Arrest 260014 - Fiscale provinciale en lokale reglementen - 05/06/2024

id="page_main" x-ms-format-detection="none"> Print deze pagina Afdrukformaat S M L XL Nieuwe JUPORTAL-zoekopdracht Sluit Tab Raad van State Vonnis/arrest van 05 juni 2024 ECLI nr: ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 Rolnummer: A. 238468/XIV-39133 Zaak: Arrest 260014 - Fiscale provinciale en lokale reglementen - 05/06/2024 Rechtsgebied: Bestuursrecht Invoerdatum: 2024-06-10 Raadplegingen: 129 - laatst gezien 2026-06-14 03:44 Fiche Arrest nr 260.014 van 5 juni 2024 Fiscaliteit - Fiscale provinciale en lokale reglementen Beslissing : Verwerping Thesaurus CAS: RAAD VAN STATE UTU-thesaurus: PUBLIEK EN ADMINISTRATIEF RECHT - RAAD VAN STATE - Arresten (Raad van State) Tekst van de beslissing ERROR JUPORTARobotRecordLienECLI WARNING ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 no lien 277545 identiques RAAD VAN STATE, AFDELING BESTUURSRECHTSPRAAK XIVe KAMER nr. 260.014 van 5 juni 2024 in de zaak A. 238.468/XIV-39.133 In zake : 1. de BV GEZOND GEZIND 2. de BV EVERYBODY FIT 3. de VOF NUTRIBELCO EUROPE bijgestaan en vertegenwoordigd door advocaat Wim Mertens kantoor houdend te 3580 Beringen Paalsesteenweg 81 bij wie woonplaats wordt gekozen eveneens bijgestaan en vertegenwoordigd door advocaat Henri Vandebergh kantoor houdend te 3550 Heusden-Zolder Pater Beckersstraat 12 tegen : de BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën Rechtskundige dienst FOD Financiën North Galaxy – Toren B, 26ste verdieping met kantoren te 1030 Brussel Koning Albert II-laan 33, bus 15 alwaar woonplaats wordt gekozen -------------------------------------------------------------------------------------------------- I. Voorwerp van het beroep 1. Het beroep, ingesteld op 20 februari 2023, strekt tot de nietigverklaring van “de Circulaire 2022/C/118 ‘betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen’ (FOD Financiën, 21.12.2022)”. II. Verloop van de rechtspleging XIV-39.133-1/22 2. De verwerende partij heeft een memorie van antwoord ingediend en de verzoekende partijen hebben een memorie van wederantwoord ingediend. Eerste auditeur Alexander Van Steenberge heeft een verslag opgesteld. De verzoekende partijen hebben een verzoek tot voortzetting van het geding en een laatste memorie ingediend. De verwerende partij heeft een laatste memorie ingediend. De partijen zijn opgeroepen voor de terechtzitting, die heeft plaatsgevonden op 27 maart 2024. Staatsraad Kaat Leus heeft verslag uitgebracht. Advocaten Henri Vandebergh en Sarah Houben, die loco advocaat Wim Mertens verschijnt voor de verzoekende partijen en attaché Selim Dedeli, die verschijnt voor de verwerende partij, zijn gehoord. Eerste auditeur Alexander Van Steenberge heeft een met dit arrest eensluidend advies gegeven. Er is toepassing gemaakt van de bepalingen op het gebruik der talen, vervat in titel VI, hoofdstuk II, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973. III. Feiten 3.1. De verzoekende partijen baten fitnesscentra uit waar, luidens het verzoekschrift, onder begeleiding gebruik worden gemaakt van de accommodatie (cardiotoestellen, krachttoestellen, gewichten, halters, ...) om de conditie te verbeteren en spieren te ontwikkelen. De fitnesscentra van de verzoekende partijen hebben gemeen dat er geen toegang tot de infrastructuur en het gebruik ervan is zonder individuele of groepsbegeleiding. XIV-39.133-2/22 3.2. Krachtens artikel 96 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 ‘betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde’ zoals die van toepassing is op de voorliggende zaak, past elke lidstaat een normaal btw-tarief toe, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is en dat, krachtens artikel 97, niet lager dan 15% mag zijn. In afwijking op dit beginsel biedt artikel 98, lid 1, van diezelfde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen. Volgens artikel 98, lid 2, eerste alinea, mogen de verlaagde tarieven uitsluitend worden toegepast op de goederenleveringen en de diensten die behoren tot de in de bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën. Punt 14 (oud) van bijlage III ‘Lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast’ bepaalde dat een verlaagd tarief kan toegepast worden op “het recht gebruik te maken van sportaccommodaties” (zie nog infra punt 3.7). 