ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.079

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Grondwettelijk Hof (Arbitragehof) Vonnis/arrest van 10 juli 2024 ECLI nr: ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.079 Arrest- Rolnummer: 79/2024 Rechtsgebied: Constitutioneel recht Invoerdatum: 2024-08-08 Raadplegingen: 392 - laatst gezien 2026-06-16 06:03 Versie(s): Versie FR Versie DE Fiche Geen schending (rekening houdend met wat is vermeld in B.4.3) Thesaurus CAS: GRONDWETTELIJK HOF UTU-thesaurus: PUBLIEK EN ADMINISTRATIEF RECHT - GRONDWETTELIJK HOF Vrije woorden: de prejudiciële vraag betreffende artikel 59, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (aanslagjaren 2017 en 2018), gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant. Fiscaal recht - Beroepskosten - Werkgeversbijdragen en -premies - Beperking van de aftrekbaarheid tot 80 % - Extrawettelijke pensioenen - Opbouw van kapitaal buiten de onderneming Tekst van de beslissing Grondwettelijk Hof Arrest nr. 79/2024 van 10 juli 2024 Rolnummer : 7975 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 59, § 4, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (aanslagjaren 2017 en 2018), gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters Pierre Nihoul en Luc Lavrysen, en de rechters Yasmine Kherbache, Sabine de Bethune, Emmanuelle Bribosia, Willem Verrijdt en Magali Plovie, bijgestaan door griffier Nicolas Dupont, onder voorzitterschap van voorzitter Pierre Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 31 maart 2023, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 13 april 2023, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en meer in het bijzonder paragraaf 4 van die bepaling (zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018) het grondwettelijke beginsel van gelijkheid of niet-discriminatie zoals bedoeld in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet indien het zo wordt geïnterpreteerd dat alle extrawettelijke pensioenen die tijdens een volledige loopbaan zijn opgebouwd, in aanmerking moeten worden genomen in het kader van de berekening van de 80 %-regel (en dus ook die welke zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepsactiviteit bij een andere onderneming), los van het aantal jaren die door de huidige werkgever/de vennootschap in kwestie in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk krachtens artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 92 (en, in voorkomend geval, artikel 35, § 3, van het KB/WIB 92), terwijl het aantal jaren die in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk, verschilt naargelang de begunstigde van de pensioenen tijdens zijn loopbaan al dan niet van werkgever/vennootschap verandert, waardoor, voor een werknemer of bedrijfsleider die niet van werkgever/vennootschap verandert, een hoger totaalbedrag aan 2 extrawettelijke pensioenen kan worden opgebouwd door middel van aftrekbare premies dan voor een werknemer of bedrijfsleider die van werkgever/vennootschap is veranderd ? ». Memories en memories van antwoord zijn ingediend door : - de vof « Touch & Coach Consult », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug, advocaten bij de balie te Brussel; - de vzw « Assuralia », de nv « AG Insurance », de nv « Allianz Benelux », de nv « AXA Belgium », de nv « Baloise Belgium », de nv « KBC Verzekeringen », de nv « NN Insurance Belgium » en de cv « P&V Verzekeringen », bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug (tussenkomende partijen); - de Ministerraad, bijgestaan en vertegenwoordigd door Mr. Anne Vranckx, advocate bij de balie te Brussel. Bij beschikking van 24 april 2024 heeft het Hof, na de rechters-verslaggevers Magali Plovie en Willem Verrijdt te hebben gehoord, beslist dat de zaak in staat van wijzen was, dat geen terechtzitting zou worden gehouden, tenzij een partij binnen zeven dagen na ontvangst van de kennisgeving van die beschikking een verzoek om te worden gehoord, zou hebben ingediend, en dat, behoudens zulk een verzoek, de debatten na die termijn zouden worden gesloten en de zaak in beraad zou worden genomen. Ingevolge het verzoek van verschillende partijen om te worden gehoord, heeft het Hof bij beschikking van 15 mei 2024 de dag van de terechtzitting bepaald op 12 juni

1. Op de openbare terechtzitting van 12 juni 2024 : - zijn verschenen : . Mr. Alain Huyghe en Mr. Marie Krug, voor de vof « Touch & Coach Consult » en voor de vzw « Assuralia » en anderen; - hebben de rechters-verslaggevers Magali Plovie en Willem Verrijdt verslag uitgebracht; - is Mr. Marie Krug gehoord; - is de zaak in beraad genomen. De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast. II. De feiten en de rechtspleging in het bodemgeschil De vof « Touch & Coach Consult » sluit op 1 april 2015 ten gunste van haar bedrijfsleiders, Jean-Marc Vertroost en Catherine Delbrouck, individuele pensioentoezeggingsovereenkomsten (hierna : IPT- overeenkomsten) bij de nv « AG Insurance ». De in het kader van die overeenkomsten gestorte premies en inhaalbijdragen worden door de vof « Touch & Coach Consult » voor de aanslagjaren 2017 en 2018 in de 3 vennootschapsbelasting integraal in aftrek genomen als beroepskosten op grond van de artikelen 49, 52, 3°, b), en 195 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992). Bij berichten van wijziging van 2 oktober 2019 geeft de fiscale administratie aan de vof « Touch & Coach Consult » te kennen dat de premies die zijn betaald in het kader van de IPT-overeenkomsten dienen te worden verworpen als aftrekbare beroepskosten, wegens overschrijding van de in artikel 59 van het WIB 1992 vervatte 80 %-grens en dat een belastingverhoging van 10 % verschuldigd is voor elk aanslagjaar. Na verwerping van het administratief bezwaar tegen de desbetreffende aanslagen stelt de vof « Touch & Coach Consult » een vordering in bij de Rechtbank van eerste aanleg Waals-Brabant. De Rechtbank is van oordeel dat het niet duidelijk is of de bewoordingen « ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op de jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen » van artikel 59, § 4, van het WIB 1992 het geheel van de binnen de betrokken onderneming opgebouwde reserves van alle overeenkomsten van de eerste en de tweede pijler omvatten (materieel toepassingsgebied), dan wel alle wettelijke en extrawettelijke pensioenen die opgebouwd zijn tijdens de gehele loopbaan, met inbegrip van die pensioenen die tijdens een vroegere beroepswerkzaamheid zijn opgebouwd (temporeel toepassingsgebied). Rekening houdend met het doel van de wetgever is de Rechtbank van oordeel dat bij de berekening van de 80 %-grens in het geval van een loopbaan gepresteerd bij verschillende ondernemingen, enkel rekening dient te worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die binnen de betrokken onderneming zijn opgebouwd, en niet met de pensioenen die bij de vorige werkgevers zijn opgebouwd. Daar die bepaling twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in identieke situaties bevinden, onderwerpt aan een verschillende fiscale behandeling, en daar de bron van die discriminatie voortvloeit uit artikel 59, § 4, van het WIB 1992 in de interpretatie die de fiscale administratie eraan geeft, acht de Rechtbank het aangewezen de hiervoor weergegeven prejudiciële vraag te stellen aan het Hof. III. In rechte -A- A.1.
