ECLI:BE:GHCC:2025:ARR.117

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Grondwettelijk Hof (Arbitragehof) Vonnis/arrest van 18 september 2025 ECLI nr: ECLI:BE:GHCC:2025:ARR.117 Arrest- Rolnummer: 117/2025 Rechtsgebied: Constitutioneel recht Invoerdatum: 2025-09-29 Raadplegingen: 905 - laatst gezien 2026-06-18 18:12 Versie(s): Versie FR Versie DE Fiche - Vernietiging (artikel 2, § 1, 13°/1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij artikel 33, 7°, van de programmawet van 22 december 2023, in zoverre het de betrokken belastingplichtige niet in staat stelt het bewijs te leveren dat het feit dat derden voor minder dan 50 % in een instelling voor collectieve belegging participeren, niet op een louter fiscaal motief berust, en dat de betrokken instelling voor collectief beheer bijgevolg geen juridische constructie of tussenconstructie is) - Vernietiging (artikel 5, § 3, eerste lid, c), van hetzelfde Wetboek, zoals ingevoerd bij artikel 34, 8°, van de programmawet van 22 december 2023, in zoverre het voor de oprichter niet in de mogelijkheid voorziet om aan te tonen dat de inkomsten van de juridische constructie ten aanzien van een niet-binnenlandse vennootschap worden belast met toepassing van de CFC-regels die analoog zijn aan die waarin is voorzien in artikel 185/2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en bijgevolg te worden vrijgesteld) - Vernietiging (artikel 5/1, § 3, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, zoals ingevoerd bij artikel 34, 9°, van de programmawet van 22 december 2023) - Vernietiging (artikel 18, eerste lid, 3°/1, van hetzelfde Wetboek, zoals ingevoegd bij artikel 35, 2°, van de programmawet van 22 december 2023, maar enkel in de mate waarin het tot gevolg heeft dat niet-uitgekeerde winst van een juridische constructie die door die constructie is gerealiseerd toen de natuurlijke of rechtspersoon die die juridische constructie heeft opgericht, nog niet, al naargelang het geval, zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin, dan wel zijn inrichting, zetel van bestuur of beheer in België had, belastbaar wordt) - Verwerping van de beroepen voor het overige Thesaurus CAS: GRONDWETTELIJK HOF UTU-thesaurus: PUBLIEK EN ADMINISTRATIEF RECHT - GRONDWETTELIJK HOF Vrije woorden: de beroepen tot gedeeltelijke vernietiging van de programmawet van 22 december 2023 (wijzigingen van het aanslagstelsel dat van toepassing is op de juridische constructies), ingesteld door Maylis Jeannin, door Laurent Donnay de Casteau en door de vzw « Liga van belastingplichtigen ». Fiscaal recht - Inkomstenbelastingen - Personenbelasting - Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen - Juridische constructies - Kaaimantaks 2.1 - « Substance »-uitsluiting - Exitheffingen - Tussenconstructies - Onderlinge samenhang tussen de CFC-regels en het stelsel van de kaaimantaks - Vermoeden in verband met het UBO-register - Vrijstelling van de meerwaarden op aandelen - « Fonds dédiés » - Uitkering van dividenden door vroegere juridische constructies Tekst van de beslissing Grondwettelijk Hof Arrest nr. 117/2025 van 18 september 2025 Rolnummers : 8252, 8255 en 8256 (versie ingevolge de beschikking tot verbetering van 15 oktober 2025) In zake : de beroepen tot gedeeltelijke vernietiging van de programmawet van 22 december 2023 (wijzigingen van het aanslagstelsel dat van toepassing is op de juridische constructies), ingesteld door Maylis Jeannin, door Laurent Donnay de Casteau en door de vzw « Liga van belastingplichtigen ». Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters Pierre Nihoul en Luc Lavrysen, en de rechters Thierry Giet, Joséphine Moerman, Michel Pâques, Yasmine Kherbache, Danny Pieters, Sabine de Bethune, Emmanuelle Bribosia, Willem Verrijdt, Kattrin Jadin en Magali Plovie, bijgestaan door griffier Nicolas Dupont, onder voorzitterschap van voorzitter Pierre Nihoul, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de beroepen en rechtspleging Bij drie verzoekschriften die aan het Hof zijn toegezonden bij op 27 en 28 juni 2024 ter post aangetekende brieven en ter griffie zijn ingekomen op 28 juni en 1 juli 2024, zijn beroepen tot gedeeltelijke vernietiging van de programmawet van 22 december 2023 (wijzigingen van het aanslagstelsel dat van toepassing is op de juridische constructies), bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 29 december 2023, ingesteld respectievelijk door Maylis Jeannin, bijgestaan en vertegenwoordigd door mr. Pascale Hautfenne, mr. Pauline Maufort en mr. Sabrina Scarnà, advocates bij de balie te Brussel, door Laurent Donnay de Casteau en door de vzw « Liga van belastingplichtigen », bijgestaan en vertegenwoordigd door mr. Typhanie Afschrift en mr. Spyridon Chatzigiannis, advocaten bij de balie te Brussel. Die zaken, ingeschreven onder de nummers 8252, 8255 en 8256 van de rol van het Hof, werden samengevoegd. De Ministerraad, bijgestaan en vertegenwoordigd door mr. Jean Laurent en mr. Simon Noppe, advocaten bij de balie te Brussel, heeft memories ingediend, de verzoekende 2 partijen hebben memories van antwoord ingediend en de Ministerraad heeft ook memories van wederantwoord ingediend. Bij beschikking van 21 mei 2025 heeft het Hof, na de rechters-verslaggevers Michel Pâques en Yasmine Kherbache te hebben gehoord, beslist dat de zaken in staat van wijzen waren, dat geen terechtzitting zou worden gehouden, tenzij een partij binnen zeven dagen na ontvangst van de kennisgeving van die beschikking een verzoek om te worden gehoord, zou hebben ingediend, en dat, behoudens zulk een verzoek, de debatten na die termijn zouden worden gesloten en de zaken in beraad zouden worden genomen. Ingevolge het verzoek van de verzoekende partij in de zaak nr. 8255 om te worden gehoord, heeft het Hof bij beschikking van 4 juni 2025 de dag van de terechtzitting bepaald op 2 juli

Op de openbare terechtzitting van 2 juli 2025 : - zijn verschenen : . mr. Pascale Hautfenne, mr. Pauline Maufort en mr. Sabrina Scarnà, voor de verzoekende partij in de zaak nr. 8252; . Laurent Donnay de Casteau, verzoekende partij in de zaak nr. 8255, in eigen persoon; . mr. Spyridon Chatzigiannis, voor de verzoekende partij in de zaak nr. 8256; . mr. Jean Laurent en mr. Simon Noppe, voor de Ministerraad; - hebben de rechters-verslaggevers Michel Pâques en Yasmine Kherbache verslag uitgebracht; - zijn de voornoemde partijen gehoord; - zijn de zaken in beraad genomen. De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast. II. In rechte -A- Ten aanzien van de ontvankelijkheid A.1.
De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van een aantal bepalingen van de programmawet van 22 december
De bestreden bepalingen wijzigen het aanslagstelsel dat van toepassing is op de juridische constructies (ook wel de « kaaimantaks » genoemd), zoals het is vervat in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992). 3 A.1.
De Ministerraad voert aan dat de verzoekende partijen niet of slechts op beperkte wijze doen blijken van een belang bij hun beroep. Vooreerst doet de verzoekende partij in de zaak nr. 8252 slechts blijken van een belang bij de vernietiging van de door haar bestreden bepalingen in zoverre die van toepassing zijn op haar situatie, namelijk die van een oprichter-erfgenaam van een trust. Voorts toont de verzoekende partij in de zaak nr. 8255 niet aan welke weerslag de bestreden bepalingen op haar situatie hebben, aangezien het loutere feit dat zij beleggingen in het buitenland bezit, daartoe ontoereikend is. Tot slot beroept de verzoekende partij in de zaak nr. 8256 zich op een belang dat niet kan worden onderscheiden van het algemeen belang. Derhalve is haar beroep onontvankelijk. A.1.3.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 stelt dat zij al jarenlang in niet-beursgenoteerde vennootschappen investeert. De bestreden bepalingen gelden feitelijk voor de door haar gedane investeringen. Bovendien is zij vennoot van een « société civile immobilière » (SCI, burgerlijke vastgoedmaatschappij), een juridische constructie die in de bestreden bepalingen wordt beoogd. Hoe dan ook wordt het belang van een persoon om in rechte te treden, aangetoond wanneer er een voldoende mate van waarschijnlijkheid is dat hij ongunstig wordt geraakt door de bestreden wet, wat te dezen het geval is. Tot slot kan de verzoekende partij, als zaakvoerster van buitenlandse entiteiten, in het register van uiteindelijke begunstigden (hierna : het « UBO-register » (Ultimate Beneficial Owner)) worden vermeld en aldus door de in artikel 2, § 1, 1°, van het WIB 1992 bedoelde veronderstelling worden beoogd. A.1.3.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8256, die een vzw is waarvan het doel erin bestaat de belangen van de belastingplichtigen te verdedigen, betoogt dat het belang waarop zij zich beroept, een collectief belang is dat onderscheiden is van het algemeen belang, wat door het Hof meermaals is aanvaard, en dat de bestreden bepalingen ernstig afbreuk doen aan dat doel. A.1.
De Ministerraad doet gelden dat de enige door de verzoekende partij in de zaak nr. 8255 gedane investering die aan het bestreden stelsel van de kaaimantaks kan worden onderworpen, betrekking heeft op een SCI die door de verzoekende partij is opgericht nadat zij het verzoekschrift had ingediend. Daar het belang van de verzoekende partij onbestaande was op het ogenblik dat zij het verzoekschrift heeft ingediend, is het beroep onontvankelijk. Ten aanzien van de middelen Wat betreft de zaak nr. 8252 Eerste middel A.2.1.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8252 leidt een eerste middel af uit de schending, door de artikelen 35 en 40 van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. In zoverre de bestreden bepalingen in twee gevallen in een exitheffing (fictieve winstuitkering) voorzien, namelijk wanneer de oprichter van een juridische constructie België verlaat of wanneer de activa of de constructie van de ene vreemde Staat naar de andere worden verplaatst, zouden zij drie discriminaties in het leven roepen. De verzoekende partij bekritiseert eerst dat er een onverantwoord onderscheid wordt gemaakt tussen de oprichters van juridische constructies en de andere belastingplichtigen die al naargelang het geval vennoten of begunstigden zijn van een vennootschap of stichting die niet als juridische constructie wordt aangemerkt, aangezien de exitheffing van toepassing is op de reserves van de juridische constructies en niet op de niet-uitgekeerde winst van de andere vermogensbestanddelen. Indien wordt aangenomen dat die niet-uitgekeerde winst de niet-gerealiseerde meerwaarden omvat, zouden de oprichters van een juridische constructie die bepaalde bestanddelen van activa aanhoudt, ook worden gediscrimineerd ten opzichte van de personen die rechtstreeks actiefbestanddelen aanhouden waarop geen exitheffing verschuldigd is. Voorts bekritiseert de verzoekende partij dat er een onverantwoord onderscheid wordt gemaakt tussen de oprichters-erfgenamen van een juridische constructie en de vermoedelijke erfgenamen van andere vermogensbestanddelen (zijnde de begunstigden van een Belgische private stichting), in zoverre alleen de eerstgenoemden aan de exitheffing zijn onderworpen. De erfgenaam van de oprichter van een juridische constructie, die als oprichter wordt aangemerkt tenzij hij aantoont dat noch hij, noch zijn erfgerechtigden daaruit enig voordeel zullen halen, is de exitheffing verschuldigd, zelfs indien hij geen enkel recht op de uitkeringen zou hebben. 4 Tot slot bekritiseert de verzoekende partij het verschil in behandeling dat bestaat tussen, enerzijds, de oprichters van een juridische constructie van wie de economische rechten, aandelen of activa niet vrij kunnen circuleren en, anderzijds, de belastingplichtigen die rechtstreeks activa in het buitenland aanhouden en van wie het kapitaal vrij kan circuleren. A.2.1.
De verzoekende partij betoogt dat in het eerste geval van exitheffing het doel niet erin bestaat belastingontwijking tegen te gaan, aangezien de inkomsten uit die activa in het buitenland aan de belasting onderworpen blijven, maar wel de belastingplichtigen ertoe te dwingen hun vermogen in België aan te houden. Wat het tweede geval van exitheffing betreft, creëert de wetgever een onweerlegbaar vermoeden van fiscale fraude, dat van toepassing is wanneer de oprichter van een juridische constructie België verlaat. Daarenboven hebben de bestreden verschillen in behandeling, volgens de verzoekende partij, onevenredige gevolgen voor de betrokken belastingplichtigen, aangezien de wetgever in geen enkele uitzondering heeft voorzien wanneer met de verrichting niet-fiscale doeleinden worden nagestreefd; de exitheffing van toepassing is los van de vraag of een uitkering van de reserves daadwerkelijk zal plaatsvinden (waarbij wordt gepreciseerd dat de oprichter in het geval van een discretionaire trust geen uitkering kan eisen teneinde de verschuldigde belasting te financieren) en het niet mogelijk is de heffing uit te stellen totdat een dergelijke uitkering plaatsvindt; er geen rekening wordt gehouden met de fiscaliteit van de andere betrokken Staat, waardoor een risico van dubbele belasting kan ontstaan; en de met de exitheffing beoogde verrichtingen het niet mogelijk maken de belasting die in België verschuldigd zou blijven, te ontwijken. A.2.
De Ministerraad voert aan dat de in het eerste middel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, rekening houdend met het verhoogde risico van belastingfraude of -ontwijking en de objectieve moeilijkheden inzake controle, die enkel voor de juridische constructies gelden. Daaruit volgt dat het middel onontvankelijk is. De Ministerraad voert aan dat de wetgever in ieder geval een ruime beoordelingsmarge in fiscale aangelegenheden heeft en dat hij gebruik kan maken van categorieën die de verscheidenheid van situaties slechts met een zekere graad van benadering opvangen. De bestreden bepalingen voeren geen onweerlegbaar vermoeden van fraude in. De wetgever wil de belastingplichtigen ontraden gebruik te maken van juridische constructies en hen ertoe aanzetten om andere wegen te bewandelen dan die welke door het stelsel van de kaaimantaks worden beoogd, en tegelijk te vermijden dat nieuwe ontwijkingsmechanismen worden gecreëerd. Die doelstellingen zijn een aanvulling op het doel om belastingontwijking tegen te gaan. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft overigens aanvaard dat een exitheffing in overeenstemming is met de door de Europese verdragen gewaarborgde fundamentele vrijheden, voor zover die heffing evenredig is, wat het geval is wanneer in de mogelijkheid wordt voorzien om de betaling ervan uit te stellen. A.2.