3.3. Artikel 37, § 1, Wetboek van 3 juli 1969 ‘van de belasting over de toegevoegde waarde’ (hierna: het Btw-wetboek) voorziet dat de Koning de tarieven van die belasting bepaalt en de indeling geeft van de goederen en diensten bij die tarieven, rekening houdend met de door de Europese Unie ter zake uitgevaardigde reglementering. Het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 ‘tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven’ (hierna : het koninklijk besluit nr. 20) bepaalt in artikel 1, eerste lid, dat het normale btw-tarief 21% bedraagt. Luidens het tweede lid,

1. a)van die bepaling wordt, in afwijking van het eerste lid ervan de belasting geheven tegen het verlaagd tarief van “6 pct. voor de goederen en diensten opgenomen in tabel A van de bijlage bij dit besluit. Dit verlaagd tarief mag evenwel niet toegepast worden als de diensten bedoeld in tabel A bijkomstig deel uitmaken van een complexe overeenkomst die hoofdzakelijk andere diensten tot voorwerp heeft.”. XIV-39.133-3/22 XIV-39.133-4/22 Tabel A duidt de goederen en diensten aan die onderworpen zijn aan het tarief van 6%. Deze tabel bevat een rubriek XXVIII die luidt: “Inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken, met uitzondering van:
2. a)de toekenning van het recht gebruik te maken van automatische ontspanningstoestellen;
3. b)de terbeschikkingstelling van roerende goederen.” 3.4. De rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, stelt in het kader van een geding tussen The Escape Center BVBA, exploitant van een fitnesscentrum, en de Belgische Staat over de toepassing van het verlaagde btw-tarief op de activiteiten van deze vennootschap, de volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ): “Dient artikel 98, tweede lid van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, 14) van die richtlijn, in die zin te worden uitgelegd dat het recht gebruik te maken van sportaccommodaties enkel onder het verlaagd btw-tarief valt, indien daarbij geen individuele begeleiding of begeleiding in groep wordt verstrekt?” In het dictum van zijn arrest ECLI:EU:C:2022:719 van 22 september 2022 stelt het HvJ dat artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat “een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding of wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties.”. 3.5. Om tegemoet te komen aan diverse vragen over het toepasselijke btw-tarief op het recht van toegang tot een fitnesscentrum en het recht om gebruik te maken van de inrichting, werd, door de fiscale administratie reeds eerder – dit is vóór voornoemde uitspraak van het HvJ –, standpunt ingenomen in zijn beslissing ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 XIV-39.133-5/22 nr. E.T.45.941 van 24 juli 1984. In de Circulaire 2022/C/118 ‘betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen’ van 21 december 2022 wordt dat eerdere standpunt als volgt samengevat: “Op grond van rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, was de toepassing van het btw-tarief van 6 % beperkt tot de handelingen waarbij de exploitant van een fitnesscentrum zich beperkte tot het verlenen van toegang tot de inrichting en tot het verlenen van het recht gebruik te maken van de inrichting als sportbeoefenaar. Het gebruik als sportbeoefenaar veronderstelde een gebruik van de infrastructuur door eigen inspanningen, lichaamsoefeningen en -bewegingen waarbij de exploitant