2. Verwijzend naar het arrest van het Hof nr. 23/2023 van 9 februari 2023 (ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.023) is de Ministerraad in hoofdorde van mening dat de prejudiciële vraag niet tot de bevoegdheid van het Hof behoort. Hij betoogt dat artikel 59 van het WIB 1992 een antimisbruikregel bevat waarvan de concrete uitvoering is vastgelegd en uiteengezet in het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992). A.1.
3. De Ministerraad is in ondergeschikte orde van mening dat de prejudiciële vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Ten eerste blijkt uit de in het geding zijnde bepaling en de parlementaire voorbereiding dat alle pensioenkapitalen in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens. Die maatregel is pertinent in het licht van de doelstelling van de wetgever om te vermijden dat met fiscaal aftrekbare aanslagen buitensporige pensioenen worden gevormd. De wetgever heeft de extrawettelijke uitkeringen die bestemd zijn om het wettelijk pensioen aan te vullen binnen bepaalde perken willen houden zodat de werknemer een « behoorlijk » pensioen zou kunnen genieten, en heeft willen vermijden dat een deel van de bezoldiging van de werknemer zou worden omgezet in extrawettelijke uitkeringen die een aanzienlijk gunstigere belastingheffing genieten. Ten tweede, indien de extrawettelijke uitkeringen die zijn opgebouwd bij een andere werkgever niet in aanmerking worden genomen, kan de werknemer wettelijke en extrawettelijke uitkeringen genieten die aanzienlijk hoger zijn dan 80 % van zijn laatste normale brutojaarbezoldiging. Ten derde, door het geheel van de voorheen opgebouwde extrawettelijke uitkeringen in aanmerking te nemen, kan rekening worden gehouden met het feit dat die uitkeringen interesten blijven genereren, zelfs indien de werknemer van werkgever is veranderd. Ten vierde zijn de door het verwijzende rechtscollege vermelde voorbeelden te simplistisch en niet realistisch. Ten vijfde is de in het geding zijnde regel niet discriminerend aangezien hij van toepassing is op alle ondernemingen. Verwijzend naar het arrest van het Hof van Cassatie van 15 januari 2009 (ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090115.12) merkt de Ministerraad op dat de beperking van de loopbaan die bij de berekening van de 80 %-regel in aanmerking wordt genomen tot de binnen de betrokken onderneming 4 gepresteerde loopbaan, kan worden verklaard door het feit dat de onderneming de extrawettelijke uitkeringen van haar werknemer of van haar bedrijfsleider niet kan financieren wegens de door die laatste buiten de onderneming gepresteerde werkzaamheid. A.2.
4. De Ministerraad merkt op dat het niet aan de vof « Touch & Coach Consult » staat een interpretatie voor te stellen van artikel 59, § 4, van het WIB 1992 die verschilt van de door het verwijzende rechtscollege in de prejudiciële vraag gekozen interpretatie. Die bepaling voorziet duidelijk erin dat « het geheel » van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen in aanmerking moet worden genomen, zodat er in die bepaling geen onderscheid dient te worden gemaakt tussen een « materiële invalshoek » en een « temporele invalshoek ». Volgens de Ministerraad blijkt uit de punten 59/43 tot 59/46 van de commentaar bij het Wetboek van de inkomstenbelastingen dat de werkgeversbijdragen, om door de werkgever aftrekbaar te zijn, verbonden moeten zijn aan de door de werkgever betaalde bezoldiging. Het uittreksel uit de commentaar waarnaar de vof « Touch & Coach Consult » verwijst, betreft het geval waarin een werknemer of een bedrijfsleider gelijktijdig werkzaam is bij verschillende werkgevers of bij verschillende inrichtingen van dezelfde werkgever. Uit die commentaar kan niet worden afgeleid dat, in het geval van een verandering van werkgever, geen rekening zou moeten worden gehouden met de pensioentoezeggingen die voorheen zijn onderschreven ten gunste van de werknemer of de bedrijfsleider. De Ministerraad voert aan dat de fiscale administratie artikel 59, § 4, van het WIB 1992 altijd op dezelfde manier heeft geïnterpreteerd. Dat belastingplichtigen, zonder enig toezicht, een aftrek konden genieten die hoger lag dan de 80 %-grens toont niet het bestaan aan van een officiële interpretatie van de fiscale administratie waarbij een dergelijke overschrijding wordt toegelaten. De Ministerraad doet gelden dat het advies van de « Werkgroep 80 %-regel » van 22 juni 2004 suggesties zonder wettelijke waarde formuleert. Hij is van mening dat het feit dat de zinsnede die werd toegevoegd aan artikel 1453/1, § 1, tweede lid, 3°, van het WIB 1992 niet werd toegevoegd aan artikel 59, § 4, van het WIB 1992, inhoudt dat de door de wetgever voor zelfstandigen ingevoerde grens niet kan worden doorgetrokken naar werknemers en bedrijfsleiders. Hij voegt daaraan toe dat die maatregel een specifieke categorie van extrawettelijk pensioen betreft en niet het geheel van extrawettelijke pensioenen. A.2.
5. Volgens de Ministerraad kunnen twee categorieën van personen niet worden beschouwd als zijnde tegelijkertijd in identieke situaties en in verschillende situaties in het licht van dezelfde maatregel. Enerzijds, wat betreft de identieke fiscale behandeling van twee categorieën van belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden, bestaan die twee categorieën van belastingplichtigen niet. In het licht van de in het geding zijnde maatregel bevinden de werkgever die een nieuwkomer op de arbeidsmarkt tewerkstelt en de werkgever die een werknemer of een bedrijfsleider met een voorgaande beroepsloopbaan tewerkstelt, zich niet in verschillende situaties, aangezien zij beiden een persoon tewerkstellen voor wie de 80 %-regel moet worden nageleefd. Anderzijds, wat betreft het verschil in fiscale behandeling van twee categorieën van belastingplichtigen die zich in identieke situaties bevinden, vloeit dat verschil niet voort uit artikel 59, § 4, van het WIB 1992, maar uit artikel 35 van het KB/WIB