De verzoekende partij voert aan dat het verhoogde risico van belastingfraude of -ontwijking met betrekking tot de juridische constructies niet is aangetoond. De belastingplichtigen die begunstigden of oprichters van een juridische constructie zijn, zijn niet moeilijker te controleren. Te dezen is het pertinent dat wordt gecontroleerd of de woonplaats bestaat, wat voor alle belastingplichtigen geldt. Voorts bestaat er twijfel over de bewering dat het doel erin bestaat de belastingplichtigen ertoe aan te zetten niet te investeren in juridische constructies, aangezien met de maatregel gevallen worden beoogd waarin juist afstand wordt gedaan van de juridische constructie (activa worden bijvoorbeeld ingebracht in een rechtspersoon die niet als juridische constructie wordt aangemerkt, of overgedragen naar een andere Staat waar zij die hoedanigheid zou verliezen). Tot slot dienen er vraagtekens te worden geplaatst bij de pertinentie van een dergelijke maatregel ten opzichte van de voormelde doelstelling, aangezien hij betrekking heeft op bestaande juridische constructies. A.2.
De Ministerraad voert aan dat de eventuele beperking van de Europese vrijheden wordt verantwoord door het sturend doel van het stelsel van de kaaimantaks. Doordat een controle op de goede trouw van de fiscale migraties tijdrovend is en die migraties risico’s van belastingontwijking inhouden, is het voorts nodig dat een exitheffing wordt ingevoerd. Bovendien worden in artikel 18 van het WIB 1992, met verwijzing naar artikel 5/1, § 3, van hetzelfde Wetboek, een reeks uitzonderingen op de toepassing van de exitheffing geregeld. De bestreden norm voorziet dus niet in een automatische belasting voor elke persoon die het Koninkrijk fiscaal verlaat. Tot slot heeft het uitwisselen van inlichtingen betrekking op de rechtspersonen (de juridische constructies) en niet op de inkomsten van de aandeelhouders. Tweede middel 5 A.3.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8252 leidt een tweede middel af uit de schending, door de artikelen 35 en 40 van de programmawet van 22 december 2023, van artikel 170 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het algemene rechtszekerheidsbeginsel en al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 16 en 17 van de Grondwet, met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en met het beginsel van de gelijkheid voor de belasting, in zoverre de bestreden bepalingen de begrippen « niet-uitgekeerde winst », « economische rechten » en « overdracht » niet definiëren. A.3.
De Ministerraad betoogt dat het middel onontvankelijk is, in zoverre het is afgeleid uit de schending van de artikelen 16 en 17 van de Grondwet en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, alsook uit het beginsel van de gelijkheid voor de belasting, aangezien het enkel betrekking heeft op het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken. Volgens de Ministerraad heeft de complexiteit van het bestreden belastingstelsel op zich geen gevolgen op grondwettelijk vlak. De bestreden norm strekt ertoe het stelsel van de kaaimantaks aan te passen teneinde alle nagestreefde doelstellingen te verwezenlijken. De verzoekende partij doet overigens zelf onzekerheid ontstaan door te beweren dat interpretaties van de wetgeving tot verwarring zouden leiden, terwijl zij voor zich spreken. Tot slot wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtigen die zich in bijzondere situaties bevinden, gewaarborgd door een beroep te doen op de Dienst Voorafgaande Beslissingen. A.3.
De verzoekende partij antwoordt dat een wet intrinsieke kwaliteiten moet vertonen om een belasting te kunnen heffen, heffing die afbreuk doet aan het eigendomsrecht. Te dezen is de bestreden wet onbegrijpelijk en in de praktijk niet toepasbaar. A.3.
De Ministerraad doet gelden dat de wetgever gebruik kan maken van categorieën die slechts op vereenvoudigende en benaderende wijze overeenstemmen met de werkelijkheid. De door de verzoekende partij aangehaalde voorbeelden verwijzen naar parameters die de wetgever niet op exhaustieve wijze kan benaderen. De belastingadministratie kan overigens bij wege van circulaire en rekening houdend met eventuele praktische moeilijkheden bepaalde interpretaties aanbevelen. Tot slot verwijst het begrip « economische rechten » in bepaalde rechtsstelsels naar de mogelijkheid om een goed te onderscheiden van de wettelijke eigendom ervan, en het begrip « overdracht » naar het feit dat de fiscale woonplaats van de juridische constructie naar een andere lidstaat wordt overgedragen. Derde middel A.4.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8252 leidt een derde middel af uit de schending, door de artikelen 35 en 40 van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 21, 45 tot 55 en 63 tot 66 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna : het VWEU), al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in zoverre de exitheffing de door de voormelde bepalingen van het VWEU gewaarborgde vrijheden op onverantwoorde en onevenredige wijze belemmert. Volgens de verzoekende partij berusten de bestreden bepalingen op een vermoeden van belastingfraude of -ontwijking, hetgeen volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie niet toelaatbaar is. Voorts hebben zij betrekking op alle geaccumuleerde reserves, ongeacht of die al dan niet zijn aangelegd terwijl de belastingplichtige een Belgische ingezetene was. Bovendien maken zij slechts een beperkte spreidingsregeling van de belasting mogelijk, zonder dat een daadwerkelijke winstuitkering is vereist. Tot slot is de maatregel niet noodzakelijk aangezien de doorkijkbelasting bij ontstentenis daarvan hoe dan ook verschuldigd zou blijven in België, en strekt hij enkel ertoe een straf op te leggen voor het aanhouden en het laten circuleren van kapitaal in andere lidstaten dan België. A.4.
De Ministerraad betoogt dat het derde middel onontvankelijk is daar de verzoekende partij bepalingen van het VWEU aanvoert zonder ze in verband te brengen met een grondwetsbepaling waaraan het Hof kan toetsen. De Ministerraad voert aan dat de wetgever de belastingplichtigen ertoe wil aanzetten om andere wegen te bewandelen dan die welke met het stelsel van de kaaimantaks worden beoogd, teneinde de risico’s op belastingontwijking tegen te gaan en het werk van de administratie op het vlak van controle te vereenvoudigen. Het is noch onredelijk, noch onevenredig om de belastingplichtigen uit het toepassingsgebied van de kaaimantaks te willen halen wanneer de rechten waarover zij beschikken, zijn ondergebracht in structuren waardoor de belasting kan worden ontweken. Het doel is om de Belgische belastingplichtigen ertoe aan te zetten investeringen te doen 6 in structuren die transparanter zijn voor de belastingautoriteiten, zonder daarbij een onweerlegbaar vermoeden van fraude in te voeren. Volgens de Ministerraad onderwerpt de bestreden norm belastingplichtigen die zich vanuit het oogpunt van de belastingadministratie en rekening houdend met het risico van belastingontwijking, in klaarblijkelijk verschillende situaties bevinden, aan verschillende voorwaarden voor een vrijstelling. De bestreden maatregel is in overeenstemming met de Europese rechtspraak en de door de verzoekende partij aangevoerde rechtspraak heeft geen betrekking op sturende maatregelen, zoals de bestreden maatregel. A.4.
De verzoekende partij beklemtoont dat het middel is afgeleid uit de schending van bepalingen van het VWEU, in samenhang gelezen met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Zij merkt op dat het feit dat de oprichter al dan niet een invloed kan uitoefenen op de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de exitheffing, geenszins in aanmerking wordt genomen. Wat de overdracht van de woonplaats betreft, maakt de hoedanigheid van oprichter van een juridische constructie het bovendien niet complexer om na te gaan of die verrichting werkelijk heeft plaatsgevonden. De exitheffing is des te problematischer daar zij geldt voor een andere persoon (de oprichter) dan degene die het vermogen bezit of inkomsten eruit haalt (de juridische constructie) en er geen enkele waarborg is dat die oprichter op een dag de fictieve inkomsten waarop hij wordt belast, zal ontvangen. Wanneer een oprichter België verlaat, verliest dat land tot slot niet noodzakelijk zijn heffingsbevoegdheid. De aan een Belgische ingezetene gedane uitkeringen blijven immers in België belastbaar, ongeacht de vestigingsplaats van de oprichter. A.4.
De Ministerraad doet gelden dat de Belgische wetgever geenszins ernaar streeft te vernemen in welke vreemde Staat zich dat investeringsvehikel bevindt waarop de kaaimantaks niet van toepassing is. De vrijstellingen waarin de bestreden norm voorziet, gelden zowel voor de Belgische entiteiten als voor de buitenlandse entiteiten. Voorts wordt bij de bekritiseerde maatregel van de vaststelling uitgegaan dat de belastingontwijking in het bijzonder door middel van juridische constructies gebeurt. Het betreft een noodzakelijke maatregel om die gedragingen te bestrijden. De bestreden norm bepaalt niet dat iedere persoon die België fiscaal verlaat, automatisch wordt belast, maar voorziet wel in een exitheffing die van toepassing is op een categorie van fiscale migratie waarbij aan geen van de in de bestreden norm bedoelde voorwaarden (onder meer op het vlak van belastingheffing) is voldaan. Vierde middel A.5.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8252 leidt een vierde middel af uit de schending, door artikel 36 van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in zoverre het een onverantwoord en onevenredig verschil in behandeling doet ontstaan tussen, enerzijds, de Belgische ingezetenen die meerwaarden op aandelen realiseren in het kader van het beheer van een privévermogen, waarbij die meerwaarden zijn vrijgesteld van belasting krachtens artikel 90, 9°, van het WIB 1992, en, anderzijds, de begunstigden van een trust die een familiaal privévermogen beheert, wanneer zij van een dergelijke trust die vooraf meerwaarden op de erdoor aangehouden aandelen heeft gerealiseerd, een als dividend belastbare uitkering ontvangen. De verzoekende partij merkt op dat de door een trust verkregen inkomsten die in België op het niveau van de oprichter zijn vrijgesteld in het kader van de doorkijkbelasting, niet worden aangemerkt als inkomsten « die reeds […] hun belastingregime hebben ondergaan ». Als die inkomsten later worden uitgekeerd, zijn zij voor de begunstigde als dividend belastbaar. De wetgever beoogt te vermijden dat het in bepaalde gevallen voordeliger is om de kaaimantaks toe te passen dan om die niet toe te passen. In zijn verslag had het Rekenhof opgemerkt dat de belastingplichtigen hoe langer hoe meer om toepassing van de kaaimantaks vragen, teneinde op fiscaal vlak voordeliger te worden behandeld, wat zeker niet het oorspronkelijke doel van de wetgever was. In het geval van een meerwaarde op aandelen die door een trust werd gerealiseerd, waarna de begunstigde een uitkering ontving, was het vroegere stelsel dankzij de kaaimantaks echter niet voordeliger voor de belastingplichtige, aangezien die meerwaarde zonder die taks in ieder geval zou zijn vrijgesteld op grond van artikel 90, 9°, van het WIB
A.5.
De Ministerraad betoogt dat de in het middel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn. Het verschil in behandeling is hoe dan ook redelijk verantwoord. In het geval van een door een Belgische ingezetene opgerichte buitenlandse vennootschap die een meerwaarde verwezenlijkt op de verkoop van aandelen wordt, wanneer de winst in de vorm van een dividend aan de ingezetene wordt uitgekeerd, een roerende voorheffing geheven met toepassing van de traditionele fiscale regels. Indien de vroegere fiscale regels van het 7 stelsel van de kaaimantaks daarentegen van toepassing zouden zijn, zou geen enkele belasting verschuldigd zijn, aangezien de belastingplichtige zou worden geacht zelf die meerwaarde, die in België is vrijgesteld, te hebben verkregen. Het is niet onredelijk om te bepalen dat een regel die een dubbele belasting verhindert, niet van toepassing is wanneer er niet daadwerkelijk sprake is van een dubbele belasting. Bovendien heeft de maatregel geen onevenredige gevolgen, in zoverre hij leidt tot een terugkeer naar de fiscale situatie die vóór de invoering van de kaaimantaks bestond. A.5.
De verzoekende partij voert aan dat de categorieën van belastingplichtigen wel degelijk vergelijkbaar zijn, aangezien zij zich in vergelijkbare situaties bevinden. Dat in het tweede geval een trust wordt tussengeschakeld, heeft geen invloed op de juridische aard van de meerwaarde op de aandelen. De verzoekende partij beklemtoont dat de bestreden regel te ruim van toepassing is, in zoverre daarmee een geval wordt beoogd dat noch misbruik noch een te voordelig gebruik van de kaaimantaks vormt. Doordat de bestreden bepaling de door de Ministerraad ter verantwoording uiteengezette situatie wil tegengaan, waarbij wordt verondersteld dat gebruik wordt gemaakt van een buitenlandse vennootschap en dat de Belgische regels met betrekking tot de roerende voorheffing worden omzeild ingeval een dividend door een vennootschap (met rechtspersoonlijkheid) wordt uitgekeerd aan de aandeelhouder ervan, creëert zij in werkelijkheid een nieuwe belasting voor een natuurlijke persoon die de oprichter en begunstigde is van een trust en die per definitie geen rechtspersoonlijkheid heeft. De verzoekende partij voegt in dat stadium van de rechtspleging ook nog toe dat de bestreden bepaling op die manier twee categorieën van belastingplichtigen, die zich nochtans in totaal verschillende situaties bevinden, aldus op dezelfde wijze behandelt : enerzijds, de natuurlijke personen die aandeelhouders zijn van een buitenlandse vennootschap die dankzij de vroegere regels met betrekking tot de kaaimantaks zonder roerende voorheffing of belasting een dividend konden verkrijgen dat afkomstig was uit de buitenlandse vennootschap en, anderzijds, de natuurlijke personen die de oprichters en de begunstigden zijn van een trust zonder rechtspersoonlijkheid en voor wie de door de trust uitgekeerde meerwaarde op aandelen in ieder geval was vrijgesteld. Volgens de verzoekende partij stemt de hypothese die door de Ministerraad ter verantwoording wordt aangevoerd, niet overeen met de situatie van de belastingplichtigen die van een trust de opbrengst van een meerwaarde op aandelen ontvangen. In zoverre de bestreden bepaling ertoe leidt dat inkomsten die vroeger niet werden belast, dat nu wel worden, veroorzaakt zij geen terugkeer naar de fiscale situatie van vóór de kaaimantaks, in tegenstelling tot wat de Ministerraad betoogt. De verzoekende partij doet gelden dat de door de Ministerraad aangevoerde doelstelling van ontrading niet verantwoord is in een internationale familiale situatie voor een structuur die al sinds jaar en dag bestaat en voor kapitaal dat niet in België is opgebouwd. A.5.