van de inrichting op geen enkele wijze tussenkomt in verband met de verschillende activiteiten die er kunnen worden beoefend. Het sporadisch geven van inlichtingen en richtlijnen inzake het gebruik van de sporttoestellen, zonder prijssupplement, ging evenwel het louter toekennen van het recht op toegang en gebruik van de zaal of inrichting in principe niet te buiten. Het verstrekken van richtlijnen aangaande het gebruik van de toestellen tegen betaling van een prijs afzonderlijk van het toegangsgeld, alsook het geven van raadgevingen, onderricht of begeleiding aangaande de uit te voeren lichaamsbewegingen, gedurende (een deel van) de oefentijd, individueel of in groepsverband, was in alle gevallen uitgesloten van het verlaagde btw-tarief en diende te worden onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %. Wanneer een abonnement voor een fitnesscentrum (in de veronderstelling dat deze dienst niet was beoogd door de vrijstelling van artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek) naast de toekenning van het recht op toegang tot de sportinrichting en het recht gebruik te maken van de toestellen zoals bedoeld in rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd ook het recht omvatte tot het bijwonen van groepslessen (zumba, indoorcycling, yoga, enzovoort), diende de abonnementsprijs steeds te worden uitgesplitst. Gebeurde die uitsplitsing niet, dan was de heffing slechts regelmatig indien het geheel werd belast tegen het btw-tarief dat geldig was voor het deel van het geheel dat aan het hoogste btw-tarief was onderworpen, in casu 21 %.”. 3.6. De circulaire 2022/C/118 ‘betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen’ van 21 december 2022 bespreekt het in punt 3.4 genoemde arrest van het HvJ en komt daarin, als gevolg van dit arrest, tot een nieuw administratief standpunt. Deze circulaire bespreekt de gevolgen van het in punt 3.4 genoemde arrest dat betrekking heeft op het toepasbare btw-tarief op de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep. Dit is de bestreden beslissing. XIV-39.133-6/22 3.7. Volledigheidshalve merkt de Raad van State op dat met de richtlijn (EU) 2022/542 van de Raad van 5 april 2022 ‘tot wijziging van richtlijnen 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft’ – die in werking is getreden op 6 april 2022 en waarvan de omzettingsdatum is bepaald op 31 december 2024 en de toepassingsdatum op 1 januari 2025 (artikel 3) –, punt 14 van bijlage III (zie supra punt 3.2) wordt geschrapt en vervangen door een punt 13, dat luidt “het verlenen van toegang tot sportevenementen, of van toegang tot de livestreaming van deze evenementen, of beide; het gebruik van sportfaciliteiten, en het aanbieden van sport- of bewegingslessen, ook indien gelivestreamd”. IV. Ontvankelijkheid van het beroep : exceptie wat het voorwerp van het beroep betreft Standpunt van de partijen 4. De verwerende partij werpt in de memorie van antwoord een exceptie van niet-ontvankelijkheid op. In principe voldoen omzendbrieven en circulaires niet aan de vereisten van artikel 14, § 1, van de gecoördineerde wetten op de Raad van State omdat zij enkel richtlijnen of instructies geven over de wijze waarop de regels moeten worden toegepast op hypothetische situaties die zich in de praktijk kunnen voordoen. Zij hebben in de regel enkel de bedoeling om de toepasselijke regels uit te leggen. In de regel kunnen zij dan ook niet worden aangevochten voor de Raad van State. Uitzonderlijk kunnen zij het voorwerp uitmaken van een annulatieberoep bij de Raad van State, namelijk wanneer zij een verordenend karakter hebben. Om verordenend te zijn moet een circulaire voldoen aan een aantal cumulatieve voorwaarden: (1.) de circulaire moet nieuwe regels toevoegen aan de bestaande; (2.) de overheid die de circulaire heeft opgesteld moet de daarin opgenomen richtlijnen verplichtend willen