak in beraad genomen. De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast. II. De feiten en de rechtspleging in het bodemgeschil De bv « Lorotex » sluit op 1 december 2015 ten gunste van haar bedrijfsleider, Daniel Looffen, een individuele pensioentoezeggingsovereenkomst (hierna : IPT-overeenkomst) bij de nv « AG Insurance ». De in het kader van die overeenkomst gestorte premies en inhaalbijdragen worden door de bv « Lorotex » voor de aanslagjaren 2016 en 2017 in de vennootschapsbelasting integraal in aftrek genomen als beroepskost op grond van de artikelen 52, 3°, b), en 195 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992). Bij berichten van wijziging van 8 oktober 2018 geeft de fiscale administratie aan de bv « Lorotex » te kennen dat een deel van de premies betaald onder de IPT-overeenkomst dient te worden verworpen als aftrekbare beroepskost, wegens een foutieve berekening en de overschrijding van de in artikel 59 van het WIB 1992 vervatte 80 %-grens. De administratie merkt onder meer op dat bij de berekening van die grens rekening dient te worden gehouden met alle opgebouwde wettelijke en aanvullende pensioenen, waaronder het aanvullend pensioen dat voor Daniel Looffen werd opgebouwd bij de nv « Lano », waar de betrokkene werknemer was geweest alvorens bedrijfsleider te worden bij de bv « Lorotex ». Na verwerping van het administratief bezwaar tegen de desbetreffende aanslagen, stelt de bv « Lorotex » een vordering in bij de Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge. Tegen het vonnis van die Rechtbank tekent de vennootschap vervolgens hoger beroep aan bij het Hof van Beroep te Gent. Het Hof van Beroep is van oordeel dat uit artikel 59, § 4, van het WIB 1992 volgt dat bij de berekening van de 80 %-grens rekening moet worden gehouden met het aanvullend pensioen zoals het in hoofde van de bedrijfsleider werd opgebouwd, ongeacht bij welke onderneming dat pensioen werd opgebouwd. Daar die bepaling twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in gelijke situaties bevinden, onderwerpt aan een verschillende fiscale behandeling en eveneens twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in verschillende situaties bevinden, onderwerpt aan dezelfde fiscale behandeling, acht het Hof van Beroep het vervolgens aangewezen de hiervoor weergegeven prejudiciële vragen te stellen aan het Hof. III. In rechte -A- A.1. Volgens de Ministerraad bepaalt artikel 59, § 4, van het WIB 1992 uitdrukkelijk dat bij de berekening van de erin vervatte 80 %-grens rekening moet worden gehouden met de totaliteit van het pensioenkapitaal, wettelijk en aanvullend, dat de werknemer bij pensionering zal ontvangen. Hij wijst erop dat enkel de uitkeringen op grond van pensioensparen en bepaalde individuele levensverzekeringscontracten uitdrukkelijk in die bepaling 4 worden uitgesloten. Dat alle andere aanvullende pensioenkapitalen in aanmerking moeten worden genomen, stemt volgens hem ook overeen met de door de wetgever nagestreefde doelstelling, meer bepaald het vermijden van buitensporig geachte pensioenen gefinancierd door middel van fiscaal aftrekbare premies. Hij meent dat indien geen rekening zou worden gehouden met alle pensioenkapitalen, een finaal pensioenkapitaal zou kunnen worden opgebouwd via fiscaal aftrekbare premies dat hoger is dan de 80 %-grens. Ook uit de parlementaire voorbereiding blijkt volgens hem dat alle pensioenkapitalen in aanmerking moeten worden genomen. A.2. De Ministerraad voert aan dat de prejudiciële vragen niet ontvankelijk zijn, daar die vragen geen betrekking hebben op artikel 59 van het WIB 1992, maar op de manier waarop de 80 %-grens moet worden toegepast. Hij meent dat het in de eerste prejudiciële vraag omschreven verschil in behandeling het gevolg is van de toepassing van een 40/40-loopbaanbreuk voor bepaalde ondernemingen en de toepassing van een kleinere breuk voor andere ondernemingen. Hij wijst erop dat niet de in het geding zijnde bepaling, maar wel artikel 35, § 2, 2°, van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992) de toe te passen breuk regelt. Wat de tweede prejudiciële vraag betreft, meent hij dat de erin omschreven ongelijke behandeling voortvloeit uit het feit dat de ene onderneming meer jaren kan financieren via aftrekbare premies dan de andere. Hij wijst erop dat de te financieren jaren de jaren zijn die mogen worden opgenomen in de teller van de breuk zoals geregeld door artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 1992. Hij leidt eruit af dat ook de tweede prejudiciële vraag geen betrekking heeft op artikel 59 van het WIB 1992. A.3.1. In zoverre het Hof van oordeel zou zijn dat de prejudiciële vragen wel ontvankelijk zijn, meent hij dat de in het geding zijnde bepaling bestaanbaar is met de in die vragen vermelde referentienormen. A.3.2. Wat de eerste prejudiciële vraag betreft, is de Ministerraad van oordeel dat de in het geding zijnde bepaling de onderneming die premies betaalt ten behoeve van een bedrijfsleider met een volledige beroepsloopbaan bij die onderneming, enerzijds, en de onderneming die premies betaalt ten behoeve van een bedrijfsleider met een onvolledige beroepsloopbaan bij die onderneming, anderzijds, niet verschillend behandelt, daar voor beide categorieën geldt dat de 80 %-grens beoordeeld moet worden ten aanzien van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende aanvullende pensioenen. Een onderneming die premies stort ten behoeve van een bedrijfsleider moet aldus volgens hem steeds rekening houden met de in het verleden reeds opgebouwde aanvullende pensioenkapitalen, ongeacht of die kapitalen werden opgebouwd bij een andere dan wel dezelfde onderneming. Daar er geen sprake is van een verschil in behandeling onder de in de eerste prejudiciële vraag bedoelde categorieën van ondernemingen, dient die vraag volgens de Ministerraad ontkennend te worden