De Ministerraad voert aan dat artikel 22 van de wet van 27 juni 2021 « houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van de wet van 18 september 2017 tot voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten » het beginsel invoerde dat de uitgekeerde winst van een juridische constructie van type 1 (trusts) ook is onderworpen aan de inkomstenbelasting, zodat de winst op fiscaal vlak niet meer transparant is. Het aangevoerde verschil in behandeling is dus niet nieuw. Bijgevolg is het middel onontvankelijk of op zijn minst ongegrond. Wat betreft de zaak nr. 8255 Eerste middel A.6.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een eerste middel af uit de schending, door artikel 33 van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel en met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU. A.6.2.
In een eerste onderdeel voert de verzoekende partij aan dat artikel 33, 9°, 10° en 12°, van de programmawet van 22 december 2023 de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet schendt, in zoverre het toepassingsgebied van de kaaimantaks door de vervanging van het begrip « moederconstructie » door het begrip « tussenconstructie » op onevenredige wijze wordt uitgebreid gelet op de doelstelling om zwevend vermogen te bestrijden en in zoverre dat artikel het de belastingplichtigen niet mogelijk maakt om met voldoende mate van zekerheid te voorzien of zij de kaaimantaks verschuldigd kunnen zijn. 8 De verzoekende partij heeft vragen bij de draagwijdte van het begrip « juridische of economische rechten van de aandelen », ingevoerd bij het bestreden artikel 33, 12°, en zij beklemtoont de moeilijkheden voor de belastingplichtige – vooral indien hij een geringe deelneming bezit – om de noodzakelijke inlichtingen voor het toepassen van de kaaimantaks en het nakomen van zijn aangifteplicht te vinden. Daaruit vloeit een onverantwoord verschil in behandeling voort tussen de belastingplichtigen die een deelneming bezitten in een (Belgische of buitenlandse) vennootschap zonder buitenlandse dochteronderneming en de belastingplichtigen die een deelneming bezitten in een vennootschap met buitenlandse dochterondernemingen. A.6.2.
De Ministerraad doet gelden dat met de kaaimantaks wordt beoogd om onder meer de inkomsten uit een onbelast of laag belast zwevend vermogen te belasten. Het gaat hoofdzakelijk om een anticipatieve belasting die ertoe strekt een belastingontwijkingsstrategie tegen te gaan die erin bestaat inkomsten op te stapelen in laag belaste entiteiten met het oog op de latere uitkering ervan, bijvoorbeeld nadat de oprichter een ingezetene is geworden van een land waar roerende inkomsten niet of weinig worden belast. Vroeger was de doorkijkbelasting verschuldigd wanneer de juridische constructie onrechtstreeks via andere juridische constructies werd aangehouden. Wanneer een entiteit die geen juridische constructie was, werd tussengeschakeld, werd de keten daarentegen doorbroken en was de doorkijkbelasting niet verschuldigd. Zolang er geen uitkering plaatsvindt, heeft het feit dat de juridische constructie, hetzij via een gewone vennootschap, hetzij via een andere juridische constructie, wordt aangehouden, echter geen enkele weerslag op fiscaal vlak. De bestreden maatregel strekt ertoe dat probleem te verhelpen. Voortaan is de kaaimantaks ook van toepassing wanneer de juridische constructie via een tussenentiteit wordt aangehouden. Teneinde te vermijden dat de betrokken inkomsten later opnieuw worden belast, voorziet artikel 21, 12°, van het WIB 1992 in een vrijstelling. Bovenop hetgeen reeds in antwoord op het tweede middel in de zaak nr. 8252 is vermeld, volgt de complexiteit van het bestreden belastingstelsel, volgens de Ministerraad, uit de continue ontwikkeling van nieuwe vormen van belastingontwijking. Voorts is het redelijk verantwoord van de belastingplichtigen te eisen dat zij de nodige inlichtingen over de fiscale kwalificatie van hun investeringen hebben. Er moet van worden uitgegaan dat de oprichter, wanneer hij rechtstreeks in een niet-beursgenoteerde vennootschap belegt, alle noodzakelijke inlichtingen kan verkrijgen. Tot slot doet de Ministerraad gelden dat de verzoekende partij het door haar aangevoerde verschil in behandeling niet uiteenzet, zodat hij er niet gepast op kan antwoorden. Hoe dan ook is dat verschil in behandeling redelijk verantwoord door de doelstellingen van de wetgever. A.6.2.
De verzoekende partij antwoordt dat het bestreden belastingstelsel zodanig complex is dat de belastingplichtige verplicht is professionals in te schakelen, hetgeen een schending van het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken met zich meebrengt. Zelfs met hulp blijft de belastingplichtige machteloos indien hij niet over alle nodige inlichtingen (organogram, gedetailleerde rekeningen) beschikt met betrekking tot de entiteiten die mogelijk aan de kaaimantaks zijn onderworpen. Hij kan dus onmogelijk met zekerheid weten of hij al dan niet aan die taks is onderworpen. Een beroep op de Dienst Voorafgaande Beslissingen kan die onzekerheid niet verhelpen. Volgens de verzoekende partij is het mogelijk dat een belastingplichtige, wanneer hij in een normaal belaste Belgische of buitenlandse vennootschap investeert, niet weet dat hij rechtstreeks in een juridische constructie belegt – a fortiori wanneer zijn deelneming gering is. Het is overigens mogelijk dat de entiteit waarin de belastingplichtige in eerste instantie heeft belegd, vervolgens buiten zijn weten een participatie neemt in een juridische constructie. Daarenboven veronderstelt het bestreden stelsel dat de belastingplichtige te allen tijde over alle pertinente informatie beschikt en de nodige berekeningen verricht om te bepalen of hij al dan niet aan de kaaimantaks is onderworpen. Eerst moet de integrale juridische structuur van de overwogen investering worden bestudeerd, daarna moet het belastingstelsel van elke onderliggende entiteit worden geanalyseerd en tot slot moet de belastbare grondslag van al die entiteiten nog eens worden berekend volgens de bepalingen van het WIB 1992, en dat continu voor de volledige duur van de investering, hetgeen niet realistisch is. Zoals de afdeling wetgeving van de Raad van State heeft opgemerkt, kan het bestreden stelsel bovendien structuren treffen waarbij het geenszins de bedoeling is de belasting te misbruiken of te ontwijken. Ten slotte verduidelijkt de verzoekende partij dat het bekritiseerde verschil in behandeling nadeel berokkent aan de belastingplichtigen die op welke manier ook een deelneming in een buitenlandse vennootschap bezitten en om die reden minder gunstig worden behandeld dan de belastingplichtigen die een deelneming in een Belgische vennootschap (zonder buitenlandse dochterondernemingen) aanhouden en die nooit kunnen worden onderworpen aan de toepassing van de kaaimantaks. De maatregel is onevenredig aangezien daarbij geen rekening wordt 9 gehouden met de normaal belaste tussenvennootschappen en in geen enkele drempel voor minimale deelneming is voorzien. A.6.2.
Volgens de Ministerraad valt het feit dat het bestreden stelsel geen betrekking heeft op de belastingplichtigen die Belgische entiteiten aanhouden, onder de toepassing van objectieve criteria (onder meer in termen van het belastingtarief en een eventuele « substance »-uitsluiting). Door de aanslagvoet van de betrokken entiteiten te berekenen op grond van de Belgische regels, kan worden vermeden dat er een onverantwoord verschil in behandeling ten nadele van de Belgische entiteiten wordt gecreëerd. A.6.3.
In een tweede onderdeel betoogt de verzoekende partij dat artikel 22 van de programmawet van 22 december 2023 artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, geïnterpreteerd in het licht van artikel 7 van de richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 « tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt » (hierna : de ATAD-richtlijn) schendt, in zoverre het bepaalt dat de bij die richtlijn geharmoniseerde regeling met betrekking tot de gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (controlled foreign companies, hierna : de CFC-regeling) slechts van toepassing is wanneer de belastingplichtige een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 50 % in de buitenlandse entiteit bezit, terwijl voor de toepassing van de kaaimantaks in geen enkele drempel voor de deelneming is voorzien. A.6.3.
De Ministerraad doet gelden dat het onderdeel onontvankelijk is, in zoverre artikel 22 van de programmawet van 22 december 2023 niet wordt vermeld in het onderwerp van het verzoekschrift, noch in de uiteenzetting van het eerste middel, en dat verschillende normen waarbij verschillende doelstellingen worden nagestreefd, betrekking hebben op de vergeleken categorieën. A.6.3.
De verzoekende partij preciseert dat het middel strekt tot de vernietiging van artikel 33, 1°, van de programmawet van 22 december
De aangevoerde discriminatie vloeit voort uit de gecombineerde lezing van de artikelen 22 en 33 van de voormelde programmawet. Volgens de verzoekende partij is de kaaimantaks een soort CFC-regeling die van toepassing is op de personenbelasting. De bestreden wet koppelt zelf de CFC-regeling aan het stelsel van de kaaimantaks (de « substance »-uitsluiting in de kaaimantaks is geïnspireerd op die van de CFC-regeling; zie ook artikel 5/1, § 3, eerste lid, c), van het WIB 1992). Met de beide regelingen wordt hetzelfde doel nagestreefd, namelijk tegengaan dat laag belaste buitenlandse entiteiten worden aangewend om een belasting in België te ontwijken. Tussen de instellingen voor collectieve belegging (ICB) en de andere entiteiten die juridische constructies kunnen zijn, bestaat er een tweede onverantwoord verschil in behandeling. De eerstgenoemden worden slechts beoogd wanneer één of meerdere personen meer dan 50 % van de rechten bezitten, terwijl voor de laatstgenoemden in geen enkele deelnemingsdrempel is voorzien. A.6.3.
De Ministerraad preciseert dat, wat het eerste verschil in behandeling betreft, met het stelsel van de kaaimantaks en de CFC-regeling verschillende doelstellingen worden nagestreefd, namelijk in het eerste geval zwevende vermogens belasten, belastingontwijking door complexe juridische constructies tegengaan, enz., en, in het tweede geval alleen winst uit winstgenererende activa, waarvan het bezit in een laag belaste vennootschap is ondergebracht, belasten. Daar het stelsel van de kaaimantaks nooit aan een vereiste van minimale deelneming onderhevig was (behalve voor de « fonds dédiés » (geïndividualiseerde fondsen)), zou het bovendien niet pertinent zijn geweest om in dat kader een dergelijke voorwaarde voor deelneming vast te stellen. De ontstentenis van een voorwaarde met betrekking tot het tarief of het soort (rechtstreekse of onrechtstreekse) deelneming is noodzakelijk om belastingontwijking in de specifieke context van de juridische constructies tegen te gaan. Wat het tweede aangevoerde verschil in behandeling betreft, doet de Ministerraad gelden dat de « fonds dédiés » en de andere entiteiten zich niet in dezelfde situatie bevinden. De ICB’s zijn in het algemeen immers niet onderworpen aan het stelsel van de kaaimantaks, behalve in het geval van « fonds dédiés ». Het is noodzakelijk om in het bijzonder in een regeling voor die situatie te voorzien. A.6.4.
In een derde onderdeel voert de verzoekende partij aan dat artikel 33, 1°, van de programmawet van 22 december 2023 artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU schendt, in zoverre het een belastingdrempel van 1 % invoert voor de entiteiten met rechtspersoonlijkheid die in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (hierna : de EER) zijn gevestigd (artikel 2, § 1, 13°, b), van het WIB 1992), drempel waarboven de betrokken entiteit geen juridische constructie vormt, terwijl dat artikel niet een dergelijke drempel invoert voor de fiduciaire regelingen (artikel 2, § 1, 13°, a), 10 van het WIB 1992). Dat verschil in behandeling is discriminerend en vormt een beperking van de fundamentele vrijheden van de belastingplichtige. A.6.4.
De Ministerraad voert aan dat de vermelde categorieën niet vergelijkbaar zijn, gelet op de doelstellingen van de bestreden norm en de verschillen in termen van controle en risico van belastingontwijking. Bijgevolg is dat onderdeel van het middel onontvankelijk. Volgens de Ministerraad verantwoorden de bijzondere rechtsregeling en de concrete specifieke kenmerken van de fiduciaire regelingen in ieder geval het verschil in behandeling, gelet op de doelstellingen van de bestreden norm en de algemene economie ervan. Een eventuele vernietiging zou ertoe moeten worden beperkt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de fiduciaire regelingen. A.6.4.
De verzoekende partij verwijst naar het arrest van het Hof nr. 12/2021 van 28 januari 2021 (ECLI:BE:GHCC:2021:ARR.012), waaruit blijkt dat de categorieën wel degelijk vergelijkbaar zijn. Rekening houdend met de uitwisseling van inlichtingen binnen de EER zijn de controles op de juridische constructies van de eerste categorie bovendien niet moeilijker dan die op de juridische constructies van de tweede categorie. Vanuit het oogpunt van het Europese recht beperkt de bestreden maatregel de mogelijkheid voor de belastingplichtige om een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid op te richten of maakt hij die stap minder aantrekkelijk voor hem. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft meermaals geoordeeld dat het argument dat fiscale controles moeilijk zijn, niet kon worden aanvaard tussen lidstaten van de EER om een beperking van de fundamentele vrijheden te verantwoorden, rekening houdend met de bestaande uitwisseling tussen die Staten van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden. A.6.4.
De Ministerraad betoogt dat het verschil in behandeling verantwoord is, rekening houdend met het voormelde arrest van het Hof nr. 12/
A.6.5.
In een vierde onderdeel voert de verzoekende partij aan dat artikel 33, 1°, van de programmawet van 22 december 2023 artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, schendt, in zoverre het een belastingdrempel van 1 %, die op grond van het Belgisch intern recht wordt berekend, invoert voor de entiteiten met rechtspersoonlijkheid die in de EER zijn gevestigd, terwijl die entiteiten reeds zijn onderworpen aan het internrechtelijke gewone aanslagstelsel van een lidstaat van de EER, dat vergelijkbaar is met het Belgische stelsel. Het resultaat ervan is een overdreven bewijslast voor de belastingplichtige, alsook een onverantwoorde beperking van de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer. A.6.5.