stellen; (3.) de overheid die de circulaire heeft opgesteld moet bevoegd zijn om de btw-belastingplichtige waarop de circulaire wordt toegepast te binden en (4.) de overheid moet ook beschikken over de middelen om de handhaving ervan af te dwingen. In de hier bestreden circulaire heeft de fiscale overheid, rekening houdend met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, enkel de bestaande fiscale regels toegepast ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 XIV-39.133-7/22 op hypothetische situaties die zich in de praktijk kunnen voordoen. Zij heeft geen regels toegevoegd aan de bestaande wettelijke of reglementaire bepalingen. Evenmin heeft zij die regels gewijzigd. De toepassing van die bestaande regels op de situatie van de verzoekende partijen, die erin bestaat dat er geen toegang wordt toegestaan tot de fitnessinrichting zonder individuele begeleiding of groepsbegeleiding (i.t.t. andere uitbaters van fitnessinrichtingen), geeft aanleiding tot de heffing van het normale btw-tarief van 21%. Het is met andere woorden niet de hier bestreden circulaire die aanleiding heeft gegeven tot de heffing van het normale btw-tarief op de handelingen van de verzoekende partijen, maar wel de toepassing van de bestaande fiscale regels op de situatie van de verzoekende partijen die de bewuste keuze hebben gemaakt om diensten te verlenen op een manier waarbij er geen klanten worden toegelaten in de fitnessruimte zonder individuele begeleiding of groepsbegeleiding. De aangevochten akte heeft geen regelgevend karakter. In haar laatste memorie, alvorens de meest voorkomende diensten van sportinrichtingen worden besproken, wijst de verwerende partij er op dat in de bestreden circulaire wordt meegedeeld dat “[d]e administratie zich bewust [is] van de moeilijkheden die een feitelijke beoordeling (geval per geval) van de toepasbare btw-tarieven met zich zou meebrengen, zowel voor de betrokken belastingplichtigen, als voor de ambtenaren van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. De administratie zal daarom een pragma- tische houding aannemen met betrekking tot navolgende vaak voorkomende diensten”. Voorts benadrukt de verwerende partij, na bespreking van die meest voorkomende diensten, dat in de bestreden circulaire nog het volgende wordt gesteld “[d]eze circulaire bespreekt enkel de meest voorkomende diensten van sportinrichtingen. Belastingplichtigen kunnen uiteraard hun specifieke situatie aan de administratie voorleggen”. De verwerende partij beklemtoont dat uit de opbouw, de gebruikte terminologie en de bewoordingen van de bestreden circulaire kan worden afgeleid dat de circulaire geen regels toevoegt aan de bestaande en die regels niet wijzigt. Tevens kan daaruit volgens haar worden afgeleid dat de overheid niet het oogmerk heeft om de inhoud van de circulaire verplichtend te stellen. Er dient dan ook te worden aangenomen dat in de bestreden XIV-39.133-8/22 circulaire enkel de bestaande fiscale regels worden toegepast op hypothetische situaties die zich in de praktijk kunnen voordoen. 5. De verzoekende partijen stellen in hun verzoekschrift (anticipatief) onder het kopje ‘ontvankelijkheid ratione materiae’ dat het beroep ontvankelijk is omdat de bestreden circulaire naar hun oordeel een dwingend en verordenend karakter heeft. De verzoekende partijen voeren aan dat de bestreden circulaire nieuwe regels aan de bestaande toevoegt. Aan de wettelijke vereiste van de “toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor (…), sport (…), alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken” wordt volgens hen een vereiste toegevoegd, met name dat “de toegang tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van persoonlijke begeleiding [moet vallen] en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen.”. De wettelijke voorwaarde van “het recht op toegang tot” en “het recht ervan gebruik te maken” (goederendiensten die aanleiding geven tot heffing van het verlaagd btw-tarief van 6%) wordt door de circulaire beknot doordat daaraan de volgende bijkomende voorwaarden worden gesteld, met name dat (