beantwoord. In zoverre de bv « Lorotex » en de tussenkomende partijen aanvoeren dat de in het geding zijnde bepaling afbreuk doet aan het beginsel volgens hetwelk iedere belastingplichtige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid het belastingstelsel moet kunnen bepalen dat op hem zal worden toegepast, is de Ministerraad van oordeel dat die partijen geen schending kunnen aanvoeren van andere referentienormen dan die welke in de prejudiciële vraag zijn vervat. A.3.3. Wat de tweede prejudiciële vraag betreft, meent de Ministerraad dat de situaties van de erin omschreven categorieën van personen niet verschillen. Het feit dat een bedrijfsleider bij een belastingplichtige onderneming al dan niet een volledige loopbaan heeft, is volgens hem geen element dat ertoe leidt dat die ondernemingen zich in verschillende situaties bevinden wat betreft de fiscale aftrekbaarheid van pensioenpremies die zij voor hun bedrijfsleiders storten. Het gegeven dat de ene onderneming meer jaren kan financieren met pensioenpremies die fiscaal aftrekbaar zijn dan de andere onderneming, is bovendien volgens hem niet het gevolg van artikel 59 van het WIB 1992. De Ministerraad meent dat de tweede prejudiciële vraag aldus ontkennend dient te worden beantwoord. A.3.4. De Ministerraad merkt nog op dat de twee prejudiciële vragen in werkelijkheid eenzelfde vermeende schending van de Grondwet aanvoeren, daar in beide vragen de volgende twee ondernemingen dienen te worden vergeleken : 1) een onderneming die een breuk van 40/40 zoals bedoeld in artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 1992 kan toepassen, en 2) een onderneming die in de teller van de breuk zoals bedoeld in artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 1992 een cijfer kleiner dan 40 moet toepassen. Uit het feit dat dezelfde juridische situatie in de ene vraag wordt omschreven als een ongelijke behandeling en in de andere als een gelijke behandeling, blijkt volgens hem dat die vragen ontkennend dienen te worden beantwoord. A.4.1. De bv « Lorotex » zet uiteen dat de 80 %-grens in een plafond voorziet voor het bedrag van het extrawettelijk pensioen dat mag worden opgebouwd via fiscaal aftrekbare pensioenpremies. De som van het 5 wettelijk en extrawettelijk pensioen van de begunstigde mag namelijk bij pensionering niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging voor oppensioenstelling. Een van de parameters die in acht dienen te worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens, is de loopbaanbreuk die het aantal jaren dat mag worden gefinancierd, bepaalt. Overeenkomstig artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 1992 bestaat de teller van de breuk in het door de bedrijfsleider werkelijk gepresteerde en nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid in de onderneming waarin hij werkzaam is, en de noemer in het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid (dit is in beginsel 40 jaar). Wanneer de betrokken bedrijfsleider niet de gehele loopbaan bij dezelfde onderneming werkzaam is geweest, mag de onderneming overeenkomstig artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992 juncto artikel 35, § 3, van het KB/WIB 1992, bij de teller maximaal tien jaren van vroegere werkzaamheid opnemen. De in die gevaloriseerde loopbaanjaren opgebouwde aanvullende pensioenkapitalen dienen dan in aanmerking te worden genomen voor de berekening van de 80 %-grens. De bv « Lorotex » stelt dat het bij de bepaling van de teller van de loopbaanbreuk hoogst relevant is of de betrokken bedrijfsleider al dan niet binnen dezelfde onderneming professioneel actief is geweest gedurende de volledige loopbaan. Als dat het geval is, is de teller van de loopbaanbreuk gelijk aan de noemer ervan. Indien dat niet het geval is, kunnen door de onderneming waarin de bedrijfsleider momenteel actief is optioneel maximaal tien jaren van de vroegere loopbaan in een andere onderneming worden opgenomen in de teller van de loopbaanbreuk. Volgens de bv « Lorotex » stelt artikel 59, § 4, van het WIB 1992 niets uitdrukkelijk over het al dan niet in aanmerking moeten nemen van pensioenovereenkomsten die werden gesloten in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid uitgeoefend bij een vorige onderneming. De omstandigheid dat de wettelijke en extrawettelijke pensioenen naar aanleiding van de pensionering niet meer mogen bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging, vormt volgens haar de doelstelling van de in het geding zijnde bepaling, maar brengt niet met zich mee dat tijdens de loopbaan van de betrokkene steeds rekening moet worden gehouden met de gehele duurtijd van diens loopbaan. Zij meent dat enkel rekening moet worden gehouden met de jaren die reeds werden gepresteerd en de nog te presteren jaren binnen dezelfde onderneming, optioneel verhoogd met maximaal tien jaar van de vroegere beroepswerkzaamheid overeenkomstig artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992. Artikel 59, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 verwijst overigens uitdrukkelijk naar een berekening rekening houdend met de duurtijd van de loopbaan van de betrokkene. De bv « Lorotex » wijst erop dat uit de vroegere praktijk van de fiscale administratie en een advies van 22 juni 2004 van de « Werkgroep 80 %-regel » blijkt dat een onderneming bij de berekening van de 80 %-grens geen rekening moet houden met een eventuele pensioenopbouw ten gunste van de bedrijfsleider bij een voorgaande onderneming, visie die volgens haar ook in de rechtsleer steun vindt. De fiscale administratie heeft volgens haar echter een nieuwe interpretatie verleend aan artikel 59 van het WIB 1992, inhoudende dat bij de berekening van de 80 %-grens steeds alle extrawettelijke pensioenen opgebouwd over de gehele loopbaan van de betrokkene in aanmerking moeten worden genomen. Artikel 59, § 4, van