De Ministerraad voert aan dat de grief bij ontstentenis van enige vorm van vergelijking tussen categorieën van belastingplichtigen onontvankelijk is. Hetzelfde geldt voor de grief die is afgeleid uit de schending van het Europees recht, waaraan geen toetsingsnorm van het Hof is verbonden. A.6.5.
De verzoekende partij doet gelden dat het onderdeel op twee verschillen in behandeling berust. Het eerste verschil heeft betrekking op de entiteiten met rechtspersoonlijkheid naargelang zij in België zijn gevestigd en aan het Belgische gemeenrechtelijke aanslagstelsel zijn onderworpen, of in een andere Staat van de EER zijn gevestigd en aan het gemeenrechtelijke aanslagstelsel van die Staat zijn onderworpen. Krachtens artikel 2, § 1, 13°, van het WIB 1992, kan de gemeenrechtelijke belastingregeling van een andere lidstaat van de EER worden beschouwd als abnormaal laag en ertoe leiden dat een entiteit van die Staat als een juridische constructie wordt aangemerkt. Daartoe volstaat het dat de definitie van de belastbare grondslag in de Staat waar de entiteit is gevestigd, verschilt van de vigerende definitie die in België aan de belastbare grondslag wordt gegeven of dat de andere Staat een of andere gunstigere maatregel dan België heeft getroffen. Die regel komt erop neer dat België de standaard wordt voor de minimumbelasting binnen de EER. Uit de artikelen 198, § 4, en 203 van het WIB 1992 blijkt echter dat de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen die van toepassing zijn op de vennootschappen die in een lidstaat van de Europese Unie zijn gevestigd, worden geacht niet aanzienlijk gunstiger te zijn dan in België. Het tweede verschil in behandeling heeft betrekking op twee entiteiten van een Staat van de EER die dezelfde rechtsvorm hebben aangenomen, waarbij de ene wel als juridische constructie wordt aangemerkt en de andere niet. A.6.5.
De Ministerraad voert aan dat de bestreden norm in een berekeningsmethode voorziet voor de belasting die van toepassing is op een juridische constructie die op grond van de Belgische regels is opgericht. Die werkwijze, die eveneens in het kader van de CFC-regeling wordt gebruikt, is in overeenstemming met het Europees recht en getuigt van gezond verstand : er moet wel degelijk voor een methode worden gekozen om de ondergane belasting te berekenen. Voorts zijn alle door de verzoekende partij vermelde voorbeelden niet pertinent en deels onjuist, aangezien zij worden voorgelegd teneinde bepaalde verschillen in fiscaliteit tussen de lidstaten naar voren 11 te brengen op grond van de beoordelingsmarge waarover die lidstaten op wetgevend vlak beschikken. In dezelfde zin zou het mogelijk zijn om hypothesen te poneren waarin de fiscale wetgeving van een lidstaat die niet op een precieze Europese vereiste is gebaseerd, voor een belastingplichtige gunstig zou zijn bij de in de bestreden norm bedoelde berekening. A.6.6.
In een vijfde onderdeel voert de verzoekende partij aan dat artikel 33, 7°, van de programmawet van 22 december 2023 artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, schendt, in zoverre het begrip « fonds dédiés » eveneens betrekking heeft op de fondsen die onrechtstreeks door meerdere niet met elkaar verbonden personen via een « poolingvehikel » worden aangehouden, waarbij elke persoon minder dan 50 % van dat fonds bezit. De verzoekende partij beklemtoont dat de wetgever bepaalde dat de ICB’s, die voor meer dan 50 % door één persoon of meerdere met elkaar verbonden personen worden aangehouden, « fonds dédiés » zijn, teneinde de praktijk die erin bestaat een niet-verbonden persoon in een ICB toe te laten treden opdat die ICB niet als « fonds dédiés » zou worden aangemerkt, te dwarsbomen. Die deelneming wordt op het niveau van de directe aandeelhouders van de ICB berekend. In ICB’s komt het echter vaak voor dat beleggingen worden gestructureerd via een « poolingvehikel », namelijk een vennootschap waarin tal van beleggers worden samengebracht en die een aanzienlijke deelneming in het fonds bezit. Het is discriminerend om die ICB’s en de familiale ICB’s op dezelfde wijze te behandelen. A.6.6.
De Ministerraad beklemtoont dat de uitzondering voor de « fonds dédiés » voortaan betrekking heeft op alle gevallen waarin een familie controle kan uitoefenen op de beleggingsvennootschap of op het betrokken compartiment. Gelet op het feit dat het vaak zeer moeilijk is om te identificeren wie de verschillende rechten binnen de beleggingsvennootschap bezit en de belastingadministratie niet over een overzicht beschikt van hoe de rechten in specifieke beleggingsstructuren zijn verdeeld, is de drempel van 50 % niet te laag. Vanuit theoretisch oogpunt kan die drempel laag lijken, maar in werkelijkheid is hij zeer hoog. De Ministerraad betoogt vervolgens dat de grief die is afgeleid uit de schending van het gelijkheidsbeginsel onontvankelijk is, aangezien de vergelijking die aan het verschil in behandeling ten grondslag ligt, niet duidelijk is aangetoond. De grief die is afgeleid uit de schending van het Europees recht is eveneens onwerkzaam, aangezien de bestreden maatregel zonder onderscheid voor alle Belgische of buitenlandse ICB’s geldt. Ten slotte voert de Ministerraad aan dat de grief van de verzoekende partij op een verkeerde premisse berust. Dankzij de bestreden norm kan de administratie rekening houden met de directe aandeelhouders door degenen die zich in pools bevinden, op zichzelf te beschouwen. A.6.6.
De verzoekende partij beklemtoont dat een vergelijking wordt gemaakt tussen de ICB’s waarin geen enkele persoon of geen van de met elkaar verbonden personen rechtstreeks voor meer dan 50 % rechten aanhouden en ICB’s van dezelfde aard waarin een rechtspersoon voor meer dan 50 % rechten aanhoudt, terwijl die laatstgenoemde zelf door meerdere niet met elkaar verbonden personen die elk een indirecte deelneming van minder dan 50 % in de ICB bezitten, wordt aangehouden. Volgens de verzoekende partij is de stelling van de Ministerraad dat een ICB die onrechtstreeks in het bezit is van meerdere beleggers via een « pooling »-rechtspersoon, die meer dan 50 % van die ICB aanhoudt, geen « fonds dédié » is, in strijd met artikel 33, 7°, van de programmawet van 22 december
Tweede middel A.7.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een tweede middel af uit de schending, door artikel 33, 13°, van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU. A.7.2.
In een eerste onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het vermoeden dat een persoon die in het UBO-register is opgenomen, de oprichter is van een juridische constructie, zonder dat de gevallen waarin dat vermoeden van toepassing is, nader worden beschreven. De belastingadministratie heeft de keuze om dat vermoeden al dan niet toe te passen en dus om de kaaimantaks al dan niet toe te passen, wat een schending van het wettigheidsbeginsel met zich meebrengt. In het UBO-register kunnen echter personen die geen enkel economisch recht in de entiteit aanhouden, worden opgenomen. Daaruit volgt een onverantwoorde gelijke behandeling van alle 12 personen die in dat register zijn opgenomen. Dat de belastingadministratie het vermoeden toepast in het ene en niet in het andere geval, is eveneens discriminerend. A.7.2.
De Ministerraad beklemtoont het ondergeschikte en facultatieve karakter van dat vermoeden. De loutere vaststelling dat een rijksinwoner in het UBO-register is opgenomen als de uiteindelijke begunstigde, volstaat niet om zich op het wettelijk vermoeden te kunnen beroepen. De belastingadministratie moet rekening houden met alle pertinente feiten en omstandigheden, ook met de categorie waarin de begunstigde is opgenomen (oprichter, trustee, toezichthouder, enz.). Het komt aan de gewone rechter toe om na te gaan hoe de belastingadministratie het vermoeden toepast. A.7.2.
De verzoekende partij merkt op dat het gebrek aan duidelijkheid en nauwkeurigheid van het wettelijk kader niet kan worden verholpen aan de hand van de door de Ministerraad aangehaalde FAQ’s van de FOD Financiën en evenmin aan de hand van de controle die door de gewone rechtscolleges op de toepassing van de wet wordt uitgeoefend. A.7.2.
De Ministerraad doet gelden dat bij het vermoeden zowel het wettigheidsbeginsel als het rechtszekerheidsbeginsel in acht worden genomen, in zoverre zowel eventuele moeilijkheden die de belastingplichtige met de bewijslast zou hebben als de omstandigheid dat een belastingplichtige geen enkel recht zou hebben om ook maar iets van de juridische constructie te ontvangen, in ruime zin kunnen worden beoordeeld doordat rekening wordt gehouden met de pertinente feiten en omstandigheden, alsook met elk tegenbewijs. Voorts kan de rechter, indien nodig, de normen interpreteren die in bepaalde specifieke situaties van toepassing zijn. A.7.3.
In een tweede onderdeel bekritiseert de verzoekende partij de onevenredige bewijslast die op de schouders van de belastingplichtige rust om het vermoeden te weerleggen, alsook dat een duidelijke definitie van de aard van het te leveren bewijs ontbreekt, en zij suggereert om een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te stellen. A.7.3.
De Ministerraad meent dat de aan de belastingplichtige opgelegde bewijslast niet onevenredig is. Er dient geen prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie te worden gesteld, aangezien de bestreden norm het Europees recht klaarblijkelijk niet schendt en het verband tussen de bestreden norm en het Europees recht niet is aangetoond. A.7.3.
De verzoekende partij beklemtoont dat het vermoeden in verband met de opname in het UBO-register niet van toepassing is op de uiteindelijke begunstigden van Belgische entiteiten, aangezien die entiteiten nooit juridische constructies kunnen zijn. De bestreden bepaling heeft dan ook een weerslag op de vrijheden van verkeer. A.7.3.
De Ministerraad merkt op dat het niet strijdig is met de bestreden bepalingen om ervan uit te gaan dat de moeilijkheden die een uiteindelijke begunstigde kan ondervinden om een « tegenbewijs » te leveren, juist onder « alle relevante feiten en omstandigheden » valt. De bestreden norm houdt dus rekening met dat eventuele risico. De in het UBO-register opgenomen begunstigde weet overigens waarom hij in dat register staat. Er moet worden vastgesteld dat het in het algemeen mogelijk zal zijn om het vermoeden te weerleggen door dat element toe te lichten. Derde middel A.8.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een derde middel af uit de schending, door artikel 34, 7° en 9°, van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU. A.8.2.
In een eerste onderdeel klaagt de verzoekende partij het feit aan dat de « substance »-uitsluiting slechts kan worden aangevoerd indien de oprichter in zijn jaarlijkse aangifte heeft vermeld dat de juridische constructie is gevestigd in een Staat waarmee België een akkoord heeft gesloten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden. A.8.2.
De Ministerraad betoogt dat dat onderdeel onontvankelijk is, aangezien de verzoekende partij de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen niet heeft geïdentificeerd. 13 A.8.2.
De verzoekende partij voert aan dat de belastingplichtigen van de te vergelijken categorieën, enerzijds, belastingplichtigen zijn die om welke reden ook zouden nalaten de juridische constructie in hun jaarlijkse aangifte in de inkomstenbelastingen te vermelden en, anderzijds, belastingplichtigen die het bestaan van de juridische constructie zouden hebben aangegeven. Die belastingplichtigen houden allen deelnemingen aan in een entiteit die een wezenlijke economische activiteit uitoefent. De eerste categorie van belastingplichtigen wordt echter de mogelijkheid ontzegd om het bewijs te leveren dat de niet-aangegeven entiteit dat soort activiteiten uitoefent. A.8.2.
De Ministerraad doet gelden dat een belastingplichtige die in zijn aangifte fouten maakt, gevolgen riskeert. Bijgevolg wordt op eenvoudig verzoek van de administratie aangetoond dat de « substance »-uitsluiting gegrond is, zijnde na het indienen van de aangifte. A.8.3.
In een tweede onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat de bestreden bepaling het niet mogelijk maakt om met zekerheid vast te stellen of de oprichter de « substance »-uitsluiting moet hebben aangevoerd in zijn aangifte zodat hij tijdens een belastingcontrole daarop beroep kan doen, wat een schending van het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken teweegbrengt. A.8.3.
De Ministerraad betoogt dat die kritiek de bewering, in het vorige onderdeel, tegenspreekt dat de oprichter in zijn jaarlijkse aangifte moet vermelden dat de juridische constructie is gevestigd in een Staat waarmee België een akkoord heeft gesloten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden. A.8.3.
De verzoekende partij doet gelden dat de Ministerraad zich vergist in de draagwijdte van het eerste en het tweede onderdeel. Het eerste onderdeel heeft betrekking op de aangifte van het bestaan van een juridische constructie. Het tweede onderdeel betreft een andere problematiek : op basis van de bewoordingen van artikel 5/1, § 3, eerste lid, b), van het WIB 1992 kan niet worden bepaald of een belastingplichtige eveneens moet hebben vermeld dat hij zich wenste te beroepen op de « substance »-uitsluiting in zijn aangifte in de inkomstenbelasting teneinde bij een belastingcontrole de substantie van de entiteit te kunnen tonen. De vraag rijst of de belastingplichtige de « substance »-uitsluiting nog zal kunnen aanvoeren om aan de exitheffing te ontsnappen, indien hij het bestaan van een juridische constructie had aangegeven zonder dat hij evenwel de inkomsten ervan in zijn aangifte had vermeld, omdat het een vennootschap met een wezenlijke economische activiteit betrof, en indien hij bovendien had nagelaten die reden aan te geven (en de « substance »-uitsluiting aan te voeren). A.8.4.
In een derde onderdeel betoogt de verzoekende partij dat de voorwaarde volgens welke de inkomsten van de juridische constructie hoofdzakelijk afkomstig moeten zijn uit een wezenlijke economische activiteit, een onevenredige bewijslast voor de belastingplichtige impliceert, temeer daar die voorwaarde noch uit de rechtspraak Cadbury Schweppes van het Hof van Justitie van de Europese Unie, noch uit de ATAD-richtlijn voortvloeit. A.8.4.