4. i)het recht op gebruik, een zelfstandig gebruik van de accommodatie (sporttoestellen) moet vooropstellen (lees: zonder begeleiding) en dat (
5. ii)het recht op toegang niet beperkt mag zijn tot de toegang tijdens de begeleiding. Met de bestreden circulaire wordt, zo stellen zij, “duidelijk standpunt ingenomen dat het verlaagd tarief van 6% in elk geval niet van toepassing is wanneer men enkel van de sportaccommodatie kan gebruik maken mét begeleiding (en dus geen gebruik mogelijk is zonder begeleiding)”, waardoor volgens de verzoekende partijen onomstotelijk extra voorwaarden aan de wet worden toegevoegd. Minstens, zo stellen zij, “wordt een ‘enige interpretatie’ van de wet dwingend vooropgesteld, nl. dat er enkel sprake is van een recht op toegang tot en gebruik van wanneer de sportaccommodatie ook zonder begeleiding en buiten de tijdstippen van de begeleiding om toegankelijk is”. Volgens hen kan daarbij moeilijk worden ontkend dat het effectief de bedoeling is om de nieuwe regel verbindend te maken, wat blijkt “uit de systematiek van de circulaire waarin specifiek voor fitnesscentra de diverse toepassingsgevallen worden opgesomd en waarbij er telkens dwingend wordt gesteld wanneer het verlaagd tarief van 6% “geldt” dan wel het normale tarief van 21% van toepassing is. Ook het gehanteerde taalgebruik wijst daar volgens de verzoekende partijen zeer duidelijk op. Door in ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 XIV-39.133-9/22 de circulaire te stellen dat “behoudens bovengenoemde situaties” de vraag of het verlaagd btw-tarief kan worden toegepast een “feitelijke beoordeling” betreft en dus met andere woorden – buiten de situaties die in de bestreden circulaire in detail worden beschreven – in concreto moet worden nagegaan of het verlaagd tarief van 6% al dan niet van toepassing is, “toont genoeglijk aan dat er voor die gevallen die in de circulaire zijn beschreven (zoals de situatie dat het tarief van 6% niet van toepassing is indien men enkel van de sportaccommodatie kan gebruik maken mits en tijdens de persoonlijke of groepsbegeleiding) er geen enkele in concreto beoordeling rest voor de ambtenaren belast met de belasting over de toegevoegde waarde”. De bestreden circulaire is voor de concrete toepassingsgevallen die zij bespreekt dan ook wél degelijk dwingend en heeft de bedoeling deze richtlijnen verplichtend te stellen, zonder oog voor de concrete gegevens van een zaak. De bestreden beslissing vormt aldus een voor de Raad van State aanvechtbare beslissing of administratieve rechtshandeling in de zin van artikel 14, § 1, van de gecoördineerde wetten op de Raad van State van 12 januari 1973. Een circulaire (of omzendbrief) verkrijgt een verordenend en derhalve een aanvechtbaar karakter indien deze aan welbepaalde voorwaarden voldoet, namelijk indien deze nieuwe regels aan de bestaande regels toevoegt en indien de overheid die de in de omzendbrief vervatte richtlijnen uitvaardigt de bedoeling heeft die richtlijnen verplichtend te stellen en de bevoegdheid heeft diegene die ze moet toepassen te binden. In de memorie van wederantwoord volharden de verzoekende partijen dat het beroep wel degelijk ontvankelijk is. Zij merken op dat de verwerende partij “niet betwist dat zij de bedoeling had die richtlijnen verplichtend te stellen”. Zij betwist enkel de voorwaarde dat de circulaire nieuwe regels zou toevoegen. De verzoekende partijen handhaven hun standpunt dat de circulaire van de verwerende partij, in strijd met een arrest van het HvJ, nieuwe regels invoert of minstens de bestaande regels voor het verlaagde btw-tarief van 6% “te restrictief interpreteert”. De verdediging van de