het WIB 1992 bepaalt volgens de bv « Lorotex » daarentegen wel expliciet welke types of stelsels van pensioenen al dan niet in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens. A.4.2. De bv « Lorotex » wijst erop dat voor pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen een andere regeling geldt dan die welke de fiscale administratie toepast op de aanvullende pensioenen voor bedrijfsleiders. Zij verwijst naar artikel 145-3/1, § 1, lid 2, 3°, van het WIB 1992, dat eveneens voorziet in een 80 %-grens, maar daarbij uitdrukkelijk bepaalt dat bij de berekening van die grens slechts rekening moet worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die verband houden met jaren die in de loopbaanbreuk in aanmerking worden genomen. A.5. De bv « Lorotex » betwist de stelling van de Ministerraad dat de prejudiciële vragen niet onder de bevoegdheid van het Hof vallen. Het is volgens haar niet correct te stellen dat de in het geding zijnde bepaling louter voorziet in de algemene regel dat het totale bedrag aan wettelijke en extrawettelijke pensioenuitkeringen niet hoger mag zijn dan 80 % van de laatste brutojaarbezoldiging. Het aantal jaren dat kan worden gefinancierd wanneer een persoon tijdens zijn loopbaan van onderneming verandert, wordt ook geregeld door die bepaling, meer bepaald in artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992. De wet beperkt zich dus niet ertoe de Koning de bevoegdheid te verlenen de desbetreffende parameter te bepalen. Zij meent bovendien dat het Hof dit, minstens impliciet, heeft bevestigd in zijn arrest nr. 145/2022 van 10 november 2022 (ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.145). Door in dat arrest de relevantie van de prejudiciële vraag te onderzoeken, heeft het Hof zich volgens haar bevoegd geacht om die vraag te behandelen. A.6.1. De bv « Lorotex » meent dat onder de nieuwe interpretatie van de fiscale administratie een ongelijke behandeling ontstaat tussen een onderneming die een pensioenovereenkomst sluit ten gunste van een bedrijfsleider die reeds sinds het begin van zijn loopbaan, of minstens sinds vele jaren, bij de onderneming actief is, en een 6 onderneming die een pensioenovereenkomst sluit ten gunste van een bedrijfsleider die voordien een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend in een andere onderneming. In dat tweede geval kan de huidige onderneming ten gunste van de bedrijfsleider in veel gevallen geen of nog slechts een zeer laag extrawettelijk pensioen opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies, terwijl de pensioenpremies volledig fiscaal aftrekbaar zouden zijn geweest indien dezelfde bedrijfsleider steeds bij dezelfde onderneming actief zou zijn geweest. Dat verschil in fiscale behandeling wordt nog groter wanneer de bezoldiging van de bedrijfsleider lager zou zijn bij de huidige onderneming dan bij de vorige onderneming. Anders dan de Ministerraad stelt, bestaat het verschil in behandeling volgens de bv « Lorotex » niet vanwege de extrawettelijke pensioenen die (al dan niet) in aanmerking moeten worden genomen, maar vanwege het feit dat, naargelang de bedrijfsleider voor wie een aanvullend pensioen wordt opgebouwd al dan niet steeds bij dezelfde onderneming actief is geweest, de betalende onderneming de pensioenpremies wel of niet in aftrek kan nemen als beroepskosten. De bv « Lorotex » wijst erop dat in het licht van de doelstelling van de wetgever bij de invoering van de 80 %-grens, de twee categorieën van ondernemingen zich in een vergelijkbare positie bevinden. Het pensioenkapitaal dat « overdreven » wordt geacht door de wetgever, is voor twee verschillende bedrijfsleiders die dezelfde loopbaanduur hebben en steeds dezelfde brutojaarbezoldiging hebben gehad en voor wie hetzelfde aantal loopbaanjaren wordt gefinancierd hetzelfde. Rekening houdend met het doel van de wetgever is het feit of de bedrijfsleiders gedurende hun loopbaan bij één dan wel meerdere ondernemingen werkzaam zijn geweest niet pertinent, noch adequaat. Bovendien leidt het verschil in fiscale behandeling van de twee categorieën van ondernemingen volgens de bv « Lorotex » tot onevenredige gevolgen. Zo wordt niet alleen arbeidsmobiliteit bestraft, maar wordt het voor ondernemingen ook minder interessant om « oudere » werknemers (bijvoorbeeld 45-plussers) aan te nemen indien bij die personen reeds een extrawettelijk pensioen werd opgebouwd door de vorige onderneming waar ze werkzaam waren. De niet-aftrekbaarheid van pensioenpremies kan daarnaast ook de keuze van een onderneming om al dan niet een IPT-overeenkomst te sluiten negatief beïnvloeden. Het wordt voor oudere werknemers dan ook minder interessant een eigen onderneming op te richten om daarin als bedrijfsleider hun loopbaan voort te zetten. Het feit dat de interpretatie van de fiscale administratie geen steun vindt in de in het geding zijnde bepaling en evenmin in de relevante bepalingen van het KB/WIB 1992 heeft bovendien tot gevolg dat op onevenredige wijze afbreuk wordt gedaan aan het beginsel volgens hetwelk iedere belastingplichtige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid het belastingstelsel moet kunnen bepalen dat op hem zal worden toegepast. In zoverre artikel 59 van het WIB 1992 wordt geïnterpreteerd op de wijze die de fiscale administratie hanteert, moet de eerste prejudiciële vraag volgens de bv « Lorotex » bevestigend worden beantwoord. A.6.2. De bv « Lorotex » meent dat uit de door de fiscale administratie aan artikel 59 van het WIB 1992 verleende interpretatie nog een tweede discriminatie voortvloeit in het licht van het aantal jaren die mogen worden gefinancierd onder de 80 %-regel, doordat ondernemingen die zich in een verschillende situatie bevinden op gelijke wijze worden behandeld. Volgens haar bevindt de onderneming die pensioenpremies stort ten gunste van een bedrijfsleider die steeds bij