De Ministerraad voert aan dat dat onderdeel onontvankelijk is, aangezien de verzoekende partij de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen niet heeft geïdentificeerd. In de bestreden bepaling wordt overigens geen onderscheid gemaakt tussen de Belgische en de buitenlandse juridische constructies. Daar de figuur van de « trust » niet bekend is in het Belgisch recht en rekening houdend met het in artikel 2, § 1, 13°, b), van het WIB 1992 vervatte criterium inzake minimumbelastingheffing, kan een Belgische entiteit in de praktijk evenwel niet als een juridische constructie worden aangemerkt. Indien de Belgische vennootschappen niet aan het inhoudelijke criterium worden onderworpen, is dat omdat zij niet aan het criterium inzake objectieve beoordeling voldoen en dus in de praktijk niet als juridische constructies worden beschouwd, zodat zij evenmin van de toepassing van artikel 5/1 (of 220/1) van het WIB 1992 zouden moeten worden uitgesloten. Voorts kan elke entiteit die een economische activiteit uitoefent en de bescherming van de Europese vrijheden geniet, dankzij de « substance »-uitsluiting worden uitgesloten van het toepassingsgebied van de kaaimantaks. A.8.4.
De verzoekende partij voert aan dat de Belgische juridische constructies niet bestaan en dat er wel degelijk een verschil in behandeling bestaat tussen de personen die houder zijn van een deelneming in een Belgische entiteit en de personen die houder zijn van een deelneming in een buitenlandse entiteit. A.8.5.
In een vierde onderdeel klaagt de verzoekende partij aan dat de activiteiten waarvan het doel erin bestaat het privévermogen van de oprichter te beheren, worden uitgesloten van het begrip « economische activiteit ». Enkel de beroepsinkomsten mogen voortkomen uit een daadwerkelijke economische activiteit en dus de « substance »-uitsluiting genieten. Die beperking van het begrip « economische activiteit » is niet in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie. Het toekennen van een lening (die interesten 14 oplevert) en het verhuren van een gebouw (dat huurgeld oplevert) zijn immers economische activiteiten. Die beperking komt erop neer dat een automatisch en onweerlegbaar vermoeden van misbruik wordt ingevoerd. Aangezien de oprichters die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, geen beroepsinkomsten mogen ontvangen, kunnen zij tot slot niet de « substance »-uitsluiting genieten. A.8.5.
De Ministerraad voert aan dat dat onderdeel onontvankelijk is, aangezien de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen niet worden geïdentificeerd. Bij het arrest nr. 141/2013 van 30 oktober 2013 (ECLI:BE:GHCC:2013:ARR.141) heeft het Hof geoordeeld dat het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken niet vereist dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, aangezien zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is. De wetgever kan het aan de rechter overlaten om de specifieke gevallen waarin onverenigbaarheden tussen de strikte toepassing van de norm en de naleving van de doelstellingen ervan ontstaan, te beslechten. Tot slot zullen de door de verzoekende partij vermelde situaties zich a priori niet voordoen in de praktijk. A.8.5.
De verzoekende partij voert aan dat de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen de belastingplichtigen zijn van wie de inkomsten uit een juridische constructie naargelang het geval transparant worden aangemerkt hetzij als beroepsinkomsten, hetzij als inkomsten uit het beheer van hun privévermogen. Het verschil in behandeling bestaat erin dat alleen de belastingplichtigen van de eerste categorie de « substance »-uitsluiting kunnen aanvoeren. Bovendien is de bewering van de Ministerraad dat de door de verzoekende partij vermelde situaties zich a priori in de praktijk niet voordoen, simplistisch en ongegrond. Uiteraard zal de vraag rijzen of de wezenlijke activiteit van een juridische constructie al dan niet betrekking heeft op het beheer van een privévermogen. A.8.5.
Zelfs indien ervan wordt uitgegaan dat de « substance »-uitsluiting niet toepasbaar is, genieten de belastingplichtigen volgens de Ministerraad alle andere vrijstellingen waarin de bestreden norm voorziet en in het bijzonder de voorwaarde inzake belastingheffing. Zij zijn dus niet machteloos ten aanzien van de bestreden belastingregeling. Tot slot wordt het eventuele verschil in behandeling verantwoord door de doelstelling om fiscale fraude te bestrijden, zwevende vermogens te laten terugvloeien naar België en te belasten, en de belastingplichtigen ertoe aan te zetten hun investeringen te heroriënteren. A.8.6.
In een vijfde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat het begrip « economische activiteit » wordt beperkt tot het aanbieden van goederen of diensten op een bepaalde markt. Die beperking gaat verder dan wat het Hof van Justitie nodig achtte inzake CFC-wetgeving. Voorts creëert het hanteren van een begrip dat wordt gebruikt inzake staatssteun verwarring en schendt het dus het wettigheidsbeginsel. Tot slot brengt het hanteren van beperkende en inadequate criteria een schending van het gelijkheidsbeginsel teweeg, aangezien het erop neerkomt dat economische activiteiten worden uitgesloten. Volgens de bestreden bepaling kan bijvoorbeeld noch een intragroepsvennootschap voor dienstverlening, noch een holdingvennootschap een economische activiteit uitoefenen. De bestreden vereiste leidt er noodgedwongen toe dat elke interne of passieve activiteit wordt uitgesloten, wat niet toelaatbaar is. A.8.6.
De Ministerraad betoogt dat de kritiek onontvankelijk is, aangezien de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet niet wordt aangevoerd. De Ministerraad voert aan dat geen van de categorieën van vergelijkbare personen door het aangeklaagde verschil in behandeling wordt geraakt. Uit het verslag van het Rekenhof blijkt dat de discussie over de daadwerkelijke economische activiteit in het raam van het beheer van zeer grote vermogens een knelpunt blijft en nog steeds een belangrijke ontsnappingsroute voor de kaaimantaks vormt. Ten slotte is die definitie in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie. A.8.6.
De verzoekende partij doet gelden dat het derde middel is afgeleid uit de schending van artikel 170, § 1, van de Grondwet en dat in het verzoekschrift wordt uiteengezet hoe het wettigheidsbeginsel wordt geschonden. Voor het overige heeft het uittreksel uit het verslag van het Rekenhof waarnaar de Ministerraad verwijst, betrekking op het feit dat activiteiten inzake het beheer van een privévermogen worden uitgesloten. Daaruit blijkt overigens dat de Europese rechtspraak nog verder gaat op het vlak van de « substance »-uitsluiting, in zoverre een lijst van abstracte criteria wordt verworpen. A.8.6.
De Ministerraad beklemtoont dat de bestreden norm overeenkomstig de Europese rechtspraak in abstracte criteria voorziet en daarbij rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke activiteit. Wat het begrip « economische activiteit » betreft, heeft de wetgever overigens precieze en legitieme voorwaarden – uit de Europese rechtspraak – vastgesteld en tegelijk een andere vrijstelling op basis van een criterium inzake 15 belastingheffing behouden. Tot slot komt het begrip « economische activiteit » wel degelijk voort uit een analyse van de Europese rechtspraak. A.8.7.
In een zesde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij dat het voor de belastingplichtige onmogelijk is om de ontstentenis van een volstrekt kunstmatige constructie aan te tonen door de « commerciële redenen waarom hij een deelneming in [de] vennootschap heeft genomen », toe te lichten. De rechtspraak Cadbury Schweppes past in de vrijheid van vestiging. De CFC-bepaling in de ATAD-richtlijn valt eveneens onder de vrijheid van vestiging, omdat ze enkel geldt wanneer een deelnemingsdrempel van 50 % wordt bereikt. Het Hof van Justitie heeft echter verduidelijkt dat in het kader van het vrije verkeer van kapitaal het begrip « volstrekt kunstmatige constructie » een andere betekenis heeft. De belastingplichtige moet kunnen aantonen « waarom hij een deelneming in deze vennootschap heeft genomen [alsook] het feit dat die vennootschap daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent » (HvJ, grote kamer, 26 februari 2019, C-135/17, X GmbH, ECLI:EU:C:2019:136, punten 84 en 85). De verzoekende partij suggereert om verschillende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. A.8.7.
De Ministerraad betoogt dat dat onderdeel onontvankelijk is, aangezien de verzoekende partij niet identificeert welke de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen zijn. Voor het overige is de door de verzoekende partij vermelde rechtspraak niet pertinent, daar de bestreden norm een sturend doel heeft dat de in die rechtspraak bedoelde wetgeving niet heeft. Aangezien het duidelijk is dat een schending van het Europees recht ontbreekt, dienen geen prejudiciële vragen te worden gesteld aan het Hof van Justitie. A.8.7.
De verzoekende partij voert aan dat het onderdeel betrekking heeft op de belastingplichtigen die hun deelneming in de vennootschap om commerciële redenen kunnen verantwoorden en diegenen die dat niet kunnen, die op dezelfde wijze worden behandeld. Met de in de zaak X GmbH in het geding zijnde wetgeving en de kaaimantaks wordt overigens hetzelfde doeleinde nagestreefd door middel van zeer gelijksoortige regelingen. Ook de Duitse wetgeving heeft een sturend doel. Dat gezegd zijnde, het Hof van Justitie heeft nooit een dergelijk sturend doel aanvaard als verantwoording voor beperkingen van de fundamentele vrijheden. A.8.7.
De Ministerraad verduidelijkt dat de in de zaak X GmbH toepasselijke wetgeving onrechtstreeks betrekking had op grensoverschrijdende situaties en de aanslagvoet waaronder een belasting over de winst als « laag » moest worden aangemerkt, op 25 % vaststelde, wat niet het tarief is dat in de bestreden norm wordt toegepast. Het stelsel van de kaaimantaks brengt de belastingplichtige overigens niet ervan af te investeren (en dus zijn Europese vrijheden uit te oefenen) in buitenlandse entiteiten die in de EER zijn gevestigd, maar spoort hem ertoe aan de voorkeur te geven aan andere Belgische of buitenlandse investeringsvehikels. Vierde middel A.9.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een vierde middel af uit de schending, door de artikelen 34, 5° en 6°, en 35, 2° en 3°, van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, geïnterpreteerd in het licht van de ATAD-richtlijn, alsook van artikel 3, 4° en 8°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten (hierna : de bijzondere wet van 16 januari 1989). A.9.2.
In een eerste onderdeel voert de verzoekende partij aan dat, in zoverre de exitheffing van toepassing is wanneer een juridische constructie naar een andere lidstaat van de EER dan België wordt verplaatst, en niet wanneer zij wordt overgedragen naar België, artikel 35, 2° en 3°, van de programmawet van 22 december 2023 tussen de belastingplichtigen een discriminatie doet ontstaan die de vrijheid van vestiging schendt. Een dergelijke maatregel komt neer op het invoeren van een vermoeden van fraude, wat niet aanvaardbaar is. Bovendien kan het feit dat een entiteit naar een andere lidstaat van de EER wordt overgedragen, ertoe leiden dat zij aan een aanslagstelsel wordt onderworpen, waardoor kan worden tegengegaan dat gebruik wordt gemaakt van laag belaste entiteiten. De wetgever had overigens in een mechanisme moeten voorzien om de belasting die in de andere Staat wordt betaald, af te trekken. Wanneer een entiteit zich verplaatst binnen de EER, blijft België daarenboven de nodige inlichtingen ontvangen voor het toepassen van de doorkijkbelasting, in het kader van de uitwisseling van inlichtingen met de betrokken Staten. Tot slot komt de bestreden maatregel erop neer dat inkomsten die reeds transparant werden belast, een tweede keer worden belast met toepassing van artikel 5/1 van het WIB
16 A.9.2.
De Ministerraad voert aan dat de in dat onderdeel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, zodat de grief onontvankelijk is. Het onderdeel is om de hiervoor reeds weergegeven redenen hoe dan ook niet gegrond. A.9.2.
De verzoekende partij voert aan dat het Hof van Justitie herhaaldelijk heeft geoordeeld dat het argument dat fiscale controles tussen de Staten van de EER onderling moeilijk zijn, niet kan worden aanvaard om een beperking van de fundamentele vrijheden te verantwoorden, wegens het tussen die Staten bestaande juridische kader betreffende de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden. De verzoekende partij merkt op dat, terwijl het doel van de wetgever erin bestaat de belastingplichtigen ertoe aan te zetten zich tot andere investeringsstructuren te wenden, de bestreden wet niet alleen van toepassing is op de personen die hebben besloten om te investeren, maar ook op diegenen die reeds vóór de inwerkingtreding van de kaaimantaks hebben geïnvesteerd, die in een entiteit die niet onder het stelsel van de kaaimantaks viel, hebben geïnvesteerd of nog die investeringen hebben geërfd. Voor het overige volstaat de mogelijkheid van een gespreide betaling van de belasting (artikel 413/1 van het WIB 1992) niet om te waarborgen dat de regeling in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie. A.9.3.
In een tweede onderdeel betoogt de verzoekende partij dat artikel 35, 2° en 3°, van de programmawet van 22 december 2023 een discriminatie tussen de belastingplichtigen doet ontstaan in zoverre alle niet-uitgekeerde winst van een juridische constructie aan de exitheffing is onderworpen, zonder dat die belastingheffing wordt beperkt in verhouding tot de deelneming van de oprichter wanneer hij die deelneming rechtstreeks aanhoudt, terwijl in een dergelijke beperking wordt voorzien wanneer hij de deelneming onrechtstreeks aanhoudt (artikel 18, lid 11, van het WIB 1992). A.9.3.
De Ministerraad voert aan dat die categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, daar een rechtstreekse en een onrechtstreekse investeerder geenszins dezelfde band met een juridische constructie hebben. A.9.3.
De verzoekende partij antwoordt dat het begrip « controle » moet worden onderscheiden van het begrip « rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming ». Elke rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming wordt in het kader van de kaaimantaks transparant belast op het niveau van de inkomstenbelasting. Een gedifferentieerde behandeling bij de exitheffing is dus niet verantwoord – temeer daar het minder gunstig behandelen van rechtstreekse deelnemingen zou inhouden dat die in termen van belastingontwijking een groter risico vormen dan onrechtstreekse deelnemingen. A.9.4.
Voorts bekritiseert de verzoekende partij in een derde onderdeel het feit dat de exitheffing wordt geheven op het gedeelte van de niet-uitgekeerde winst van een juridische constructie die zou zijn gerealiseerd, hetzij vooraleer de oprichter een deelneming in de juridische constructie heeft verworven, hetzij vooraleer die eerstgenoemde fiscaal rijksinwoner wordt, hetgeen in strijd is met de Europese rechtspraak (HvJ, 5 juli 2007, C-522/04, Commissie van de Europese Gemeenschappen t. Koninkrijk België, ECLI:EU:C:2007:405, punt 46). A.9.4.