6. A.2.
7. De Ministerraad zet uiteen dat de bezoldiging van de werknemer of van de bedrijfsleider verandert wanneer die van werkgever verandert. Hij voegt daaraan toe dat de overeenkomsten met vaste uitkeringen in de praktijk de uitzondering zijn geworden en de overeenkomsten met vaste bijdragen de regel zijn geworden. Het extrawettelijk pensioen is overigens slechts een van de elementen van het loonbeleid waarop de werkgever een beroep kan doen. Het kan zijn dat het bedrag waarin het pensioenreglement voorziet lager of hoger ligt dan het verkregen kapitaal volgens de toepassing van de 80 %-regel, of dat geen enkel pensioenreglement bestaat binnen de betrokken onderneming. De werknemer of de bedrijfsleider die van werkgever verandert, heeft tot slot meerdere mogelijkheden wat betreft het kapitaal dat is opgebouwd in het kader van een groepsverzekering bij zijn vorige werkgever. Hij kan het verworven bedrag behouden onder de voorwaarden waarin het pensioenplan voorziet. Hij kan dat bedrag gebruiken om een overlijdensdekking te sluiten voor een gelijkwaardig bedrag. Hij kan het aanvullend pensioen dat hij heeft opgebouwd, overdragen naar de verzekeraar van zijn nieuwe werkgever, in een « onthaalstructuur » of in een specifieke pensioeninstelling. In het eerste geval komt de reserve die verworven is op het ogenblik van de verandering van werkgever niet overeen met de uitkering die verworven is op de vervaldag, daar de interesten 5 zullen blijven lopen. De door de vof « Touch & Coach Consult » voorgestane oplossing zou automatisch leiden tot een hoger bedrag dan de door de wetgever gewenste 80 %-grens in het geval van verandering van werkgever. De 80 %-grens zal enerzijds immers berekend zijn bij de eerste werkgever alsof de werknemer er zijn volledige loopbaan zou presteren, terwijl dat uiteindelijk niet het geval zal zijn. De aanvankelijke in aanmerking genomen berekeningsregels zullen anderzijds niet meer kunnen worden herzien, ondanks de verandering van werkgever, hetgeen een impact zal hebben op het bedrag dat de werknemer zal kunnen verkrijgen als extrawettelijk pensioen ten gevolge van zijn activiteit bij zijn eerste werkgever. A.3.
8. De vof « Touch & Coach Consult » zet uiteen dat de 80 %-grens in een plafond voorziet voor het bedrag van de wettelijke en extrawettelijke pensioenen die mogen worden opgebouwd via fiscaal aftrekbare pensioenpremies. De som van het wettelijk en extrawettelijk pensioen van de begunstigde mag namelijk bij pensionering niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging vóór oppensioenstelling. Een van de parameters die in acht dienen te worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens, is de loopbaanbreuk die het aantal jaren dat mag worden gefinancierd, bepaalt. Overeenkomstig artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 1992 bestaat de teller van de breuk in het werkelijk aantal gepresteerde of nog te presteren jaren binnen de huidige onderneming en de noemer in het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid (namelijk in beginsel 40 jaar). Wanneer de betrokken bedrijfsleider niet de gehele loopbaan bij dezelfde onderneming werkzaam is geweest, mag die onderneming overeenkomstig artikel 59, § 1, derde lid, van het WIB 1992 juncto artikel 35, § 3, van het KB/WIB 1992, bij de teller maximaal tien jaren van vroegere werkzaamheid opnemen. De in die gevaloriseerde loopbaanjaren opgebouwde kapitalen aan aanvullend pensioen dienen dan in aanmerking te worden genomen voor de berekening van de 80 %-grens. De vof « Touch & Coach Consult » voert aan dat het bij de bepaling van de teller van de loopbaanbreuk essentieel is of de betrokken bedrijfsleider al dan niet binnen dezelfde onderneming professioneel actief is geweest gedurende zijn volledige loopbaan. Als dat het geval is, is de teller van de loopbaanbreuk gelijk aan de noemer ervan. Indien dat niet het geval is, kunnen door de onderneming waarin de bedrijfsleider momenteel actief is optioneel maximaal tien jaren van de vroegere loopbaan in een andere onderneming worden opgenomen in de teller van de loopbaanbreuk. Volgens de vof « Touch & Coach Consult » bepaalt artikel 59, § 4, van het WIB 1992 welke types pensioen al dan niet in aanmerking moeten worden genomen voor de berekening van de 80 %-grens (materieel toepassingsgebied). Die bepaling stelt echter niets uitdrukkelijk over het al dan niet in aanmerking moeten nemen van pensioenovereenkomsten die werden gesloten in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid uitgeoefend bij een vorige onderneming (temporeel toepassingsgebied). Volgens haar dient geen rekening te worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die zijn opgebouwd binnen de vorige onderneming die de betrokkene heeft tewerkgesteld, kunnen enkel de gepresteerde en te presteren jaren in de huidige onderneming worden gefinancierd en is die loopbaanbreuk eveneens van toepassing op het in aanmerking te nemen wettelijk pensioen. De vof « Touch & Coach Consult » wijst erop dat uit de vroegere praktijk van de fiscale administratie en een advies van 22 juni 2004 van de « Werkgroep 80 %-regel » blijkt dat een onderneming bij de berekening van de 80 %-grens geen rekening moet houden met een eventuele pensioenopbouw ten gunste van de bedrijfsleider bij een voorgaande onderneming, visie die volgens haar ook in de rechtsleer steun vindt. De fiscale administratie heeft volgens haar echter een nieuwe interpretatie verleend aan artikel 59 van het WIB 1992, inhoudende dat bij de berekening van de 80 %-grens steeds alle extrawettelijke pensioenen opgebouwd over de gehele loopbaan van de betrokkene in aanmerking moeten worden genomen. A.3.
9. De vof « Touch & Coach Consult » wijst erop dat voor pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen een andere regeling geldt dan die welke de fiscale administratie toepast op de aanvullende pensioenen voor bedrijfsleiders. Zij verwijst naar artikel 1453/1, § 1, tweede lid, 3°, van het WIB 1992, dat eveneens voorziet in een 80 %-grens, maar dat daarbij uitdrukkelijk bepaalt dat bij de berekening van die grens slechts rekening moet worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die verband houden met de jaren die in de loopbaanbreuk in aanmerking worden genomen. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt volgens haar dat de wetgever heeft gewild dat het extrawettelijk pensioen dat kan worden opgebouwd door een zelfstandige niet zou afhangen van de keuze om al dan niet een zelfstandige activiteit uit te oefenen via een rechtspersoon. A.4.