haar werkzaam is geweest, zich in een verschillende situatie ten opzichte van de onderneming die premies stort ten gunste van een bedrijfsleider die in een andere onderneming al een aanvullend pensioenkapitaal heeft opgebouwd. Ook wanneer alle overige parameters dezelfde zijn, is - door het verschil in de berekening van de teller van de loopbaanbreuk - de in aanmerking te nemen 80 %-grens voor de tweede categorie van ondernemingen in elk geval lager dan voor de eerste categorie van ondernemingen. Daartegenover staat echter dat alle ondernemingen steeds alle extrawettelijke pensioenen die werden opgebouwd tijdens de reeds door de bedrijfsleider gepresteerde jaren in aanmerking dienen te nemen bij de berekening van de 80 %-grens, en dus onafhankelijk van de vraag of de pensioenpremies betrekking hebben op jaren die werden gepresteerd bij dezelfde onderneming of bij meerdere ondernemingen. Ook wanneer de onderneming waarvan de bedrijfsleider bij een vorige onderneming al een aanvullend pensioenkapitaal heeft opgebouwd, gebruikmaakt van de optie om maximaal tien jaren van de vroeger uitgeoefende beroepswerkzaamheid te valoriseren, vloeit uit artikel 59 van het WIB 1992, zoals geïnterpreteerd door de fiscale administratie, de gelijke behandeling van verschillende situaties voort. Volgens de bv « Lorotex » is de gelijke behandeling niet adequaat om de doelstelling van de 80 %-grens te bereiken. Indien men wil vermijden dat het totaal van de wettelijke en extrawettelijke pensioenuitkeringen op het ogenblik van de pensionering meer dan 80 % bedraagt van de laatste normale brutojaarbezoldiging, dient men, in het geval van een loopbaan gepresteerd bij verschillende ondernemingen, bij een bepaald gedeelte van de loopbaan enkel rekening te houden met de extrawettelijke pensioenen die betrekking hebben op dat gedeelte van de loopbaan. De gelijke behandeling is volgens haar bovendien ook niet proportioneel in het licht van de doelstelling van de wet. Ten slotte zou de door de fiscale administratie aan artikel 59 van het WIB 1992 verleende interpretatie 7 ook het optionele karakter van de valorisatie van loopbaanjaren van een vorige beroepswerkzaamheid volledig uithollen. In zoverre artikel 59 van het WIB 1992 wordt geïnterpreteerd op de wijze die de fiscale administratie hanteert, moet de tweede prejudiciële vraag volgens de bv « Lorotex » bevestigend worden beantwoord. A.6.3. Artikel 59 van het WIB 1992 kan volgens de bv « Lorotex » echter ook grondwetsconform geïnterpreteerd worden. De bepaling vereist immers niet (en al zeker niet uitdrukkelijk) dat ook extrawettelijke pensioenen opgebouwd gedurende een vorige beroepswerkzaamheid van de betrokken bedrijfsleider in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens bij de huidige onderneming waarin de betrokken bedrijfsleider werkzaam is. Indien enkel de extrawettelijke pensioenen die verband houden met de loopbaanjaren die overeenkomstig artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992 kunnen worden gefinancierd, in aanmerking moeten worden genomen, is er volgens haar geen sprake van een schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Zij wijst erop dat die interpretatie uitdrukkelijk werd opgenomen in de wettelijke regeling betreffende de pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen (artikel 145-3/1, § 1, lid 2, 3°, van het WIB 1992). De grondwetsconforme interpretatie zou bovendien in overeenstemming zijn met de wil van de wetgever en zou incoherente en discriminatoire behandelingen kunnen voorkomen, onder meer wanneer een persoon eerst een activiteit als bedrijfsleider uitoefent en vervolgens een activiteit als zelfstandige natuurlijke persoon. A.7.1. De tussenkomende partijen zijn van oordeel dat zij belang hebben bij hun tussenkomst. De partijen die verzekeringsondernemingen zijn, wijzen alle erop dat zij talrijke overeenkomsten voor de opbouw van een extrawettelijk pensioen hebben gesloten, waarbij de interpretatie van de in het geding zijnde bepaling een belangrijke impact heeft op de fiscale behandeling van die overeenkomsten, en dat zij systematisch worden geraadpleegd over de fiscale behandeling van de desbetreffende premies. Zij menen dat hun belang ook blijkt uit het feit dat het antwoord op de prejudiciële vragen hun toekomstige rentabiliteit beïnvloedt, daar het voor ondernemingen vanuit fiscaal oogpunt oninteressant zou kunnen zijn om een pensioenovereenkomst te sluiten ten voordele van een bedrijfsleider die voordien reeds bij een andere onderneming actief is geweest. De vzw « Assuralia » zet uiteen dat zij nagenoeg alle Belgische en buitenlandse verzekeringsondernemingen actief op de Belgische markt vertegenwoordigt, dat zij, krachtens artikel 9:25 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, als beroepsvereniging de vereiste hoedanigheid heeft om in rechte op te treden voor de verdediging van de persoonlijke rechten van haar leden en dat het Hof haar belang om in rechte te treden reeds meermaals heeft aanvaard. A.7.2. De tussenkomende partijen betwisten de stelling van de Ministerraad dat de prejudiciële vragen niet onder de bevoegdheid van het Hof vallen op een gelijksoortige wijze als de bv « Lorotex ». Zij zijn van oordeel dat beide prejudiciële vragen bevestigend dienen te worden beantwoord en beargumenteren hun standpunt op gelijksoortige wijze als de bv « Lorotex ». -B- B.1. Met de prejudiciële vragen wenst het verwijzende rechtscollege van het Hof te vernemen of artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, bestaanbaar is met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie opgenomen in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. B.2.1. Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, hebben de prejudiciële vragen in wezen betrekking op de berekeningsmethode van de zogenaamde « 80 %-grens » voor de fiscale aftrekbaarheid van premies die een onderneming stort in het kader van een individuele pensioentoezeggingsovereenkomst ten behoeve van een bedrijfsleider. 