De Ministerraad voert aan dat alle beoogde belastingplichtigen zich in dezelfde situatie bevinden, gelet op de doelstellingen van de wetgever om investeerders ertoe aan te zetten zich tot andere investeringsstructuren die minder gevoelig zijn voor belastingontwijking te wenden, de controle door de administratie te vereenvoudigen en belastingontwijking tegen te gaan. Indien de dividenden daadwerkelijk in België worden uitgekeerd, wordt de belastingplichtige bovendien op die dividenden belast, ongeacht of de inkomsten vóór of na zijn komst in België zijn gerealiseerd. De fictieve uitkering moet op dezelfde manier gebeuren. A.9.4.
De verzoekende partij betoogt dat de rechtspraak van het Hof van Justitie de grondslag vormt van het kader dat later bij de ATAD-richtlijn werd vastgesteld. Die geldt zowel voor de vennootschapsbelasting als voor de rechtspersonenbelasting en de personenbelasting. Het feit dat de Belgische wetgever ervoor heeft gekozen de exitheffing via een mechanisme van fictieve dividenden (in plaats van een fictieve meerwaarde) in te voeren, doet geen afbreuk aan die beginselen. A.9.5.
In een vierde onderdeel betoogt de verzoekende partij dat artikel 35, 2°, van de programmawet van 22 december 2023 een onverantwoord verschil in behandeling creëert tussen de aandeelhouder van een entiteit die geen juridische constructie is en een actief overdraagt, en de aandeelhouder van een juridische constructie die een actief overdraagt, waarbij die laatstgenoemde twee keer wordt belast, een eerste keer transparant op de opbrengst van de overdracht en een tweede keer met toepassing van de exitheffing. Dezelfde bepaling doet eveneens een 17 onverantwoord verschil in behandeling ontstaan tussen de aandeelhouder van een met toepassing van artikel 29 van het WIB 1992 fiscaal transparante entiteit die een actief overdraagt, die eenmaal transparant wordt belast, en de aandeelhouder van een juridische constructie die een of ander actief overdraagt en twee keer wordt belast. De inbreng of de overdracht van activa van de ene juridische constructie naar de andere verhindert evenwel niet dat de in België verschuldigde belasting wordt geïnd. In zoverre de bestreden bepaling van toepassing is op elke overdracht van activa die de juridische constructie naar een andere Staat dan België verricht, zonder dat in een mildering wordt voorzien in geval van een overdracht naar een andere Staat van de EER, doet zij voorts een met de aangevoerde referentienormen strijdige discriminatie ontstaan. Ten slotte is het toepassingsgebied van de bestreden maatregel onzeker, wat een schending van het wettigheidsbeginsel teweegbrengt. A.9.5.
De Ministerraad betoogt dat de bewering van de verzoekende partij dat de bestreden norm niet van toepassing zou zijn, op geen enkel concreet element steunt. De maatregel is overigens gemilderd, aangezien een gespreide betaling van de belasting mogelijk is voor de entiteiten binnen de EER (artikel 413/1 van het WIB 1992). Voorts is het begrip « overdracht van de economische rechten » voldoende duidelijk. In de veronderstelling dat de gespreide betaling geen « mildering » zou zijn, is de ontstentenis van mildering binnen de EER tot slot redelijk verantwoord ten aanzien van de voormelde doelstellingen van de norm. A.9.6.
In een vijfde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij artikel 35, 2°, van de programmawet van 22 december 2023, in zoverre bij een exitheffing in geen enkele remedie tegen de dubbele belasting is voorzien voor de niet-uitgekeerde winst die vroeger transparant werd belast met toepassing van artikel 5/1 van het WIB
Volgens de verzoekende partij wordt de belastingplichtige die een deelneming in een juridische constructie overdraagt, gediscrimineerd ten opzichte van diegene die zich op een andere manier daarvan losmaakt. De ATAD- richtlijn bepaalt echter uitdrukkelijk dat de CFC-bepalingen geen nieuwe situaties van dubbele belasting mogen creëren. De wet wijkt overigens op discriminerende wijze af van de regel dat de meerwaarden op aandelen niet belastbaar zijn in het kader van het beheer van het privévermogen van een natuurlijke persoon (artikel 90, 1° en 9°, van het WIB 1992). Het nieuwe artikel 18, eerste lid, 3°/1, eerste streepje, van het WIB 1992 belast niet alleen die meerwaarden, maar ook alle niet-uitgekeerde reserves van de juridische constructie, zelfs indien de belastingplichtige verlies zou hebben gemaakt op zijn deelneming. Daaruit volgt dat de natuurlijke personen die een deelneming in een juridische constructie overdragen, worden gediscrimineerd ten aanzien van de natuurlijke personen die een deelneming in elke andere entiteit overdragen. A.9.6.
De Ministerraad voert aan dat het logisch is om de belastingplichtige die verder gebruik maakt van niet-vrijgestelde juridische constructies en de belastingplichtige die besluit zich op een andere manier los te maken van zijn juridische constructie, verschillend te behandelen, daar de wetgever de belastingplichtigen ertoe wil aanzetten zich tot andere investeringsstructuren te wenden. Die belastingplichtigen bevinden zich niet in vergelijkbare situaties. Volgens de Ministerraad hebben de belastingplichtigen geenszins een recht om niet te worden onderworpen aan een – in het bijzonder economische – dubbele belasting van hun inkomsten, behoudens hun eigendomsrecht onevenredig wordt aangetast. De rechtspraak van het Hof van Justitie kan niet worden overgenomen, rekening houdend met de meervoudige doelstellingen van de bestreden norm. De Ministerraad voert aan dat de toepassing van de kaaimantaks voor de belastingplichtige veel voordeliger uitviel in bepaalde situaties, waardoor het verantwoord was de bestreden bepaling aan te nemen, op basis waarvan de dubbele belasting enkel kan worden vermeden als er daadwerkelijk sprake is van een dubbele belasting. Voor het overige zijn de gevolgen van die regel niet onevenredig, in zoverre hij de fiscale situatie vóór de toepassing van de kaaimantaks herstelt. Inkomsten worden de facto niet transparant belast en de uitgekeerde winst wordt opnieuw aan de bron belast (zoals dat het geval is wanneer de traditionele fiscale regels worden toegepast). A.9.6.
De verzoekende partij verduidelijkt dat het vijfde onderdeel betrekking heeft op twee belastingplichtigen die zich van hun juridische constructie losmaken, de ene door zijn deelneming over te dragen en de andere op elke andere manier, zoals een vereffening. Daar die eerste belastingplichtige transparant werd belast op de inkomsten van de juridische constructie, is het niet verantwoord dat dezelfde inkomsten van de juridische constructie een tweede keer worden belast bij de overdracht van zijn deelneming – temeer daar de overdracht van een dergelijke deelneming in overeenstemming is met het doel van de wetgever om andere soorten investeringen dan die welke onder de kaaimantaks vallen, te bevorderen. 18 Volgens de verzoekende partij vermeldt de Ministerraad een probleem inzake dubbele economische belasting in twee lidstaten (namelijk wanneer twee verschillende personen elk in een andere lidstaat op dezelfde inkomsten worden belast). Het onderdeel betreft echter een probleem van juridische dubbele belasting in een enkele lidstaat (namelijk wanneer dezelfde belastingplichtige in België twee keer wordt belast op hetzelfde fictieve inkomen van een juridische constructie : een eerste keer transparant en een tweede keer bij de exit). A.9.6.
De Ministerraad doet gelden dat de fiscale wetgever gebruik mag maken van de beoordelingsmarge waarover hij beschikt teneinde de belastingplichtige ertoe aan te zetten een beroep te doen op andere (Belgische of buitenlandse) investeringsvehikels. Voorts wordt de belastingplichtige die zich van zijn juridische constructie losmaakt door zijn deelneming over te dragen, niet belast wanneer hij die overdracht naar België verricht overeenkomstig artikel 35, eerste lid, 2°, van de programmawet van 22 december
Voor het overige wordt de doelstelling van de bestreden norm – namelijk ervoor zorgen dat de investeerders zich losmaken van de juridische constructies en belastingontwijking bestrijden – bij de vereffening van de juridische constructie meer in acht genomen. Wat de tweede opgeworpen discriminatie betreft, wordt verwezen naar de doelstellingen van de bestreden norm en in het bijzonder naar het sturende doel ervan. A.9.7.
In een zesde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij de ontstentenis van een remedie tegen de dubbele belasting bij niet-uitgekeerde winst die meermaals en opeenvolgend aan de exitheffing kan worden onderworpen. Daaruit volgt een onverantwoord verschil in behandeling tussen de oprichters van een juridische constructie naargelang de economische rechten of aandelen al dan niet naar een andere juridische constructie worden overgedragen. A.9.7.
De Ministerraad verwijst naar de uiteenzettingen in antwoord op het vijfde onderdeel. De vermelde gevallen van meervoudige belastingen voldoen op adequate en evenredige wijze aan het sturende doel van de bestreden norm. Bovendien helpt het verkrijgen van fiscale inlichtingen de belastingadministratie geenszins in de betrokken zaak, aangezien die uitwisseling met betrekking tot rechtspersonen (de juridische constructies) en niet met betrekking tot de inkomsten van de aandeelhouder (de belastingplichtige) moet plaatsvinden. A.9.8.
In een zevende onderdeel klaagt de verzoekende partij het feit aan dat de exitheffing meermaals kan worden geheven op dezelfde niet-uitgekeerde winst wanneer verschillende in artikel 35, 2°, van de programmawet van 22 december 2023 bedoelde gevallen zich na elkaar voordoen, waardoor een onverantwoord verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen ontstaat naargelang zij in een juridische constructie of in een andere vorm van entiteit investeren. Bovendien wordt de belastingplichtige die een lage deelneming in een juridische constructie aanhoudt, gediscrimineerd ten opzicht van degene die zeggenschap uitoefent over de juridische constructie, daar die eerstgenoemde geen invloed kan uitoefenen op de beslissingen die er worden genomen. A.9.8.
De Ministerraad verwijst naar de uiteenzettingen in antwoord op het vijfde onderdeel. Er bestaan wezenlijke verschillen tussen een (niet-vrijgestelde) juridische constructie en elke andere vorm van entiteit, zowel wat de complexiteit betreft van de aanwezige mechanismen (en het toezicht erop) als wat de risico’s van belastingontwijking betreft. Het tweede bestreden verschil in behandeling berust op een verkeerd uitgangspunt. Een normaal voorzichtige en zorgvuldige investeerder – ongeacht of hij minderheids- of meerderheidsaandeelhouder is – moet in het bijzonder aandacht besteden aan zijn investeringen. A.9.8.
Wat het eerste verschil in behandeling betreft, preciseert de verzoekende partij dat een exitheffing een nationale antimisbruikbepaling is die beperkingen van de fundamentele vrijheden doet ontstaan en slechts met het Europees recht bestaanbaar kan zijn in zoverre zij volstrekt kunstmatige constructies dwarsboomt. Het gaat erom een situatie waarop de antimisbruikbepaling van toepassing is, te vergelijken met een situatie waarvoor zij niet geldt. Wat het tweede verschil in behandeling betreft, kan de investeerder die een lage deelneming aanhoudt, redelijkerwijs niet alle nodige inlichtingen over een volledige structuur verwerven. A.9.8.
De Ministerraad betoogt dat het, in zoverre de daadwerkelijke strijd tegen belastingontwijking met name berust op een responsabilisering van de investeerders, volstrekt evenredig is van hen te eisen dat zij zich informeren over de door hen gedane investeringen, alsook over de door hen overwogen investeringen. De wetgever is terecht ervan uitgegaan dat die belastingplichtigen zich op zijn minst van de herkomst van hun inkomsten moeten kunnen vergewissen. Bovendien kan die informatieplicht het voor de ondernemingen die onrechtstreeks deelnemingen in juridische constructies aanhouden, moeilijker maken om kapitaal aan te trekken. A.9.9.
In een achtste onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat de verliezen die de juridische constructie zou kunnen lijden na het betalen van de exitheffing, niet in aanmerking worden genomen, alsook het feit dat die taks betrekking kan hebben op inkomsten die de oprichter nooit zal ontvangen. 19 A.9.9.
De Ministerraad verwijst naar de uiteenzettingen in antwoord op het vijfde tot het zevende onderdeel. A.9.10.
In een negende onderdeel klaagt de verzoekende partij het feit aan dat de exitheffing kan worden gecumuleerd met de toepassing van artikel 19bis van het WIB
Daaruit volgt een discriminatie tussen de belastingplichtigen die enkel aan het stelsel van de kaaimantaks zijn onderworpen en de belastingplichtigen die tegelijk aan het stelsel van de kaaimantaks en aan het aanslagstelsel waarin is voorzien in geval van overdracht of inkoop van aandelen van een ICB in schuldvorderingen, zijn onderworpen. A.9.10.
De Ministerraad refereert naar de uiteenzettingen in antwoord op het vijfde tot het zevende onderdeel. Hij beklemtoont dat de wetgever niet alle situaties kan voorzien die mogelijk kunnen voortvloeien uit de toepassing van fiscale normen, en nog minder als het om belastingfraude en -ontwijking gaat. Het komt aan de rechter toe om zulks af te keuren met inachtneming van de scheiding der machten en in afwachting van een wetgevend optreden. A.9.10.
De verzoekende partij antwoordt dat de Ministerraad zijn repliek baseert op arresten van het Hof die te dezen niet pertinent zijn. A.9.10.
De Ministerraad voert aan dat de wetgever gebruik kan maken van een zekere graad van benadering wanneer hij categorieën van belastingplichtigen definieert en dat de gevallen van dubbele belasting in de praktijk zeer uitzonderlijk zullen zijn. In voorkomend geval zal er voor gevallen van dubbele belasting een wetgevend initiatief worden genomen, zoals vermeld in de parlementaire voorbereiding. Er moet redelijkerwijs van worden uitgegaan dat voor een belastingplichtige die aan een gelijktijdige toepassing van bepalingen van het WIB 1992 wordt onderworpen, die bepalingen – door de belastingadministratie of de rechter – in zijn voordeel zullen worden geïnterpreteerd in afwachting van een wetgevend optreden. A.9.11.
Ten slotte betoogt de verzoekende partij in een tiende onderdeel dat artikel 35, 2°, van de programmawet van 22 december 2023 artikel 3, 4° en 8°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 schendt, in zoverre het van toepassing is wanneer de aandelen van een juridische constructie ten gevolge van een schenking of erfopvolging kosteloos worden overgedragen. De maatregel komt erop neer dat de exitheffing op de schenker of op de overledene wordt toegepast. Het belasten van de kosteloze overdrachten door een schenking of een erfenis valt echter onder de fiscale bevoegdheden van de gewesten. A.9.11.