verwerende partij, dat een circulaire slechts tot doel heeft om bestaande regels te verduidelijken en interpretatief van aard is, overtuigt de verzoekende partijen niet. Zij zien de “pragmatische houding” die in de circulaire wordt gepromoot als een verplichte, algemeen geldende interpretatie XIV-39.133-10/22 die toevoegt aan de wet en niet slechts een situatie per situatie beoordeling voor de toepassing van het btw-tarief. In hun laatste memorie volharden de verzoekende partijen en verwijzen zij – wat de voorwaarden betreft waaraan een omzendbrief moet voldoen om te kunnen worden beschouwd als een (aanvechtbare) administratieve rechtshandeling met verordenend karakter –, naar hetgeen zij eerder in hun procedurestukken uitvoerig hebben uiteengezet. “Aanvullend” repliceren zij nog op het auditoraatsverslag waarbij zij stellen dat het standpunt niet kan worden bijgevallen (
6. i)dat er, ondanks de circulaire, nog steeds een casuïstische beoordeling geval per geval mogelijk blijft, noch (
7. ii)dat met de circulaire wordt getracht duidelijkheid te verschaffen over hoe de verwerende partij de regels interpreteert zonder daarbij voorwaarden aan de wet toe te voegen. Volgens de verzoekende partijen kan niet tot dergelijke conclusie worden gekomen zonder, zoals in het auditoraatsverslag, inhoudelijk in te gaan op de vraag of de circulaire nieuwe regels aan de rechtsordening toevoegt. Volgens hen valt de beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep op dit punt (lees: te weten of er sprake is van een nieuwe regel) samen met de beoordeling van het enig middel waarop zij vervolgens breedvoerig uiteenzetten dat, naar hun oordeel, de bestreden circulaire “wel degelijk voorwaarden aan de wet [toe]voegt of de wet [beperkt]”. Daarnaast stellen zij dat evenmin het standpunt kan worden bijgevallen, dat de bestreden circulaire niet zou verhinderen dat er steeds een feitelijke beoordeling (geval per geval) moet plaatsvinden, ook in de in de circulaire besproken gevallen. Zij wijzen erop dat de tekst in de circulaire inderdaad stelt dat het “een feitelijke beoordeling betreft”, zij het “behoudens” in de toepassingsgevallen besproken in de bestreden beslissing, wat zij verder omstandig toelichten. Zo argumenteren zij onder meer dat “het aannemen van een ‘pragmatische houding’ impliceert […] dat de administratie een ‘doelgerichte uitvoerbare en bruikbare aanpak’ vooropstelt voor welbepaalde vaak voorkomende diensten” en de administratie “dit kennelijk [doet] nét om moeilijkheden die voortvloeien uit een feitelijke beoordeling (geval per geval), te vermijden”. Het standpunt vertolkt in het auditoraatsverslag dat nog steeds een feitelijke beoordeling aan de orde zou zijn, gaat volgens de verzoekende partijen volstrekt in tegen de tekst van de bestreden circulaire. Volgens hen is er geen enkele marge voor een beoordeling geval per geval meer voorhanden, wat zij ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 XIV-39.133-11/22 bijvoorbeeld afleiden uit het in de circulaire verstrekte voorbeeld dat de administratie er, luidens de bestreden circulaire, “alvast” vanuit gaat dat het tarief van 6% niet van toepassing is wanneer “het gebruiksrecht voor of na de begeleiding of groepsles duidelijk bijkomstig is (vb. 1 uur na de begeleiding of groepsles)”. Het gebrek aan beoordelingsmarge geval per geval ontwaren zij tot slot nog in het gegeven dat door de met de toepassing van de wet belaste ambtenaren aan de standpunten ingenomen in circulaires in de praktijk een grote waarde hechten, “zodat wél degelijk dient gesteld te worden – mede gelet op het dwingende taalgebruik in de bestreden beslissing (‘geldt’, ‘behoudens’,...) – dat het ‘standpunt’ op een dwingende/imperatieve wijze is geformuleerd” waardoor er volautomatisch en op dwingende wijze toepassing aan zal worden verleend. Beoordeling Vooraf 6. Luidens de inhoudstafel ervan, bevat de bestreden circulaire, naast (1.) een inleiding, (2.) het administratief standpunt met betrekking tot fitnesscentra vóór het arrest The Escape Center (cfr. supra punt 3.5), (3.) het nieuwe standpunt, (4.) de teruggaaf en (5.) een aantal slotopmerkingen. Onder het hiervoor vermelde punt (3.) van de circulaire wordt het eerder gemelde arrest van het HvJ besproken (3.1), de concrete gevolgen ervan voor de fitnesscentra (3.2) en, tot slot, deze voor andere sportinrichtingen, zoals golfterreinen, tennisterreinen, zwembaden (3.3). Wat de concrete gevolgen voor de fitnesscentra betreft (3.2.), wordt in de bestreden circulaire het standpunt van de administratie vertolkt met betrekking tot de door de fitnesscentra toe te passen btw-tarieven in het licht van het tussengekomen arrest van het HvJ. De voor het voorliggende beroep relevante gedeelten daarvan luiden: “3.2. Concrete gevolgen van het arrest voor de fitnesscentra De administratie is zich bewust van de moeilijkheden die een feitelijke beoordeling (geval per geval) van de toepasbare btw-tarieven met zich zou ECLI:BE:RVSCE:2024:ARR.260.014 XIV-39.133-12/22 meebrengen, zowel voor de betrokken belastingplichtigen, als voor de ambtenaren van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. De administratie zal daarom een pragmatische houding aannemen met betrekking tot navolgende vaak voorkomende diensten. 3.2.1. Recht op toegang tot een fitnesscentrum, eventueel aangevuld met inlichtingen over het gebruik van de toestellen […] 3.2.2. Recht op toegang tot een fitnesscentrum dat ook persoonlijke begeleiding en/of groepslessen aanbiedt De zaak C-330/21 is vooral van belang voor fitnesscentra (…) waarbij de exploitant bovenop het recht op toegang en gebruiksrecht van de sporttoestellen ook persoonlijke sportbegeleiding en/of groepslessen aanbiedt in zijn inrichting. Het kan gaan om lessen of begeleiding onder de leiding van een instructeur die fysiek ter plaatse is of die de lessen of begeleiding op afstand (via live-stream in het fitnesscentrum) verstrekt. De groepsles kan ook bestaan uit een vooraf opgenomen programma dat in de fitnessruimte wordt geprojecteerd. Van belang is dat de klanten de lessen of de begeleiding volgen in het fitnesscentrum. De persoonlijke begeleiding en/of groepslessen kunnen inbegrepen zijn in een abonnementsprijs of er kan een aparte prijs hiervoor worden aangerekend. De groepslessen en persoonlijke begeleiding moeten uiteraard worden verstrekt door het fitnesscentrum dat ook het recht op toegang tot de sportinrichting verleent (dus door de uitbater, zijn personeel, een zelfstandige lesgever die handelt in opdracht van het fitnesscentrum waarmee hij/zij contracteert). De enige medecontractant van de sporter is dus het fitnesscentrum. 3.2.2.1. Persoonlijke begeleiding In bepaalde gevallen verstrekt een fitnesscentrum, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, aan de klant een individuele sportbegeleiding. Het betreft, bijvoorbeeld, het opstellen en opvolgen van een persoonlijk oefenprogramma, personal coaching/training, het begeleiden van een klant met medische problemen, het punctueel adviseren van een klant over de uit te voeren oefeningen, het testen van zijn/haar conditie en geboekte vooruitgang, enz.). Indien een fitnesscentrum, tegen een enige prijs, aan een klant een recht op toegang tot het fitnesscentrum toekent alsook persoonlijke begeleiding verstrekt, zal de administratie ervan uitgaan dat de begeleiding bijkomstig is bij het recht op toegang en is die dienst in zijn geheel aan het btw-tarief van 6 % onderworpen maar enkel in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te kunnen maken van de aanwezige sporttoestellen. Indien een fitnesscentrum de persoonlijke begeleiding afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding of sportlessen. In het geval een klant enkel toegang krijgt tot het fitnesscentrum tijdens de duurtijd van zijn persoonlijke begeleiding, geldt het btw-tarief van 6 % niet. In dat geval volgt uit voornoemd arrest dat die begeleiding er hoofdzakelijk toe strekt te voorzien in onderricht of training te geven in een bepaalde sportdiscipline. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval bijkomstig bij die training of onderricht en zijn voor het geheel onderworpen aan het normale btw-tarief. 3.2.2.2. Groepslessen XIV-39.133-13/22 In bepaalde gevallen verstrekt een fitnesscentrum, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, aan de klant het recht om deel te nemen aan bepaalde groepslessen. Indien een fitnesscentrum, tegen een enige prijs, aan een klant een recht op toegang tot het fitnesscentrum toekent alsook het recht om groepslessen in zijn lokalen bij te wonen, zal de administratie ervan uitgaan dat de begeleiding bijkomstig is bij het recht op toegang en is die dienst in zijn geheel aan het btw-tarief van 6 % onderworpen maar enkel in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de groepslessen en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen. Indien een fitnesscentrum de groepslessen afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding of sportlessen. Wanneer een klant enkel het recht heeft op het volgen van groepslessen, zonder dat er sprake is van het vereiste recht op toegang tot het fitnesscentrum en het gebruiksrecht van de aanwezige sporttoestellen (buiten de tijdstippen van de groepslessen en eventuele persoonlijke begeleiding), volgt uit het arrest dat het normale btw-tarief van toepassing is. 3.2.2.3. Recht op toegang tot een fitnesscentrum aangevuld met persoonlijke begeleiding en groepslessen Wanneer een fitnesscentrum, voor een enige prijs, aan een klant een formule aanbiedt die zowel een recht op toegang tot het fitnesscentrum verleent, alsook tot het krijgen van persoonlijke begeleiding en het volgen van groepslessen, geldt het btw-tarief van 6 % in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de groepslessen en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen. Indien een fitnesscentrum de persoonlijke begeleiding en groepslessen afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de sportlessen. Wanneer de klant enkel toegang krijgt tot het fitnesscentrum tijdens de groepslessen en de tijdstippen van persoonlijke begeleiding en zodoende buiten die twee activiteiten niet op zelfstandige wijze gebruik kan maken van de aanwezige sportinfrastructuur, geldt het normale btw-tarief van 21 %. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval immers hoogstens bijkomstig. Opmerking Opdat het btw-tarief van 6 % beoogd door rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, ook van toepassing zou kunnen zijn op de individuele begeleiding en de groepslessen, moet de dienst van de belastingplichtige ten eerste bestaan uit het verlenen van een recht op toegang tot een fitnesscentrum waarbij die toegang de hoofdprestatie vormt. Behoudens bovengenoemde situaties, betreft het een feitelijke beoordeling. In onderstaande gevallen (niet limitatief), gaat de administratie er alvast van uit dat dit niet het geval is: - een abonnement omvattende een individuele begeleiding of groepsles en een recht op toegang tot het fitnesscentrum waarbij het gebruiksrecht van de fitnesstoestellen voor of na de begeleiding of groepsles duidelijk bijkomstig is (vb. 1 uur na de begeleiding of groepsles) XIV-39.133-14/22 - een les spinning in een zaal van een fitnesscentrum die enkel toegankelijk is om er onder begeleiding of tijdens de groepsles te sporten en waarbij de sporters geen gebruik kunnen maken van het fitnesscentrum (de klant betaalt dus enkel voor het volgen van de spinninglessen). Het btw-tarief van 6 % geldt uiteraard ook niet indien er sprake is van rechtsmisbruik of veinzing. ” Eveneens wordt de teruggaaf