8 Volgens artikel 195, § 1, van het WIB 1992 worden bedrijfsleiders voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers gelijkgesteld en worden hun bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten als beroepskosten aangemerkt. Het in het geding zijnde artikel 59 van het WIB 1992 is aldus ook van toepassing op de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen ten gunste van een bedrijfsleider. B.2.2. Overeenkomstig artikel 52, 3°, b), tweede streepje, van het WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, worden - onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66bis van het WIB 1992 - de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, als beroepskosten aangemerkt. B.2.3. Artikel 59 van het WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017 (hierna : de in het geding zijnde bepaling), luidt : « § 1. De werkgeversbijdragen en -premies bedoeld in artikel 52, 3°, b, kunnen slechts als beroepskosten worden afgetrokken onder de volgende voorwaarden en binnen de volgende perken : 1° ze moeten definitief worden gestort aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen; 2° de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en moeten worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid; Wat de overeenkomsten betreft die geen toezeggingen van het type ‘ vaste prestatie ’ zijn, worden de daaraan verbonden bovenwettelijke uitkeringen vastgesteld door rekening te houden met de eigenschappen van de overeenkomst, de aan de overeenkomst verbonden verworven reserves en de volgende parameters : - het verhogingspercentage van de bezoldigingen, indexering inbegrepen; - het percentage van kapitalisatie dat moet worden toegepast op de verworven reserves; 9 - het percentage van de deelnemingen in de winst; 3° de wettelijke en aanvullende uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan de normale brutojaarbezoldiging; 4° de werkgever moet de bewijsstukken overleggen in de vorm en binnen de termijnen die de Koning bepaalt; 5° de inlichtingen die worden gevraagd bij toepassing van het koninklijk besluit van 25 april 2007 tot uitvoering van artikel 306 van de programmawet (I) van 27 december 2006, moeten zijn verstrekt. Om na te gaan of de in het eerste lid, 2° en 3°, bedoelde begrenzingen in acht genomen zijn, moeten de aldaar bedoelde uitkeringen die in kapitaal worden uitgekeerd, in rente worden omgezet met de gegevens van de door de Koning vastgelegde tabel die, zonder rekening te houden met overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 % per jaar te rekenen vanaf hun aanvang, voor onderscheiden leeftijden bij aanvang van de rente, het nodig geachte kapitaal vermeldt voor een per twaalfden na vervallen termijn betaalbare rente van 1 euro. Zo nodig, mogen de gegevens van de tabel worden aangepast om rekening te houden met de overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 % per jaar te rekenen vanaf hun aanvang. De uitkeringen die overeenkomen met reeds gepresteerde dienstjaren, kunnen worden gefinancierd onder de vorm van één of meerdere bijdragen of premies. De dienstjaren die buiten de onderneming werden gepresteerd, worden maximaal slechts ten beloop van 10 daadwerkelijk gepresteerde jaren in aanmerking genomen. Uitkeringen die slaan op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid kunnen eveneens worden gefinancierd onder de vorm van een of meerdere bijdragen of premies. § 2. Een indexering van de renten bedoeld in § 1, eerste lid, 2° en 3°, is toegestaan. § 3. De begrenzingen genoemd in § 1, eerste lid, 2° en 3°, worden enerzijds toegepast op de bijdragen en premies die verband houden met aanvullende verzekeringen tegen ouderdom en vroegtijdige dood en met aanvullende pensioentoezeggingen en, anderzijds op de bijdragen en premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte. Voor de berekening van die begrenzingen worden de in artikel 52, 3°, b, derde streepje, bedoelde bijdragen en premies, gestort ter uitvoering van een solidariteitstoezegging, naar gelang van hun aard, omgedeeld over elk van die categorieën. § 4. Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met aanvullende verzekeringen tegen ouderdom en vroegtijdige dood en met aanvullende pensioentoezeggingen, moet de begrenzing tot 80 pct., bedoeld in § 1, eerste lid, 2°, worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen. De uitkeringen op grond van pensioensparen en van andere individuele levensverzekeringscontracten dan die welke worden gesloten ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, worden niet in aanmerking genomen. 10 De extrawettelijke pensioenen omvatten inzonderheid de pensioenen : - die met persoonlijke bijdragen als bedoeld in artikel 52, 7°bis, of in artikel 1453 zijn gevormd; - die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; - die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte, moet de begrenzing tot de normale bruto jaarbezoldiging worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid. De extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid omvatten inzonderheid : - de uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; - de uitkeringen die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. § 5. De Koning bepaalt, bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad : 1° wat onder ‘ normale bruto jaarbezoldiging ’, ‘ laatste normale bruto jaarbezoldiging ’ en ‘ normale duur van een beroepswerkzaamheid ’ in de zin van § 1, eerste lid, 2° en 3°, moet worden verstaan; 2° de verschillende in § 1, eerste lid, 2°, bedoelde percentages. Hij zal bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een wetsontwerp indienen tot bekrachtiging van de ter uitvoering van het eerste lid, 2°, genomen