De Ministerraad voert aan dat de federale Staat een grondwettelijke preëminentie heeft in fiscale aangelegenheden, zodat hij een belasting kan invoeren die onrechtstreeks betrekking heeft op kosteloze overdrachten door schenking of erfenis, aangezien het uiteraard nodig is zulks te doen om de doeltreffendheid van de kaaimantaks te waarborgen. A.9.11.
De verzoekende partij verwijst naar het arrest van het Hof nr. 34/2018 van 22 maart 2018 (ECLI:BE:GHCC:2018:ARR.034). Aangezien de successierechten een belasting zijn die bij artikel 3, eerste lid, 4°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 aan de gewesten wordt toegekend en gewaarborgd, zou de federale Staat hun die belastbare materie alleen kunnen ontnemen door middel van een bijzondere wet. De verzoekende partij suggereert om verschillende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. A.9.11.
De Ministerraad antwoordt dat de exitheffing niet van toepassing is op kosteloze overdrachten door een schenking of een erfenis. Vijfde middel A.10.
De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een vijfde middel af uit de schending, door de artikelen 34, 1° tot 4°, en 8°, 37 en 38 van de programmawet van 22 december 2023, van de artikelen 170, § 1, en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, geïnterpreteerd in het licht van de ATAD-richtlijn. A.10.2.
In een eerste onderdeel voert de verzoekende partij aan dat artikel 5/1 van het WIB 1992 en artikel 220/1 van het WIB 1992, zoals gewijzigd bij de bestreden bepalingen, artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, alsook met artikel 7, § 2, van de 20 ATAD-richtlijn, schenden, in zoverre zij de doorkijkbelasting voortaan niet meer beperken tot de door de juridische constructie niet-uitgekeerde inkomsten. De verzoekende partij betoogt dat de bestreden bepalingen een eerste onverantwoord verschil in behandeling doen ontstaan tussen, enerzijds, de belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting die aan de CFC-regeling zijn onderworpen en, anderzijds, de belastingplichtigen in de personenbelasting of in de rechtspersonenbelasting die aan het stelsel van de kaaimantaks zijn onderworpen. Alleen de « niet-uitgekeerde » inkomsten van een CFC worden belast (artikel 185/2 van het WIB 1992). De kaaimantaks heeft daarentegen transparant betrekking op alle inkomsten van de juridische constructie, ook op die welke worden uitgekeerd (onder voorbehoud van een kleine uitzondering). Met de CFC-regeling en de kaaimanregeling wordt echter hetzelfde doel nagestreefd. Vervolgens doet de verzoekende partij gelden dat de inkomsten die een dochterconstructie aan een juridische constructie uitkeert, niet transparant worden belast indien zij aan de in artikel 21, eerste lid, 12°, en tweede lid, van het WIB 1992 gestelde voorwaarden voldoen, terwijl de inkomsten die een dochterconstructie aan elke andere tussenconstructie uitkeert, altijd transparant worden belast. In die beide situaties werden de inkomsten echter reeds transparant belast. Door de uitkering van inkomsten aan de tussenconstructie die geen juridische constructie is, kan de doelstelling van de kaaimantaks eveneens worden verwezenlijkt, aangezien de inkomsten niet meer in een laag belaste entiteit zijn « ondergebracht ». Ten slotte voert de verzoekende partij aan dat de inkomsten die een dochterconstructie uitkeert, in een beperkt aantal gevallen van de doorkijkbelasting kunnen worden vrijgesteld, terwijl de inkomsten die een juridische constructie aan de oprichter ervan uitkeert, altijd transparant worden belast. Met de kaaimantaks wordt echter juist de uitkering van de inkomsten van de juridische constructie in het vizier genomen. Dat geldt aldus a fortiori voor de uitkering ervan aan de oprichter. A.10.2.
De Ministerraad voert aan dat de kritiek op het verkeerde uitgangspunt berust dat met de CFC-regeling en de kaaimanregeling dezelfde doelen worden nagestreefd. Het eerste onderdeel van het middel is onontvankelijk – net zoals al diegenen die zijn afgeleid uit een schending van de ATAD-richtlijn – aangezien die richtlijn te dezen niet van toepassing is. In de veronderstelling dat er een verschil in behandeling bestaat, is dat verschil redelijk verantwoord door de doelstellingen van de bestreden norm, om de redenen die in antwoord op het vierde middel zijn uiteengezet. De opgeworpen verschillen in behandeling hebben betrekking op categorieën van belastingplichtigen die niet vergelijkbaar zijn, daar zij in het stelsel van de kaaimantaks onder verschillende statuten vallen. A.10.2.
De verzoekende partij verwijst naar de hiervoor aangehaalde uiteenzettingen over de vergelijkbaarheid van de CFC- en de kaaimanregeling. De wetgever heeft zich uitdrukkelijk op de ATAD-richtlijn gebaseerd om de nadere regels van de kaaimantaks uit te werken. Met het nieuwe artikel 5/1, § 3, eerste lid, c), van het WIB 1992 heeft hij eveneens een rechtstreeks verband tot stand brachten tussen de beide regelingen. A.10.2.
De Ministerraad doet gelden dat de vergelijkbaarheid van de CFC- en de kaaimanregeling beperkt is. De CFC-regeling is niet erop gericht de belastingplichtigen ertoe aan te zetten andere wegen dan die welke onder het stelsel van de kaaimantaks vallen, te bewandelen. De CFC-regeling strekt enkel ertoe een zeker fiscaal evenwicht te herstellen voor de belastingplichtigen die een lage aanslagvoet hebben genoten. De wetgever heeft zich slechts voor bepaalde aspecten op de ATAD-richtlijn geïnspireerd. De Ministerraad doet eveneens gelden dat de verzoekende partij artikel 21, eerste lid, 12°, van het WIB 1992 verkeerd toepast, aangezien de toepassing van dat artikel niet afhangt van het feit dat de uitkering door een dochterconstructie aan een tussenconstructie wordt gedaan. Bijgevolg bestaat het opgeworpen verschil in behandeling niet. De Ministerraad betoogt dat de situatie van de Belgische belastingplichtige uiteindelijk dezelfde zal zijn, ongeacht of hij de oprichter van de dochterconstructie of van een louter juridische constructie is : hij wordt transparant belast (of niet wegens het vermijden van de dubbele belasting) en kan in voorkomend geval de in artikel 36 van de bestreden wet bedoelde vrijstelling genieten. A.10.3.
In een tweede onderdeel voert de verzoekende partij aan dat de artikelen 5/1, § 1, en 220/1 van het WIB 1992, zoals gewijzigd bij artikel 37 van de programmawet van 22 december 2023, artikel 172 van de Grondwet schenden, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, geïnterpreteerd in het licht van overweging 5 en artikel 7, lid 2, van de ATAD-richtlijn, in zoverre zij niet meer in een algemene regel voorzien die verhindert dat eenzelfde inkomen van de oprichter meerdere keren wordt belast. 21 De verzoekende partij betoogt dat de doorkijkbelasting, in samenhang met de nieuwe verruimde definitie van het begrip « tussenconstructie », ertoe leidt dat eenzelfde inkomen meermaals wordt belast op verschillende niveaus van de eigendomsketen. De verzoekende partij voert aan dat daaruit verschillende discriminaties voortvloeien. Allereerst wordt een belastingplichtige die een fiscaal transparante entiteit bezit met toepassing van artikel 29 van het WIB 1992, slechts één keer transparant belast op de inkomsten die door de eerste ondoorzichtige entiteit van de eigendomsketen worden uitgekeerd, terwijl de oprichter van een juridische constructie verschillende doorkijkbelastingen moet ondergaan wanneer het inkomen via verschillende dochterconstructies wordt uitgekeerd. Voorts wordt een belastingplichtige die een juridische constructie aanhoudt, slechts eenmaal transparant belast, terwijl een belastingplichtige die één of meerdere dochterconstructies bezit, in vele gevallen meermaals transparant kan worden belast op eenzelfde inkomen. Tot slot bestaat er een onverantwoord verschil in behandeling tussen de aandeelhouders van een Belgische vennootschap, naargelang die laatstgenoemde haar dochterconstructie overdraagt of behoudt. In het eerste geval wordt de aandeelhouder na drie belastbare tijdperken belast op de reserves die door de uitkeringen van de dochterconstructie zijn opgebouwd, terwijl de aandeelhouder in het tweede geval een vrijstelling van het dividend kan genieten. In beide gevallen werden de dividenden uit de dochterconstructie echter belast met toepassing van artikel 5/1 van het WIB
Bovendien wordt de belastingplichtige die niet langer een juridische constructie bezit, gestraft ten opzichte van degene die een dergelijke juridische constructie behoudt. Daarenboven zijn die verschillen in behandeling vanuit het oogpunt van het Europees recht van dien aard dat zij een Belgische belastingplichtige ontmoedigen of het voor hem minder aantrekkelijk maken om zijn fundamentele vrijheden uit te oefenen. A.10.3.
De Ministerraad verwijst naar zijn antwoord op het vierde middel. Overigens worden enkel de door de dochterconstructie verworven inkomsten transparant belast. Alle overige schakels in de keten kunnen in beginsel artikel 21, 12°, van het WIB 1992 aanvoeren. A.10.4.
In een derde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat het voor de oprichter onmogelijk is het verlies van de juridische constructie voor de doorkijkbelasting over te dragen naar latere belastingtijdvakken. Overweging 5 van de ATAD-richtlijn bepaalt dat de CFC-bepalingen geen nieuwe situaties van dubbele heffing mogen creëren en artikel 8, lid 1, van die richtlijn laat toe dat verliezen worden overgedragen. A.10.4.
De Ministerraad betoogt dat dat onderdeel onontvankelijk is, aangezien de te vergelijken categorieën van belastingplichtigen niet worden geïdentificeerd. Voor het overige is de vergelijking met de ATAD-richtlijn niet pertinent. A.10.4.
De verzoekende partij verduidelijkt dat het onderdeel betrekking heeft op, enerzijds, een verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen die een deelneming in een juridische constructie bezitten, naargelang die laatste al dan niet verlies lijdt, en, anderzijds, een verschil in behandeling tussen de belastingplichtige die houder is van een juridische constructie die verlies lijdt en de belastingplichtige die houder is van een CFC die verlies lijdt. De verzoekende partij voegt eraan toe dat de ATAD-richtlijn, waarin de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake CFC en exitheffing grotendeels wordt overgenomen, slechts wordt aangevoerd teneinde de interpretatie van de door het Europees recht gewaarborgde fundamentele vrijheden duidelijker te maken. A.10.4.
De Ministerraad verduidelijkt dat het begrip « inkomsten van de juridische constructie » verwijst naar de netto-inkomsten na aftrek van de eventuele kosten. A.10.5.