10. De vof « Touch & Coach Consult » meent dat uit de door de fiscale administratie aan artikel 59 van het WIB 1992 verleende interpretatie een discriminatie voortvloeit in het licht van het aantal jaren die mogen worden gefinancierd onder de 80 %-regel, doordat ondernemingen die zich in een verschillende situatie bevinden op gelijke wijze worden behandeld. Volgens haar bevindt de onderneming die pensioenpremies stort ten gunste van een bedrijfsleider die steeds bij haar werkzaam is geweest zich in een verschillende situatie ten opzichte van de onderneming die premies stort ten gunste van een bedrijfsleider die in een andere onderneming al een 6 aanvullend pensioenkapitaal heeft opgebouwd. Ook wanneer alle overige parameters dezelfde zijn, is – door het verschil in de berekening van de teller van de loopbaanbreuk – de in aanmerking te nemen 80 %-grens voor de tweede categorie ondernemingen in elk geval lager dan voor de eerste categorie van ondernemingen. Daartegenover staat echter dat alle ondernemingen steeds alle extrawettelijke pensioenen die werden opgebouwd tijdens de reeds door de bedrijfsleider gepresteerde jaren in aanmerking dienen te nemen bij de berekening van de 80 %-grens, en dus onafhankelijk van de vraag of de pensioenpremies betrekking hebben op jaren die werden gepresteerd bij dezelfde onderneming of bij meerdere ondernemingen. Ook wanneer de onderneming waarvan de bedrijfsleider bij een vorige onderneming al een aanvullend pensioenkapitaal heeft opgebouwd, gebruikmaakt van de optie om maximaal tien jaren van de vroeger uitgeoefende beroepswerkzaamheid te valoriseren, vloeit uit artikel 59 van het WIB 1992, zoals geïnterpreteerd door de fiscale administratie, de gelijke behandeling van verschillende situaties voort. Volgens de vof « Touch & Coach Consult » is de gelijke behandeling niet adequaat om de doelstelling van de 80 %-grens te bereiken. Indien men wil vermijden dat het totaal van de wettelijke en extrawettelijke pensioenuitkeringen op het ogenblik van de pensionering meer dan 80 % bedraagt van de laatste normale brutojaarbezoldiging, dient men, in het geval van een loopbaan gepresteerd bij verschillende ondernemingen, bij een bepaald gedeelte van de loopbaan enkel rekening te houden met de extrawettelijke pensioenen die betrekking hebben op dat gedeelte van de loopbaan. De gelijke behandeling is volgens de vof « Touch & Coach Consult » bovendien ook niet proportioneel in het licht van de doelstelling van de wet. Zo wordt niet alleen arbeidsmobiliteit bestraft, maar wordt het voor ondernemingen ook minder interessant om « oudere » werknemers (bijvoorbeeld 45- plussers) aan te werven indien voor die personen reeds een extrawettelijk pensioen werd opgebouwd door de vorige onderneming waar zij werkzaam waren. De niet-aftrekbaarheid van pensioenpremies kan daarnaast ook de keuze van een onderneming om al dan niet een IPT-overeenkomst te sluiten negatief beïnvloeden. Het wordt voor oudere werknemers dan ook minder interessant een eigen onderneming op te richten om daarin als bedrijfsleider hun loopbaan voort te zetten. Het feit dat de interpretatie van de fiscale administratie geen steun vindt in de in het geding zijnde bepaling en evenmin in de relevante bepalingen van het KB/WIB 1992 heeft bovendien tot gevolg dat op onevenredige wijze afbreuk wordt gedaan aan het beginsel volgens hetwelk iedere belastingplichtige met een minimaal niveau van voorzienbaarheid het belastingstelsel moet kunnen bepalen dat op hem zal worden toegepast. Ten slotte zou de door de fiscale administratie aan artikel 59 van het WIB 1992 verleende interpretatie ook het optionele karakter van de valorisatie van loopbaanjaren van een vorige beroepswerkzaamheid volledig uithollen. In zoverre artikel 59 van het WIB 1992 wordt geïnterpreteerd op de wijze die de fiscale administratie hanteert, doet het volgens de vof « Touch & Coach Consult » een discriminerende gelijke behandeling ontstaan. Die discriminatie is nog frappanter in een situatie waarin de huidige onderneming niet ervoor kiest om de loopbaanjaren die voordien buiten die onderneming werden gepresteerd, te valoriseren. A.4.
11. De vof « Touch & Coach Consult » meent dat de nieuwe interpretatie van de fiscale administratie een ongelijke behandeling doet ontstaan tussen een onderneming die een pensioenovereenkomst sluit ten gunste van een bedrijfsleider die reeds sinds het begin van zijn loopbaan, of minstens sinds vele jaren, bij de onderneming werkzaam is, en een onderneming die een pensioenovereenkomst sluit ten gunste van een bedrijfsleider die voordien een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend in een andere onderneming. In dat tweede geval kan de huidige onderneming ten gunste van de bedrijfsleider in veel gevallen geen of nog slechts een zeer laag extrawettelijk pensioen opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies, terwijl de pensioenpremies volledig fiscaal aftrekbaar zouden geweest zijn indien dezelfde bedrijfsleider steeds bij dezelfde onderneming actief zou geweest zijn. Dat verschil in fiscale behandeling wordt nog groter wanneer de bezoldiging van de bedrijfsleider lager zou zijn bij de huidige onderneming dan bij de vorige onderneming. De vof « Touch & Coach Consult » wijst erop dat in het licht van de doelstelling van de wetgever bij de invoering van de 80 %-grens, de twee categorieën van ondernemingen zich in vergelijkbare situaties bevinden. Het pensioenkapitaal dat « overdreven » wordt geacht door de wetgever, is hetzelfde voor twee verschillende bedrijfsleiders die dezelfde loopbaanduur hebben, die steeds dezelfde brutojaarbezoldiging hebben gehad en voor wie hetzelfde aantal loopbaanjaren wordt gefinancierd. Rekening houdend met het doel van de wetgever is het feit of de bedrijfsleiders gedurende hun loopbaan bij één dan wel meerdere ondernemingen werkzaam zijn geweest niet pertinent, noch adequaat. Bovendien leidt het verschil in fiscale behandeling van de twee categorieën van ondernemingen volgens de vof « Touch & Coach Consult » tot onevenredige gevolgen, omdat de 80 %-grens slechts ten volle kan worden benut voor een bedrijfsleider die zijn gehele loopbaan werkzaam is binnen dezelfde onderneming. In zoverre artikel 59 van het WIB 1992 wordt geïnterpreteerd op de wijze die de fiscale administratie hanteert, roept dat artikel volgens de vof « Touch & Coach Consult » een discriminerend verschil in behandeling in het leven. 7 A.4.
12. Artikel 59 van het WIB 1992 kan volgens de vof « Touch & Coach Consult » echter ook grondwetsconform geïnterpreteerd worden. De bepaling vereist immers niet (en al zeker niet uitdrukkelijk) dat ook extrawettelijke pensioenen die door de bedrijfsleider worden opgebouwd gedurende een vorige beroepswerkzaamheid, in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens bij de huidige onderneming waarin de betrokken bedrijfsleider werkzaam is. Indien enkel de reeds gefinancierde extrawettelijke pensioenen die verband houden met de loopbaanjaren die zijn gefinancierd en worden weergegeven in de teller van de loopbaanbreuk, in aanmerking moeten worden genomen, is er volgens de vof « Touch & Coach Consult » geen sprake van een schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. Zij wijst erop dat die interpretatie uitdrukkelijk werd opgenomen in de wettelijke regeling betreffende de pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen (artikel 1453/1, § 1, tweede lid, 3°, van het WIB 1992). De grondwetsconforme interpretatie zou bovendien in overeenstemming zijn met de wil van de wetgever en zou incoherente en discriminatoire behandelingen kunnen voorkomen, onder meer wanneer een persoon eerst een activiteit als bedrijfsleider uitoefent en vervolgens een activiteit als zelfstandige natuurlijke persoon. A.