besluiten. Hij bepaalt de voorwaarden en de wijze van toepassing van deze bepaling. § 6. Voorschotten op prestaties, inpandgevingen van pensioenrechten voor het waarborgen van een lening en de toewijzing van de afkoopwaarde aan de wedersamenstelling van een hypothecair krediet vormen geen beletsel voor de definitieve storting van de bijdragen en premies die in § 1, eerste lid, 1°, wordt geëist wanneer ze worden toegestaan om het de werknemer mogelijk te maken in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gelegen onroerende goederen die in België of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte belastbare inkomsten opbrengen, te verwerven, te bouwen, te verbeteren, te herstellen of te verbouwen en op voorwaarde dat de voorschotten en leningen terugbetaald worden zodra de voormelde goederen uit het vermogen van de werknemer verdwijnen. De beperking bedoeld in het eerste lid moet zijn ingeschreven in de reglementen van groepsverzekering, de verzekeringscontracten, de pensioenreglementen, de aanvullende 11 pensioentoezeggingen bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid en de aanvullende pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen bedoeld in de programmawet (I) van 24 december 2002 ». Krachtens paragraaf 1, eerste lid, 2°, van de in het geding zijnde bepaling kunnen de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele pensioentoezeggingsovereenkomst, slechts als beroepskosten in aftrek worden gebracht onder de voorwaarde dat de wettelijke en extrawettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging en worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid. Krachtens paragraaf 4, eerste lid, van de in het geding zijnde bepaling moet voor de bijdragen en premies die verband houden met aanvullende pensioentoezeggingen de begrenzing tot 80 % worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen. Op grond van paragraaf 4, tweede lid, van de in het geding zijnde bepaling omvatten de extrawettelijke pensioenen, onder andere, de pensioenen die met werkgeversbijdragen zijn gevormd. Krachtens paragraaf 5, eerste lid, van de in het geding zijnde bepaling bepaalt de Koning, bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad, wat onder « normale bruto jaarbezoldiging », « laatste normale bruto jaarbezoldiging » en « normale duur van een beroepswerkzaamheid » in de zin van paragraaf 1, eerste lid, 2°, van dezelfde bepaling moet worden verstaan, en de verschillende in paragraaf 1, eerste lid, 2°, bedoelde percentages. B.2.4. Artikel 34 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992), zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, bepaalt : « Voor de toepassing van de artikelen 52, 3°, b en 5°, en 59, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van deze afdeling, wordt verstaan : 12 1° onder normale brutojaarbezoldiging : het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermede gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig toegekend of betaald zijn gedurende een bepaald jaar; 2° onder laatste normale brutojaarbezoldiging : de brutojaarbezoldiging die gelet op de vorige bezoldigingen van de werknemer als normaal kan worden beschouwd en die hem betaald of toegekend werd gedurende het laatste jaar vóór zijn oppensioenstelling waarin hij een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad; 3° onder normale duur van een beroepswerkzaamheid : 40 jaar of, voor beroepen waarvoor de betrokken werkgever en werknemer aantonen dat de volledige loopbaan minder of meer dan 40 jaar bestrijkt, het aantal jaren van die volledige loopbaan ». Artikel 35 van het KB/WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, bepaalt : « [...] § 2. De werkgeversbijdragen en -premies vermeld in § 1 mogen slechts als beroepskosten worden afgetrokken tijdens de normale duur van de beroepswerkzaamheid van elke werknemer en voor zover per werknemer die bijdragen en premies, verhoogd met de persoonlijke bijdragen en premies genoemd in artikel 1451, 1°, van hetzelfde Wetboek : 1° jaarlijks niet hoger zijn dan de bedragen die verschuldigd zijn krachtens het reglement van groepsverzekering, het verzekeringscontract, het pensioenreglement, de aanvullende pensioentoezegging of de solidariteitstoezegging en die, wat de collectieve toezeggingen betreft, op eenzelfde en niet discriminerende wijze voor het gehele personeel van de onderneming of voor een bijzondere categorie van dat personeel toegankelijk zijn; 2° recht geven op toekenningen, winstdeelnemingen inbegrepen, waarvan het bedrag, in jaarlijkse lijfrente of omgezet in jaarlijkse lijfrente, verhoogd met het wettelijk pensioen, niet hoger is dan 80 pct. van de normale jaarlijkse brutobezoldiging van de werknemer tijdens het betreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk met als teller het in de onderneming werkelijk gepresteerde en het er nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid en als noemer het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid. § 3. Voor werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben, mag in de teller van de in § 2, 2°, bedoelde breuk rekening gehouden worden met een langere duur van beroepswerkzaamheid dan die welke zij bij de onderneming zullen vervullen, op voorwaarde dat de in § 2, 2°, bedoelde toekenningen slaan op maximaal 10 jaar van een vroeger werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid en dat het aldus in aanmerking genomen totaal aantal jaren het aantal jaren van de normale duur van hun beroepswerkzaamheid niet overtreft. In een dergelijk geval moeten de in § 1, 2°, bedoelde reglementen, contracten, aanvullende pensioentoezeggingen en solidariteitstoezeggingen bovendien uitdrukkelijk vermelden onder welke voorwaarden dergelijke bijdragen en premies worden toegekend. 