In een vierde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij dat de belasting van de belastingplichtige niet wordt beperkt in verhouding tot zijn deelneming in een juridische constructie. De verzoekende partij merkt op dat artikel 8, lid 3, van de ATAD-richtlijn voorziet in een dergelijke beperking (zie artikel 185/2, § 2, vijfde lid, van het WIB 1992). Hetzelfde geldt niet voor de kaaimantaks. Aldus staat het feit dat de belastingplichtige wordt belast op de inkomsten van de rechtstreeks aangehouden juridische constructie niet in verhouding tot zijn deelneming

(1)wanneer de oprichter de juridische constructie niet heeft opgericht (waardoor het onmogelijk is om zijn inbreng te bepalen), maar eenvoudigweg een deelneming in die constructie heeft verworven (in dat geval lijkt het dat hij in gelijke mate met de andere oprichters wordt belast en, bij gebreke daaraan, op het geheel van de inkomsten van de juridische constructie),

(2)wanneer de oprichter de juridische constructie daadwerkelijk heeft opgericht, maar zijn deelneming daarin sinds de datum van de inbreng 22 is veranderd (in dat geval lijkt het dat hij wordt belast in verhouding tot zijn inbreng bij de oprichting van een juridische constructie) en

(3)wanneer de oprichter medeaandeelhouder van een juridische constructie is en zijn medeaandeelhouders geen Belgische fiscale inwoners zijn (in dat geval kan hij niet aantonen dat de inkomsten van de juridische constructie ten aanzien van een andere belastingplichtige worden belast met toepassing van de CFC-regeling of het stelsel van de kaaimantaks en lijkt het erop dat hij zal worden belast op het geheel van de inkomsten van de juridische constructie). Volgens de verzoekende partij wordt de oprichter die niet in verhouding tot zijn deelneming in de juridische constructie wordt belast, gediscrimineerd ten opzichte van de oprichter die wordt belast in verhouding tot zijn deelneming. Diezelfde oprichter wordt eveneens gediscrimineerd ten opzichte van de aan de CFC-regeling onderworpen belastingplichtige die wordt belast in verhouding tot zijn deelneming in de CFC. A.10.5.2. De Ministerraad betoogt dat de in het onderdeel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn en dat de ATAD-richtlijn niet van toepassing is. De verantwoordelijkheid van de oprichter van een juridische constructie is immers groter wanneer er één oprichter is dan wanneer er meerdere oprichters zijn of een dochterconstructie wordt aangehouden. Die belastingplichtigen worden verschillend behandeld, aangezien hun situaties verschillend zijn. Hoe dan ook leidt het bezit van een dochterconstructie slechts tot een pro-ratabelasting en de hypothese dat er medeoprichters zijn, tot een verdeling in gelijke delen. A.10.5.3. De verzoekende partij voert aan dat de argumenten van de Ministerraad op een verkeerde lezing van de bestreden wet en het verzoekschrift berusten. A.10.5.4. De Ministerraad voert aan dat de fiscale wetgever zich in het kader van een dermate complexe materie moet aanpassen aan de vele mogelijke gevallen, te dezen door de invoering van een reeks weerlegbare vermoedens. Het aanwenden van dergelijke vermoedens is niet onevenredig. Daarenboven wordt eraan herinnerd dat de bestreden norm erop gericht is de belastingplichtigen ertoe aan te zetten uit het stelsel van de kaaimantaks te stappen en dat het in dat opzicht niet de bedoeling is dat het stelsel perfect evenwichtig is. Een eventuele belasting die « verder [gaat] dan nodig is », zou kunnen worden verantwoord door die bijzonder sturende uitwerking die eigen is aan het stelsel van de kaaimantaks. Daarenboven heeft de medeaandeelhouder van een juridische constructie, waarvan de medeaandeelhouders buitenlandse fiscale inwoners zijn, ook het recht om het vermoeden te weerleggen. A.10.6.1. In een vijfde onderdeel betoogt de verzoekende partij dat de bestreden bepalingen artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, alsook met overweging 5 en met artikel 8, lid 7, van de ATAD-richtlijn, schenden, in zoverre zij niet in de mogelijkheid voorzien om de belasting die door de juridische constructie in het buitenland werd betaald, af te trekken van de Belgische belasting die met toepassing van de fictie van transparantie verschuldigd is. Volgens de verzoekende partij volgt daaruit een onverantwoord verschil in behandeling tussen de aan de CFC-regeling onderworpen belastingplichtigen, die over een dergelijke mogelijkheid beschikken (artikel 289/1 van het WIB 1992), en de aan het stelsel van de kaaimantaks onderworpen belastingplichtigen. Voorts ondergaat de belastingplichtige die een deelneming in een juridische constructie aanhoudt die niet in het buitenland wordt belast, de belasting enkel in België, terwijl de belastingplichtige die een deelneming in een laag belaste juridische constructie aanhoudt, op datzelfde inkomen dubbel wordt belast in België en in het buitenland (in verhouding tot de heffing in het buitenland). Tot slot kan de belastingplichtige die buitenlandse inkomsten ontvangt (bij ontstentenis van een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting) een belastingkrediet genieten met toepassing van artikel 156 van het WIB 1992, terwijl de belastingplichtige die op buitenlandse inkomsten wordt belast met toepassing van de kaaimantaks, geen enkel belastingkrediet geniet. A.10.6.2. De Ministerraad betoogt dat de in het onderdeel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, gelet op de nagestreefde doelstelling, en hij verwijst voor het overige naar zijn antwoord op het vierde middel. A.10.6.3. De verzoekende partij verduidelijkt dat de belastingplichtigen die wegens de kaaimantaks een dubbele transnationale belasting ondergaan en diegenen die om een andere reden een dubbele transnationale belasting ondergaan, vergelijkbaar zijn. In beide gevallen gaat het erom rekening te houden met een belasting in het buitenland teneinde een dubbele belasting in België te vermijden. 23 A.10.7.1. In een zesde onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat het aan de belastingplichtige staat om bewijsstukken met betrekking tot de fiscale situatie van andere belastingplichtigen te leveren, terwijl de belastingadministratie over die informatie beschikt. De verzoekende partij merkt op dat de belastingplichtige moet aantonen dat de inkomsten van de juridische constructie ten aanzien van een andere Belgische belastingplichtige werden belast met toepassing van de CFC- of de kaaimanregeling, teneinde niet te worden belast op het geheel van de inkomsten van een juridische constructie. Het aldus vereiste bewijs kan meestal niet worden geleverd. Volgens de verzoekende partij vloeit daaruit voort dat de belastingplichtige wordt gediscrimineerd ten aanzien van de oprichter van een dochterconstructie en de aandeelhouder van een CFC, die naargelang het geval enkel moeten aantonen wat het percentage van hun deelnemingen in die dochterconstructie of in de CFC is (artikel 5/1, § 1, tweede lid, en artikel 185/2, § 2, vijfde lid, van het WIB 1992). De verzoekende partij voert aan dat de belastingplichtige buitensporige administratieve moeite moet doen in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. A.10.7.2. De Ministerraad voert aan dat het onderdeel onontvankelijk en ongegrond is, in zoverre daarin een verschil in behandeling wordt aangevoerd tussen de belastingplichtigen die aan de kaaimantaks zijn onderworpen en diegenen die aan de CFC-regels zijn onderworpen, en in zoverre daarin een argument wordt afgeleid uit een vergelijking tussen de oprichter van een dochterconstructie en die van een juridische constructie. Het gaat immers om twee verschillende categorieën van belastingplichtigen die niet op nuttige wijze met elkaar kunnen worden vergeleken. Bovendien is het niet onredelijk van de oprichter van een juridische constructie te eisen dat hij aantoont dat de inkomsten ten aanzien van een andere Belgische belastingplichtige werden belast. A.10.7.3. De verzoekende partij brengt in herinnering dat de dochterconstructies krachtens artikel 2, § 1, 13°/2 van het WIB 1992 juridische constructies zijn die onder dezelfde voorwaarden als iedere andere juridische constructie aan de kaaimantaks zijn onderworpen. De belastingplichtigen die een juridische constructie aanhouden en de belastingplichtigen die een dochterconstructie aanhouden, zijn dus vergelijkbaar. A.10.7.4. De Ministerraad verwijst naar de uiteenzettingen met betrekking tot het vierde middel over de informatieverplichtingen waaraan de belastingplichtigen zijn gehouden. A.10.8.1. In een zevende onderdeel bekritiseert de verzoekende partij het feit dat de belastingplichtige, wanneer de inkomsten van een juridische constructie ten aanzien van een in het buitenland wonende natuurlijke of rechtspersoon worden belast, hij op alle inkomsten van de juridische constructie wordt belast, terwijl dat niet het geval is wanneer de inkomsten ten aanzien van een andere Belgische belastingplichtige worden belast (artikelen 5/1, § 3, eerste lid,

c)en d), en 220/1 van het WIB 1992). Volgens de verzoekende partij heeft de in artikel 5/1, § 3, eerste lid,
c)en d), van het WIB 1992 bedoelde vrijstelling enkel betrekking op de belasting die ten aanzien van een andere Belgische belastingplichtige wordt geheven met toepassing van de CFC- of de kaaimantaksregeling, en niet op de buitenlandse maatregelen met een gelijksoortige uitwerking. Daaruit volgt dat de Belgische belastingplichtige die samen met de fiscale inwoners van een andere Staat (met inbegrip van de Staten van de EER) investeert, dreigt te worden belast op alle inkomsten van de juridische constructie. Daaruit volgt een eerste onverantwoord verschil in behandeling tussen de medeoprichters, naargelang zij samen met Belgische dan wel met buitenlandse fiscale inwoners investeren. Een tweede verschil in behandeling bestaat tussen de investeerder in een fiscaal transparante entiteit krachtens artikel 29 van het WIB 1992, te weten de investeerder die transparant wordt belast in verhouding tot de economische rechten die bij het vennootschapscontract aan hem zijn toegekend, en de belastingplichtige die met buitenlandse mede-investeerders een juridische constructie aanhoudt en die op alle inkomsten van de entiteit wordt belast. Echter, met minder beperkende maatregelen, zoals het bewijs van het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige in de entiteit bezit of een beperking van de doorkijkbelasting in verhouding tot het percentage van de deelneming dat de belastingplichtige bezit, zou de nagestreefde doelstelling kunnen worden bereikt. De verzoekende partij stelt voor om verschillende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. A.10.8.2. De Ministerraad doet gelden dat de vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, daar investeringen een groter risico op belastingontwijking vormen. Met de bestreden norm wordt beoogd de investeerders ertoe aan te zetten voorrang te geven aan andere (Belgische of buitenlandse) investeringsstructuren die niet aan het stelsel van de kaaimantaks zijn onderworpen (of die volgens dat stelsel 24 worden vrijgesteld). Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat de verschillen in behandeling zijn aangetoond, is de maatregel redelijkerwijs verantwoord en evenredig, gelet op de ruime beoordelingsmarge waarover de fiscale wetgever beschikt. Aangezien het duidelijk is dat het Europees recht niet is geschonden, dienen er geen prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te worden gesteld. A.10.8.3. De verzoekende partij voert aan dat de argumenten van de Ministerraad geen verband houden met het onderdeel en dat het Europees recht de beoordelingsmarge van de nationale fiscale wetgever beperkt. A.10.8.4. De Ministerraad voert aan dat het risico dat de belastingplichtige op alle inkomsten van de juridische constructie zou worden belast, volledig theoretisch is (artikel 5/1, § 1, zevende lid, van het WIB 1992). Bovendien is de maatregel niet van dien aard dat hij de Belgische belastingplichtigen zou ontmoedigen of het voor hen minder aantrekkelijk zou maken om hun Europese vrijheden uit te oefenen, daar het stelsel van de kaaimantaks geen betrekking heeft op alle buitenlandse investeringen en het verschil in behandeling louter theoretisch is. Zesde middel A.11.1. De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een zesde middel af uit de schending, door de artikelen 35, 1°, en 36 van de programmawet van 22 december 2023, van artikel 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, geïnterpreteerd in het licht van overweging 5 en van artikel 8, lid 5, van de ATAD-richtlijn. A.11.2.1. In een eerste onderdeel klaagt de verzoekende partij een onverantwoord verschil in behandeling aan tussen de deelnemer in een fiscaal transparante entiteit wegens de toepassing van andere bepalingen van het WIB 1992 (met name van artikel 29 van het WIB 1992) en de deelnemer in een fiscaal transparante entiteit krachtens het stelsel van de kaaimantaks. Volgens de verzoekende partij vloeit het bekritiseerde verschil in behandeling in eerste instantie voort uit artikel 36, 2°, van de programmawet van 22 december 2023. De bestreden maatregel heeft zonder onderscheid uitwerking in alle situaties die onder het toepassingsgebied ervan vallen en in dat kader wordt niet aangetoond dat de toepassing van de kaaimantaks in de versie van vóór de programmawet van 22 december 2023 in een aantal gevallen voordeliger was dan wanneer die taks niet werd toegepast. Dat is het geval voor de belastingheffing over meerwaarden op aandelen die onder het normale beheer van een privévermogen vallen, meerwaarden die niet worden vrijgesteld indien zij door een juridische constructie zijn gerealiseerd, terwijl zij dat wel zouden worden wanneer een dergelijke constructie ontbreekt. De verzoekende partij voert aan dat het bestreden verschil in behandeling in de tweede plaats voortvloeit uit de regel dat de fiscale transparantie niet meer gewaarborgd is indien een entiteit meer dan drie jaar nadat zij de hoedanigheid van juridische constructie is verloren, inkomsten uitkeert in de vorm van dividenden, terwijl de uitgekeerde inkomsten eerder transparant kunnen zijn belast (artikel 18, eerste lid, 3°, en artikel 21, eerste lid, 12°, van het WIB 1992). A.11.2.2. De Ministerraad betoogt dat de in het onderdeel vermelde categorieën van belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn, gelet op het sturend doel van de bestreden norm. Volgens de Ministerraad is de bestreden bepaling niet enkel gebaseerd op de doelstelling om te vermijden dat de toepassing van de kaaimantaks in bepaalde gevallen voordeliger is dan wanneer die niet wordt toegepast. Bovendien zijn de uiteenzettingen in het verzoekschrift over de STAK (« stichting administratiekantoor », een Nederlands vehikel voor de certificatie van de effecten van een familiale vennootschap) ondoorgrondelijk en dus onduidelijk. Voorts kunnen vroegere juridische constructies op basis van de door de verzoekende partij vermelde termijn gedurende drie jaar de vrijstelling in verband met de doorkijkbelasting genieten en kan de partij hierdoor bijgevolg geen nadeel ondervinden. Die bepaling strekt niet ertoe – en heeft niet tot gevolg – dat de oprichters van een juridische constructie worden ontraden om uit het toepassingsgebied van de kaaimantaks te treden, maar wel om misbruik te voorkomen en tegelijk de risico’s op dubbele belasting redelijkerwijs te beperken. Hoe dan ook kan elke nuttig geadviseerde belastingplichtige gebruikmaken van die termijn om een dubbele belasting te vermijden wanneer hij geen recht meer heeft op de vrijstelling van belasting op zijn dividenden. A.11.2.3. De verzoekende partij verduidelijkt dat het onderdeel geen betrekking heeft op de fase van de doorkijkbelasting, maar wel op die waarin de inkomsten door de juridische constructie aan de belastingplichtige worden uitgekeerd. Voorts zijn de beweringen van de minister van Financiën in de parlementaire voorbereiding 25 dat de STAK een juridische constructie is, ondanks het feit dat zij fiscaal transparant is krachtens de wet van 15 juli 1998 zonder dat de inkomsten daaruit onder het toepassingsgebied van de kaaimantaks vallen, problematisch en veroorzaken zij verschillen in behandeling tussen de STAK en de andere juridische constructies. Bovendien volgt daaruit dat de overeenkomsten tot voorkoming van dubbele belasting en de Europese vrijheden niet kunnen worden nageleefd. Tot slot is het zeer onbillijk dat de belastingplichtigen zich verplicht moeten laten adviseren voor de toepassing van de kaaimantaks. A.11.3.1. In een tweede onderdeel voert de verzoekende partij aan dat de artikelen 18 en 21 van het WIB 1992, zoals gewijzigd bij de bestreden bepalingen, artikel 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de artikelen 21, 49 en 63 van het VWEU, alsook met artikel 8, lid 5, van de ATAD-richtlijn, schenden, in zoverre zij het niet mogelijk maken om de inkomsten uit de juridische constructie die al eerder ten aanzien van de belastingplichtige transparant zijn belast, van de belastbare grondslag van die belastingplichtige uit te sluiten. De bestreden bepalingen leiden immers ertoe dat de inkomsten van een in de EER gevestigde entiteit dubbel worden belast (een eerste keer transparant en daarna een tweede keer bij de uitkering ervan), terwijl een dergelijke dubbele belasting niet zou worden geheven in geval van een investering in een Belgische entiteit of in een fiscaal transparante entiteit van een vreemde Staat. De verzoekende partij stelt voor om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. A.11.3.2. De Ministerraad meent dat het onderdeel onontvankelijk is, daar de verzoekende partij niet identificeert welke categorieën van belastingplichtigen moeten worden vergeleken. Voor het overige geldt de kritiek van de verzoekende partij slechts wanneer een vroegere juridische constructie haar dividenden meer dan drie aanslagjaren nadat ze haar hoedanigheid van juridische constructie heeft verloren, uitkeert. Een dergelijk geval lijkt op heel redelijke wijze te kunnen worden vermeden. Aangezien het Europees recht niet wordt geschonden, is er geen aanleiding om een vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Zevende middel A.12.1. De verzoekende partij in de zaak nr. 8255 leidt een zevende middel af uit de schending, door titel 2, hoofdstuk 3, afdeling 7 (artikelen 33 tot 43), van de programmawet van 22 december 2023, van artikel 170, § 1, van de Grondwet, in samenhang gelezen met het rechtszekerheidsbeginsel, in zoverre het toepassingsgebied en de nadere regels voor de toepassing van de kaaimantaks der

🔗 Vers la source officielle

Explication IA à partir du texte officiel de la loi. Indicatif, ne remplace pas un conseil juridique.