13. De vof « Touch & Coach Consult » zet uiteen dat de 80 %-grens wordt gecontroleerd tijdens de loopbaan van de aangeslotene bij de betaling van de pensioenpremies, en niet op het einde van zijn loopbaan, gelet op de sanctie van niet-aftrekbaarheid van de premies bij overschrijding van die grens. Het is niet altijd mogelijk om rekening te houden met de gehele duurtijd van de loopbaan. Uit het feit dat de 80 %-grens per onderneming moet worden beoordeeld, blijkt immers dat enkel de gepresteerde en te presteren jaren binnen de huidige onderneming kunnen worden gefinancierd en dat het wettelijk pensioen enkel in aanmerking wordt genomen voor zover het betrekking heeft op de gefinancierde jaren. Het is alleen als de aangeslotene binnen dezelfde onderneming werkzaam was, dat zijn gehele loopbaan kan worden gefinancierd. Volgens de vof « Touch & Coach Consult » blijkt niet uit artikel 45, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, noch uit artikel 59, § 1, 2°, van het WIB 1992, noch uit de parlementaire voorbereiding dat rekening moet worden gehouden met de extrawettelijke pensioenen die over de volledige loopbaan van de aangeslotene worden opgebouwd. De vof « Touch & Coach Consult » betwist de stelling van de Ministerraad dat de prejudiciële vraag niet onder de bevoegdheid van het Hof valt. De zaak die heeft geleid tot het voormelde arrest nr. 23/2023 betrof een andere problematiek dan die welke in de onderhavige zaak aan het Hof is voorgelegd. Dat arrest mag dus niet worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak. Het aantal jaren dat kan worden gefinancierd wanneer een aangeslotene van onderneming verandert, wordt bepaald door artikel 59 van het WIB 1992, dat de Koning niet machtigt om die parameter te bepalen, in tegenstelling tot het begrip « laatste brutojaarbezoldiging » dat in het geding was in het arrest nr. 23/
14. De te financieren jaren voor een aangeslotene die tijdens zijn loopbaan van onderneming is veranderd, worden trouwens eveneens omschreven in de wet. Bij zijn arrest nr. 145/2022 van 10 november 2022 (ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.145) heeft het Hof dat punt bevestigd door zich, minstens impliciet, bevoegd te verklaren om te antwoorden op een prejudiciële vraag die betrekking had op dezelfde problematiek als die in de onderhavige zaak. De Ministerraad maakt volgens de vof « Touch & Coach Consult » een selectieve lezing van artikel 59 van het WIB 1992 en de doelstelling ervan. Die bepaling, in de door de fiscale administratie gekozen interpretatie, laat niet toe een behoorlijk pensioen te verkrijgen, zelfs in het geval van een afnemende bezoldiging. Volgens de vof « Touch & Coach Consult » bestaat het in het geding zijnde probleem erin dat ondernemingen verschillend zouden moeten worden behandeld, daar de jaren die kunnen worden gefinancierd verschillen naargelang de aangeslotene al dan niet binnen dezelfde onderneming werkzaam is geweest. Zij werpt op dat de fiscale administratie heeft bevestigd dat een deel van de premies die zijn betaald in de zaak die aan de oorsprong ligt van de onderhavige prejudiciële vraag, aftrekbaar zou zijn geweest indien haar bedrijfsleider zijn gehele loopbaan binnen die onderneming had gepresteerd. Het feit dat de reeds opgebouwde extrawettelijke pensioenen interesten met zich meebrengen, waarborgt overigens niet dat hetzelfde bedrag aan extrawettelijk pensioen zou kunnen worden opgebouwd ten gunste van een bedrijfsleider die zijn gehele loopbaan bij dezelfde onderneming werkzaam is geweest en ten gunste van een bedrijfsleider die bij meerdere ondernemingen werkzaam is geweest. Het extrawettelijk pensioen dat voor de bedrijfsleider van de eerste categorie is opgebouwd, zal ook interesten met zich meebrengen, zodat die parameter geen weerslag heeft. Volgens de vof « Touch & Coach Consult » tonen de voorbeelden van de Ministerraad aan dat de 80 %-grens enkel ten volle kan worden benut voor een bedrijfsleider die zijn gehele loopbaan bij dezelfde onderneming werkzaam is geweest. 8 A.6.
15. De tussenkomende partijen zijn van mening dat zij belang hebben bij hun tussenkomst. De partijen die verzekeringsondernemingen zijn, wijzen allen erop dat zij talrijke overeenkomsten tot de opbouw van een extrawettelijk pensioen hebben gesloten, waarbij de interpretatie van de in het geding zijnde bepaling een belangrijke impact heeft op de fiscale behandeling van die overeenkomsten, en dat zij systematisch worden geraadpleegd over de fiscale behandeling van de desbetreffende premies. Zij menen dat hun belang ook blijkt uit het feit dat het antwoord op de prejudiciële vraag hun toekomstige rendabiliteit zal beïnvloeden, daar het voor ondernemingen vanuit fiscaal oogpunt oninteressant zou kunnen zijn om een pensioenovereenkomst te sluiten ten voordele van een bedrijfsleider die voordien reeds bij een andere onderneming werkzaam is geweest. De vzw « Assuralia » zet uiteen dat zij nagenoeg alle Belgische en buitenlandse verzekeringsondernemingen actief op de Belgische markt vertegenwoordigt, dat zij, krachtens artikel 9:25 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen, als beroepsvereniging de vereiste hoedanigheid heeft om in rechte op te treden voor de verdediging van de persoonlijke rechten van haar leden en dat het Hof haar belang om in rechte op te treden reeds meermaals heeft aanvaard. A.6.
16. De tussenkomende partijen betwisten de stelling van de Ministerraad dat de prejudiciële vraag niet onder de bevoegdheid van het Hof valt op een gelijksoortige wijze als de vof « Touch & Coach Consult ». Zij zijn van oordeel dat de prejudiciële vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Zij beargumenteren hun standpunt op gelijksoortige wijze als de vof « Touch & Coach Consult ». -B- B.
17. Met de prejudiciële vraag wenst het verwijzende rechtscollege van het Hof te vernemen of artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, bestaanbaar is met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie gewaarborgd bij de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. B.2.
18. Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, heeft de prejudiciële vraag in wezen betrekking op de berekeningsmethode van de zogenaamde « 80 %-grens » voor de fiscale aftrekbaarheid van premies die een onderneming stort in het kader van een individuele pensioentoezeggingsovereenkomst ten gunste van een bedrijfsleider. Volgens artikel 195, § 1, van het WIB 1992 worden bedrijfsleiders voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers gelijkgesteld en worden hun bezoldigingen en de ermee verband houdende sociale lasten als beroepskosten aangemerkt. Het in het geding zijnde artikel 59 van het WIB 1992 is aldus ook van toepassing op de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen ten gunste van een bedrijfsleider. 9 B.2.
19. Overeenkomstig artikel 52, 3°, b), tweede streepje, van het WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, worden – onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66bis van het WIB 1992 – de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, als beroepskosten aangemerkt. B.2.