13 Om na te gaan of de in § 2, 2°, bepaalde begrenzing in acht genomen is, moeten toekenningen in kapitaal in rente worden omgezet met de gegevens van de volgende tabel, zo nodig aangepast om rekening te houden met de overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 % per jaar te rekenen vanaf hun aanvang. [...] ». B.2.5. De 80 %-grens werd bij artikel 5 van de wet van 27 december 1984 « houdende fiscale bepalingen » ingevoegd in het toenmalige artikel 45, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans artikel 59, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992). Uit de memorie van toelichting bij het wetsontwerp blijkt dat de wetgever tot doel had « bepaalde scheeftrekkingen » te verhelpen « die bestaan tussen de verschillende wijzen waarop de als renten of pensioen geldende kapitalen met belastingvrijstelling worden gevormd » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 1). Voorts werd aangegeven dat « de voorgestelde wijziging van het stelsel […] niet [kan] worden verwezenlijkt zonder dat bepaalde aanpassingen gebeuren en dit om te vermijden dat, met belastingvrijstelling, abnormaal hoge kapitalen worden gevormd » (ibid., p. 5). In haar advies bij het voorontwerp van wet bevestigde de afdeling wetgeving van de Raad van State dat « de stellers van het ontwerp de aftrekbaarheid van buitensporig geachte pensioenen willen vermijden » (ibid., p. 22). In het oorspronkelijke wetsontwerp werd evenwel niet bepaald boven welke grens de opgebouwde pensioenkapitalen als « buitensporig » zouden worden geacht. De afdeling wetgeving van de Raad van State heeft opgemerkt dat « om te voldoen aan artikel 110 [thans artikel 170] van de Grondwet, […] die grens uitdrukkelijk [moet] worden bepaald door de wet » (ibid., p. 22). De 80 %-grens werd uiteindelijk in artikel 5 van het wetsontwerp ingevoegd ten gevolge van een amendement ingediend door verschillende volksvertegenwoordigers (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/4, p. 7; nr. 1010/13, pp. 56 en 122). Met betrekking tot de sanctie die zou gelden wanneer de opgebouwde pensioenkapitalen hoger zouden zijn dan de 80 %-grens, stelde de minister van Financiën dat « het gedeelte boven de grens als aftrekbare uitgave [wordt] verworpen » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/13, p. 59). Hij specificeerde voorts dat « het ‘ teveel ’ uitgekeerde bedrag bij de belastbare winst zal worden gevoegd » (ibid.). 14 Zoals de Vice-Eerste minister en minister van Financiën, belast met de Coördinatie van de fraudebestrijding, in antwoord op een parlementaire vraag heeft aangegeven : « [De] 80 %-grens [voor aanvullende pensioenen] moet worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen, uitgedrukt in jaarlijkse renten. Premies die uitkeringen financieren die niet hoger zijn dan die 80 %-grens blijven bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. Indien een bedrijfsleider of werknemer achtereenvolgens bij verschillende werkgevers is tewerkgesteld waarbij door die werkgevers premies worden betaald in het kader van de aanleg van een extrawettelijk pensioen, zal voor de berekening van de bedoelde 80 %-grens rekening moeten worden gehouden met de jaren die de betrokken bedrijfsleider of werknemer effectief heeft gewerkt bij die opeenvolgende werkgevers. De bedoeling is immers dat op het einde van de beroepsloopbaan van een bedrijfsleider of werknemer het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen, uitgedrukt in jaarlijkse renten, voldoet aan de 80 %-grens » (Vr. en Antw., Kamer, 2020-2021, 8 juli 2021, QRVA 55-058, p. 217). B.3.1. Met de eerste prejudiciële vraag wordt het Hof gevraagd of artikel 59 van het WIB 1992, in de interpretatie dat alle aanvullende pensioenen die gedurende een volledige loopbaan zijn opgebouwd in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80%-regel en aldus niet enkel de aanvullende pensioenen die gevormd zijn met bijdragen betaald voor de dienstjaren die worden gevaloriseerd op grond van artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992, bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, doordat het een verschil in behandeling in het leven roept tussen ondernemingen die bijdragen en premies betalen voor aanvullende pensioenuitkeringen ten gunste van een bedrijfsleider, naargelang die bedrijfsleider al dan niet gedurende zijn volledige loopbaan bij die onderneming werkzaam is. Wanneer een bedrijfsleider gedurende zijn volledige loopbaan bij een onderneming werkzaam is, zou die onderneming de bijdragen en premies fiscaal integraal in aftrek kunnen nemen, terwijl, wanneer een bedrijfsleider niet gedurende zijn volledige loopbaan bij een onderneming werkzaam is, die onderneming de bijdragen en premies fiscaal niet integraal in aftrek zou kunnen nemen, daar zij rekening moet houden met de bij een vorige werkgever opgebouwde aanvullende pensioenen. B.3.2. Met de tweede prejudiciële vraag wordt het Hof gevraagd of artikel 59 van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, in de interpretatie « dat alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd, in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80%-regel (en 15 dus ook de pensioenen die zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid bij een andere onderneming), ongeacht het aantal jaren dat door de huidige werkgever/onderneming gefinancierd kan worden met pensioenpremies die fiscaal aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 59, § 1, derde lid, WIB 92, terwijl het aantal jaren dat kan worden gefinancierd met pensioenpremies die fiscaal aftrekbaar zijn, verschilt naargelang de pensioengerechtigde tijdens diens loopbaan van werkgever/onderneming is veranderd, hetgeen betekent dat voor een werknemer of bedrijfsleider die niet van werkgever/onderneming is veranderd, in totaal een hoger bedrag aan aanvullende pensioenen kan worden opgebouwd door middel van aftrekbare premies dan voor een werknemer of bedrijfsleider die wel van werkgever/onderneming is veranderd ». Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt dat de tweede prejudiciële vraag peilt naar de grondwettigheid van de gelijke behandeling van twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in verschillende situaties bevinden, meer bepaald, enerzijds, de onderneming die bijdragen en premies betaalt voor aanvullende pensioenuitkeringen ten gunste van een bedrijfsleider die gedurende zijn volledige loopbaan bij die onderneming werkzaam is, die alle jaren van beroepswerkzaamheid kunnen financieren middels fiscaal aftrekbare bijdragen en premies en, anderzijds, de onderneming die bijdragen en premies betaalt voor aanvullende pensioenuitkeringen ten gunste van een bedrijfsleider die niet gedurende zijn volledige loopbaan bij die onderneming werkzaam is, die slechts de jaren van beroepswerkzaamheid middels fiscaal aftrekbare bijdragen en premies kunnen financieren die binnen de onderneming werden gepresteerd, desgevallend uitgebreid met maximaal tien jaar beroepswerkzaamheid buiten de onderneming. B.3.3. Beide prejudiciële vragen betreffen aldus het feit dat, doordat alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80%-grens, en dus ook de pensioenen die zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid bij een andere onderneming, een onderneming voor een bedrijfsleider die niet van onderneming is veranderd, in totaal een hoger bedrag aan premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging als beroepskost zou kunnen aftrekken dan voor een bedrijfsleider die wel van onderneming is veranderd. Zij dienen samen te worden onderzocht. 16 B.4.1. De wetgever heeft met de in het geding zijnde bepaling het algemeen beginsel vastgesteld dat de werkgeverspremies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging slechts als beroepskosten mogen worden afgetrokken in zoverre « de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, […] niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en […] worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid ». De wetgever heeft voorts verduidelijkt dat die begrenzing van de opbouw van pensioenkapitaal met aftrekbare werkgeverspremies tot 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging moet « worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen ». De in het geding zijnde bepaling begrenst aldus het globale bedrag aan werkgeverspremies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging dat gedurende de volledige loopbaan van een werknemer als beroepskost kan worden afgetrokken. Die bepaling stelt voorts vast welke pensioenen bij de beoordeling van die grens in aanmerking moeten worden genomen. Zoals uiteengezet in B.2.5, beoogt de wetgever met die bepaling te vermijden dat met fiscaal aftrekbare premies en bijdragen buitensporig geachte pensioenen zouden worden gevormd die op pensioengerechtigde leeftijd worden toegekend. De wetgever heeft de essentiële elementen van de aftrekbaarheid vastgesteld en daarnaast de Koning ertoe gemachtigd, enerzijds, te bepalen « wat onder ‘ normale bruto jaarbezoldiging ’, ‘ laatste normale bruto jaarbezoldiging ’ en ‘ normale duur van een beroepswerkzaamheid ’ in de zin van § 1, eerste lid, 2° en 3°, [van artikel 59 van het WIB 1992] moet worden verstaan » en, anderzijds, « de voorwaarden en de wijze van toepassing » van artikel 59 van het WIB 1992 te bepalen. B.4.2. Bij het bepalen van zijn beleid in fiscale zaken beschikt de wetgever over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Het Hof vermag, in die aangelegenheid, de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij onredelijk zouden zijn. Wanneer de wetgever de belastingschuldigen en de voor fiscale aftrekbaarheid in aanmerking komende uitgaven bepaalt, moet hij overigens gebruik kunnen maken van categorieën die, 17 noodzakelijkerwijs, de verscheidenheid van toestanden slechts met een zekere graad van benadering opvangen. Het gebruik van dat procedé is niet onredelijk op zich. Het komt het Hof niettemin toe te onderzoeken of hetzelfde geldt voor de wijze waarop het procedé door de wet in werking is gesteld. B.4.3. Doordat rekening moet worden gehouden met alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd bij de berekening van de 80 %-regel, wordt een onderneming die de werkgeverspremies heeft betaald ten behoeve van een bedrijfsleider die gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is, op het vlak van de fiscale aftrekbaarheid in wezen niet anders behandeld dan een onderneming die de werkgeverspremies heeft betaald ten behoeve van een bedrijfsleider die niet gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is geweest. Bij voor het overige gelijkblijvende omstandigheden wat betreft de geraamde laatste normale brutojaarbezolding, de normale duur van de beroepswerkzaamheid en het te verwachten wettelijk pensioen, zal de voor de onderneming beschikbare ruimte om voor een bedrijfsleider fiscaal aftrekbare premies te storten in een gegeven belastingjaar overigens dezelfde zijn. B.4.4. Bijgevolg is de in het geding zijnde maatregel niet zonder redelijke verantwoording in het licht van de door de wetgever nagestreefde doelstelling en heeft hij geenszins onevenredige gevolgen voor de betrokken ondernemingen. 18 Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Rekening houdend met wat is vermeld in B.4.3, schendt artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2016 en 2017, niet de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, op 16 mei 2024. De griffier, De voorzitter, Nicolas Dupont Luc Lavrysen PDF document ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.054 Gerelateerde publicatie(
- s)citeert: ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.145 geciteerd door: ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.079 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div