20. Artikel 59 van het WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, (hierna : de in het geding zijnde bepaling) bepaalt : « §
21. De werkgeversbijdragen en -premies bedoeld in artikel 52, 3°, b, kunnen slechts als beroepskosten worden afgetrokken onder de volgende voorwaarden en binnen de volgende perken : 1° ze moeten definitief worden gestort aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen; 2° de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en moeten worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid. Wat de overeenkomsten betreft die geen toezeggingen van het type ‘ vaste prestatie ’ zijn, worden de daaraan verbonden bovenwettelijke uitkeringen vastgesteld door rekening te houden met de eigenschappen van de overeenkomst, de aan de overeenkomst verbonden verworven reserves en de volgende parameters : - het verhogingspercentage van de bezoldigingen, indexering inbegrepen; - het percentage van kapitalisatie dat moet worden toegepast op de verworven reserves; - het percentage van de deelnemingen in de winst; 3° de wettelijke en aanvullende uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid, uitgedrukt in jaarlijkse renten, mogen niet meer bedragen dan de normale brutojaarbezoldiging; 4° de werkgever moet de bewijsstukken overleggen in de vorm en binnen de termijnen die de Koning bepaalt; 5° de inlichtingen die worden gevraagd bij toepassing van het koninklijk besluit van 25 april 2007 tot uitvoering van artikel 306 van de programmawet (I) van 27 december 2006, moeten zijn verstrekt. 10 Om na te gaan of de in het eerste lid, 2° en 3°, bedoelde begrenzingen in acht genomen zijn, moeten de aldaar bedoelde uitkeringen die in kapitaal worden uitgekeerd, in rente worden omgezet met de gegevens van de door de Koning vastgelegde tabel die, zonder rekening te houden met overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 pct. per jaar te rekenen vanaf hun aanvang, voor onderscheiden leeftijden bij aanvang van de rente, het nodig geachte kapitaal vermeldt voor een per twaalfden na vervallen termijn betaalbare rente van 1 euro. Zo nodig, mogen de gegevens van de tabel worden aangepast om rekening te houden met de overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 pct. per jaar te rekenen vanaf hun aanvang. De uitkeringen die overeenkomen met reeds gepresteerde dienstjaren, kunnen worden gefinancierd onder de vorm van één of meerdere bijdragen of premies. De dienstjaren die buiten de onderneming werden gepresteerd, worden maximaal slechts ten beloop van 10 daadwerkelijk gepresteerde jaren in aanmerking genomen. Uitkeringen die slaan op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid kunnen eveneens worden gefinancierd onder de vorm van een of meerdere bijdragen of premies. §
22. Een indexering van de renten bedoeld in § 1, eerste lid, 2° en 3°, is toegestaan. §
23. De begrenzingen genoemd in § 1, eerste lid, 2° en 3°, worden enerzijds toegepast op de bijdragen en premies die verband houden met aanvullende verzekeringen tegen ouderdom en vroegtijdige dood en met aanvullende pensioentoezeggingen en, anderzijds op de bijdragen en premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte. Voor de berekening van die begrenzingen worden de in artikel 52, 3°, b, derde streepje, bedoelde bijdragen en premies, gestort ter uitvoering van een solidariteitstoezegging, naar gelang van hun aard, omgedeeld over elk van die categorieën. §
24. Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met aanvullende verzekeringen tegen ouderdom en vroegtijdige dood en met aanvullende pensioentoezeggingen, moet de begrenzing tot 80 pct., bedoeld in § 1, eerste lid, 2°, worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen. De uitkeringen op grond van pensioensparen en van andere individuele levensverzekeringscontracten dan die welke worden gesloten ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, worden niet in aanmerking genomen. De extrawettelijke pensioenen omvatten inzonderheid de pensioenen : - die met persoonlijke bijdragen als bedoeld in artikel 52, 7°bis, of in artikel 1453 zijn gevormd; - die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; - die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of 11 arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte, moet de begrenzing tot de normale bruto jaarbezoldiging worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid. De extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid omvatten inzonderheid : - de uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; - de uitkeringen die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. §
25. De Koning bepaalt, bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad : 1° wat onder ‘ normale bruto jaarbezoldiging ’, ‘ laatste normale bruto jaarbezoldiging ’ en ‘ normale duur van een beroepswerkzaamheid ’ in de zin van § 1, eerste lid, 2° en 3°, moet worden verstaan; 2° de verschillende in § 1, eerste lid, 2°, bedoelde percentages. Hij zal bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een wetsontwerp indienen tot bekrachtiging van de ter uitvoering van het eerste lid, 2°, genomen besluiten. Hij bepaalt de voorwaarden en de wijze van toepassing van deze bepaling. §
26. Voorschotten op prestaties, inpandgevingen van pensioenrechten voor het waarborgen van een lening en de toewijzing van de afkoopwaarde aan de wedersamenstelling van een hypothecair krediet vormen geen beletsel voor de definitieve storting van de bijdragen en premies die in § 1, eerste lid, 1°, wordt geëist wanneer ze worden toegestaan om het de werknemer mogelijk te maken in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gelegen onroerende goederen die in België of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte belastbare inkomsten opbrengen, te verwerven, te bouwen, te verbeteren, te herstellen of te verbouwen en op voorwaarde dat de voorschotten en leningen terugbetaald worden zodra de voormelde goederen uit het vermogen van de werknemer verdwijnen. De beperking bedoeld in het eerste lid moet zijn ingeschreven in de reglementen van groepsverzekering, de verzekeringscontracten, de pensioenreglementen, de aanvullende pensioentoezeggingen bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid en de aanvullende pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen bedoeld in de programmawet (I) van 24 december 2002 ». Krachtens paragraaf 1, eerste lid, 2°, van de in het geding zijnde bepaling kunnen de werkgeversbijdragen en -premies gestort ter uitvoering van een individuele pensioentoezeggingsovereenkomst, slechts als beroepskosten in aftrek worden gebracht onder de voorwaarde dat de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de 12 pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging en worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid. Krachtens paragraaf 4, eerste lid, van de in het geding zijnde bepaling moet voor de bijdragen en premies die verband houden met aanvullende pensioentoezeggingen de begrenzing tot 80 % worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen. Op grond van paragraaf 4, tweede lid, van de in het geding zijnde bepaling omvatten de extrawettelijke pensioenen, onder andere, de pensioenen die met werkgeversbijdragen zijn gevormd. Krachtens paragraaf 5, eerste lid, van de in het geding zijnde bepaling bepaalt de Koning, bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad, wat onder « normale bruto jaarbezoldiging », « laatste normale bruto jaarbezoldiging » en « normale duur van een beroepswerkzaamheid » in de zin van paragraaf 1, eerste lid, 2°, van dezelfde bepaling moet worden verstaan, en de verschillende in paragraaf 1, eerste lid, 2°, bedoelde percentages. B.2.
27. Artikel 34 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 « tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 » (hierna : het KB/WIB 1992), zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, bepaalt : « Voor de toepassing van de artikelen 52, 3°, b en 5°, en 59, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van deze afdeling, wordt verstaan : 1° onder normale brutojaarbezoldiging : het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermede gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig toegekend of betaald zijn gedurende een bepaald jaar; 2° onder laatste normale brutojaarbezoldiging : de brutojaarbezoldiging die gelet op de vorige bezoldigingen van de werknemer als normaal kan worden beschouwd en die hem betaald of toegekend werd gedurende het laatste jaar vóór zijn oppensioenstelling waarin hij een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad; 3° onder normale duur van een beroepswerkzaamheid : 40 jaar of, voor beroepen waarvoor de betrokken werkgever en werknemer aantonen dat de volledige loopbaan minder of meer dan 40 jaar bestrijkt, het aantal jaren van die volledige loopbaan ». 13 Artikel 35 van het KB/WIB 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, bepaalt : « [...] §
28. De werkgeversbijdragen en -premies vermeld in § 1 mogen slechts als beroepskosten worden afgetrokken tijdens de normale duur van de beroepswerkzaamheid van elke werknemer en voor zover per werknemer die bijdragen en premies, verhoogd met de persoonlijke bijdragen en premies genoemd in artikel 1451, 1°, van hetzelfde Wetboek : 1° jaarlijks niet hoger zijn dan de bedragen die verschuldigd zijn krachtens het reglement van groepsverzekering, het verzekeringscontract, het pensioenreglement, de aanvullende pensioentoezegging of de solidariteitstoezegging en die, wat de collectieve toezeggingen betreft, op eenzelfde en niet discriminerende wijze voor het gehele personeel van de onderneming of voor een bijzondere categorie van dat personeel toegankelijk zijn; 2° recht geven op toekenningen, winstdeelnemingen inbegrepen, waarvan het bedrag, in jaarlijkse lijfrente of omgezet in jaarlijkse lijfrente, verhoogd met het wettelijk pensioen, niet hoger is dan 80 pct. van de normale jaarlijkse brutobezoldiging van de werknemer tijdens het betreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk met als teller het in de onderneming werkelijk gepresteerde en het er nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid en als noemer het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid. §
29. Voor werknemers die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben, mag in de teller van de in § 2, 2°, bedoelde breuk rekening gehouden worden met een langere duur van beroepswerkzaamheid dan die welke zij bij de onderneming zullen vervullen, op voorwaarde dat de in § 2, 2°, bedoelde toekenningen slaan op maximaal 10 jaar van een vroeger werkelijk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid en dat het aldus in aanmerking genomen totaal aantal jaren het aantal jaren van de normale duur van hun beroepswerkzaamheid niet overtreft. In een dergelijk geval moeten de in § 1, 2°, bedoelde reglementen, contracten, aanvullende pensioentoezeggingen en solidariteitstoezeggingen bovendien uitdrukkelijk vermelden onder welke voorwaarden dergelijke bijdragen en premies worden toegekend. Om na te gaan of de in § 2, 2°, bepaalde begrenzing in acht genomen is, moeten toekenningen in kapitaal in rente worden omgezet met de gegevens van de volgende tabel, zo nodig aangepast om rekening te houden met de overdraagbaarheid of de indexering van de uitgestelde rente binnen de grens van 2 pct. per jaar te rekenen vanaf hun aanvang. [...] ». B.2.
30. De 80 %-grens werd bij artikel 5 van de wet van 27 december 1984 « houdende fiscale bepalingen » ingevoegd in het toenmalige artikel 45, 3°, b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans artikel 59, § 1, eerste lid, 2°, van het WIB 1992). 14 Uit de memorie van toelichting bij het wetsontwerp blijkt dat de wetgever tot doel had « bepaalde scheeftrekkingen » te verhelpen « die bestaan tussen de verschillende wijzen waarop de als renten of pensioen geldende kapitalen met belastingvrijstelling worden gevormd » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/1, p. 1). Voorts werd aangegeven dat « de voorgestelde wijziging van het stelsel [...] niet [kan] worden verwezenlijkt zonder dat bepaalde aanpassingen gebeuren en dit om te vermijden dat, met belastingvrijstelling, abnormaal hoge kapitalen worden gevormd » (ibid., p. 5). In haar advies bij het voorontwerp van wet bevestigde de afdeling wetgeving van de Raad van State dat dat voorontwerp « de aftrekbaarheid van buitensporig geachte pensioenen [wilde] vermijden » (ibid., p. 22). In het oorspronkelijke wetsontwerp werd evenwel niet bepaald boven welke grens de opgebouwde pensioenkapitalen als « buitensporig » zouden worden geacht. De afdeling wetgeving van de Raad van State heeft in dat verband opgemerkt dat « om te voldoen aan artikel 110 [thans artikel 170] van de Grondwet, […] die grens uitdrukkelijk [moet] worden bepaald door de wet » (ibid., p. 22). De 80 %-grens werd uiteindelijk in artikel 5 van het wetsontwerp ingevoegd ten gevolge van een amendement ingediend door verschillende volksvertegenwoordigers (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/4, p. 7; nr. 1010/13, pp. 56 en 122). Met betrekking tot de sanctie die zou gelden wanneer de opgebouwde pensioenkapitalen hoger zouden zijn dan de 80 %-grens, stelde de minister van Financiën dat « het gedeelte boven de grens als aftrekbare uitgave [wordt] verworpen » (Parl. St., Kamer, 1984-1985, nr. 1010/13, p. 59). Hij specifieerde voorts dat « het ‘ teveel ’ uitgekeerde bedrag bij de belastbare winst zal worden gevoegd » (ibid.). Zoals de Vice-Eerste minister en minister van Financiën, belast met de Coördinatie van de fraudebestrijding, in antwoord op een parlementaire vraag heeft aangegeven : « [De] 80 %-grens moet [voor aanvullende pensioenen] worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen, uitgedrukt in jaarlijkse renten. Premies die uitkeringen financieren die niet hoger zijn dan die 80 %-grens blijven bijgevolg aftrekbaar als beroepskosten. Indien een bedrijfsleider of werknemer achtereenvolgens bij verschillende werkgevers is tewerkgesteld waarbij door die werkgevers premies worden betaald in het kader van de aanleg 15 van een extrawettelijk pensioen, zal voor de berekening van de bedoelde 80 %-grens rekening moeten worden gehouden met de jaren die de betrokken bedrijfsleider of werknemer effectief heeft gewerkt bij die opeenvolgende werkgevers. De bedoeling is immers dat op het einde van de beroepsloopbaan van een bedrijfsleider of werknemer het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de extrawettelijke pensioenen, uitgedrukt in jaarlijkse renten, voldoet aan de 80 %-grens » (Vr. en Antw., Kamer, 2020-2021, 8 juli 2021, QRVA 55-058, p. 217). B.3.
31. Met de prejudiciële vraag wordt het Hof gevraagd of artikel 59 van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in de interpretatie dat « alle extrawettelijke pensioenen die tijdens een volledige loopbaan zijn opgebouwd, in aanmerking moeten worden genomen in het kader van de berekening van de 80 %-regel (en dus ook die welke zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepsactiviteit bij een andere onderneming), los van het aantal jaren die door de huidige werkgever/de vennootschap in kwestie in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk krachtens artikel 35, § 2, 2°, van het KB/WIB 92 (en, in voorkomend geval, artikel 35, § 3, van het KB/WIB 92), terwijl het aantal jaren die in aanmerking kunnen worden genomen in de teller van de loopbaanbreuk, verschilt naargelang de begunstigde van de pensioenen tijdens zijn loopbaan al dan niet van werkgever/vennootschap verandert, waardoor, voor een werknemer of bedrijfsleider die niet van werkgever/vennootschap verandert, een hoger totaalbedrag aan extrawettelijke pensioenen kan worden opgebouwd door middel van aftrekbare premies dan voor een werknemer of bedrijfsleider die van werkgever/vennootschap is veranderd ». Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt dat de prejudiciële vraag peilt naar de grondwettigheid van de gelijke behandeling van twee categorieën van belastingplichtigen die zich ogenschijnlijk in verschillende situaties bevinden, meer bepaald, enerzijds, de onderneming die bijdragen en premies betaalt voor aanvullende pensioenuitkeringen ten gunste van een bedrijfsleider die gedurende zijn volledige loopbaan werkzaam is bij die onderneming, die alle jaren van beroepswerkzaamheid kan financieren middels fiscaal aftrekbare bijdragen en premies en, anderzijds, de onderneming die bijdragen en premies betaalt voor aanvullende pensioenuitkeringen ten gunste van een bedrijfsleider die niet gedurende zijn volledige loopbaan werkzaam is bij die onderneming, die slechts de jaren van beroepswerkzaamheid middels fiscaal aftrekbare bijdragen en premies kan financieren die binnen die onderneming werden gepresteerd, desgevallend uitgebreid met maximaal tien jaar beroepswerkzaamheid buiten de onderneming. 16 B.3.
32. De prejudiciële vraag betreft aldus het feit dat, doordat alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de 80 %-grens, en dus ook de pensioenen die zijn opgebouwd in het kader van een vroegere beroepswerkzaamheid bij een andere onderneming, een onderneming voor een bedrijfsleider die niet van onderneming is veranderd, in totaal een hoger bedrag aan premies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging als beroepskosten zou kunnen aftrekken dan voor een bedrijfsleider die wel van onderneming is veranderd. B.4.
33. Zoals het Hof bij zijn arrest nr. 54/2024 van 16 mei 2024 (ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.054) heeft geoordeeld, heeft de wetgever met de in het geding zijnde bepaling het algemene beginsel vastgesteld dat de werkgeverspremies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging slechts als beroepskosten mogen worden afgetrokken in zoverre « de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, [...] niet meer bedragen dan 80 pct. van de laatste normale brutojaarbezoldiging en [...] worden berekend op basis van de normale duur van een beroepswerkzaamheid ». De wetgever heeft voorts verduidelijkt dat die begrenzing van de opbouw van pensioenkapitaal met aftrekbare werkgeverspremies tot 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging moet « worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke pensioenen en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke pensioenen ». De in het geding zijnde bepaling begrenst aldus het globale bedrag aan werkgeverspremies gestort ter uitvoering van een individuele aanvullende pensioentoezegging dat gedurende de volledige loopbaan van een werknemer als beroepskosten kan worden afgetrokken. Die bepaling bepaalt voorts welke pensioenen bij de beoordeling van die grens in aanmerking moeten worden genomen. Zoals is uiteengezet in B.2.5, beoogt de wetgever met die bepaling te vermijden dat met fiscaal aftrekbare premies en bijdragen buitensporig geachte pensioenen zouden worden gevormd die op de pensioengerechtigde leeftijd worden toegekend. De wetgever heeft de essentiële elementen van de aftrekbaarheid vastgesteld en daarnaast de Koning ertoe gemachtigd, enerzijds, te bepalen « wat onder ‘ normale bruto jaarbezoldiging ’, ‘ laatste normale bruto jaarbezoldiging ’ en ‘ normale duur van een 17 beroepswerkzaamheid ’ in de zin van § 1, eerste lid, 2° en 3°, [van artikel 59 van het WIB 1992] moet worden verstaan » en, anderzijds, « de voorwaarden en de wijze van toepassing » van artikel 59 van het WIB 1992 te bepalen. B.4.
34. Bij het bepalen van zijn beleid in fiscale zaken beschikt de wetgever over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Het Hof vermag, in die aangelegenheid, de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij onredelijk zouden zijn. Wanneer de wetgever de belastingschuldigen en de voor fiscale aftrekbaarheid in aanmerking komende uitgaven bepaalt, moet hij overigens gebruik kunnen maken van categorieën die, noodzakelijkerwijs, de verscheidenheid van toestanden slechts met een zekere graad van benadering opvangen. Het gebruik van dat procedé is niet onredelijk op zich. Het komt het Hof niettemin toe te onderzoeken of hetzelfde geldt voor de wijze waarop het procedé door de wet in werking is gesteld. B.4.
35. Doordat rekening moet worden gehouden met alle aanvullende pensioenen die gedurende een gehele loopbaan zijn opgebouwd bij de berekening van de 80 %-grens, wordt een onderneming die werkgeverspremies heeft betaald ten behoeve van een bedrijfsleider die gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is geweest, op het vlak van de fiscale aftrekbaarheid in wezen niet anders behandeld dan een onderneming die werkgeverspremies heeft betaald ten behoeve van een bedrijfsleider die niet gedurende zijn ganse loopbaan bij die onderneming werkzaam is geweest. Bij voor het overige gelijkblijvende omstandigheden wat betreft de geraamde laatste normale brutojaarbezoldiging, de normale duur van de beroepswerkzaamheid en het te verwachten wettelijk pensioen, zal de voor de onderneming beschikbare ruimte om voor een bedrijfsleider fiscaal aftrekbare premies te storten in een gegeven belastingjaar overigens dezelfde zijn. B.4.
36. Bijgevolg is de in het geding zijnde maatregel niet zonder redelijke verantwoording in het licht van de door de wetgever nagestreefde doelstelling en heeft hij geenszins onevenredige gevolgen voor de betrokken ondernemingen. 18 Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Rekening houdend met wat is vermeld in B.4.3, schendt artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing op de aanslagjaren 2017 en 2018, de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet. Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, op 10 juli
37. De griffier, De voorzitter, Nicolas Dupont Pierre Nihoul PDF document ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.079 Gerelateerde publicatie(s) citeert: ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090115.12 ECLI:BE:GHCC:2022:ARR.145 ECLI:BE:GHCC:2023:ARR.023 ECLI:BE:GHCC:2024:ARR.054 Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab <div