7 Afs 13/2022 — Nejvyšší správní soud

30 Af 33/2020- 81 - text 6 30Af 33/2020 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph.D., a Mgr. Jana Čížka ve věci žalobce: Tiskárny Havlíčkův Brod, a. s., IČ: 46504796 sídlem Husova 1881, Havlíčkův Brod zastoupeného advokátkou Mgr. Janou Pivoluskovou sídlem Na kovárně 472/8, Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2020, čj. 11472/20/5200-11432-711891 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Účastníci řízení nemají právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále též „finanční úřad“) doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 5. 2017, čj. 1071416/17/2903-50522-708979, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 o částku 554 135 Kč a současně uložil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené částky, tj. 110 827 Kč (dále též „platební výměr“). Finanční úřad snížil žalobci uplatněný nárok na slevu na dani z titulu investiční pobídky, neboť naznal, že žalobce nesplnil zákonné podmínky. Nesnížil si totiž před uplatněním slevy základ daně uplatněním odpisů hmotného majetku v nejvyšší možné míře. 2. K odvolání žalobce proti platebnímu výměru žalovaný snížil rozhodnutím označeným v záhlaví doměřenou daň na 401 856 Kč a penále na 80 372 Kč (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 18. 5. 2020. II. Argumentace žalobce 3. Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit, neboť jej považuje za nezákonné. Uvádí, že žalovaný se opomněl vypořádat s některými námitkami, které žalobce uvedl v odvolání a v seznámení se zjištěnými skutečnostmi. 4. Žalovaný rozhodl o doměření daně nesprávným výkladem § 35a odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle žalovaného totiž měl žalobce v prvním roce odpisu nově pořízeného majetku odpis navýšit. Tuto svoji úvahu žalovaný nevysvětlil. Žalobce argumentoval, že následkem navýšení odpisů v prvním roce jsou nižší odpisy v dalších letech období uplatňování slevy. Ustanovení § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů se týká celého období uplatňování slevy, nikoliv specificky jinak prvního roku a jinak dalších let. Pokud posledně citované ustanovení pracuje s textem „v nejvyšší možné míře“, nemyslí se tím požadavek, aby daňový subjekt uplatňoval v rámci odpisů jejich zvýšení [§ 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Slevu na dani podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů lze uplatňovat po dobu deseti po sobě bezprostředně navazujících ročních zdaňovacích obdobích, přičemž prvním zdaňovacím obdobím je to, ve kterém byly splněny všeobecné podmínky dle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách. Lze tak oprávněně očekávat, že v průběhu desetileté lhůty dojde k odpisu celého předmětného majetku. Zvýšeným odpisem nedochází ke zkrácení doby odpisování, ale pouze k jinému rozložení výše částky uplatňovaných odpisů. Účelem sporného ustanovení je zajistit, aby nedocházelo k agresivní daňové optimalizaci v režimu investičních pobídek tím, že by poplatník záměrně posouval uplatnění daňových výdajů (snižoval daňové základy) až za období uplatňování slevy. Proto také zákon zakazuje přerušení odpisování v tomto období. Účelem zákona o investičních pobídkách je poskytnutí pobídky podnikateli, který nejprve vynaložil prostředky na investici, která je mu po splnění zákonných podmínek částečně „vrácena“, v tomto případě formou slevy z daně z příjmů na období deseti po sobě jdoucích účetních období. Toto desetileté období je nutno vnímat jako celek a ne rozlišovat, že s odpisy má žalobce nakládat jinak v prvním roce a jinak v letech ostatních. 5. Žalovaný také neaplikoval § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů na případ žalobce, když uznal, že v případě žalobce skutečně bude majetek plně odepsán v rámci desetiletého období pro čerpání slevy, avšak uvedené ustanovení podle něj musí pokrývat všechny možné myslitelné situace. Napadené rozhodnutí je proto nesrozumitelné a nepřezkoumatelné. Podle žalobce je výše zmíněné ustanovení formulováno obecně právě proto, aby bylo v případě každého jednotlivého poplatníka možné posoudit, jakým nejlepším způsobem může naplnit jeho účel. Ustanovení § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů proto neobsahuje žádné podmínky a časová určení ohledně prvního roku čerpání slev a odpisování. Účel daného ustanovení je naplněn, pokud je aplikováno v každém konkrétním případě tak, aby bylo dosaženo jeho účelu po celé období uplatňování slevy, nikoliv specificky v prvním roce. 6. V napadeném rozhodnutí vychází žalovaný z odborné literatury, která však podle žalobce neobsahuje naprosto žádné vysvětlení žalovaným zaujatého názoru. Absence právních úvah je zřetelná i v napadeném rozhodnutí. Žalovaný se v rozhodnutí opřel o závěry Koordinačního výboru Ministerstva financí, které žalobce nesdílí – především se Koordinační výbor vyjadřoval v situaci jiné právní úpravy z roku 2007. Žalovaný tyto závěry převzal, aniž si uvědomil, že po novelizacích již neobstojí. Zejména se prodloužila doba, ve které lze slevu na daních uplatňovat (z 5 na 10 let). Je velký rozdíl mezi pěti a deseti lety čerpání slevy, jelikož již není na místě uvažování o nežádoucím přesouvání daňových odpisů a snížení základu daně do doby za lhůtu pro uplatňování slevy. Žalobce uzavírá, že v případě dvojího možného výkladu je nutno postupovat mírněji (dle nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02). Došlo k porušení zásady zákonnosti a legální licence. 7. Nad rámec již uvedeného žalobce v replice dodává, že potenciální poškození či zničení odpisovaného majetku neodůvodňuje extenzivní výklad sporného ustanovení. Stejně tak žalobce neplánuje rozhodnutí o tom, že slevu na dani nebude uplatňovat (§ 35a odst. 9 zákona o daních z příjmů), jelikož právě z důvodu možnosti uplatnit slevu na dani v rámci investiční pobídky se o pobídku ucházel a masivně investoval. K žádné neodůvodněné optimalizaci nedošlo a nedochází. Pokud žalovaný argumentuje teleologickým výkladem, nutno podotknout, že žalobce nijak neodsouval fakultativní položky snižující základ daně za období čerpání slevy na dani. Smysl sporného ustanovení žalobce nijak nepopřel. Pokud jde poplatník cestou rovnoměrného odpisu, stanoví § 31 odst. 1 zákona o daních z příjmů k jednotlivým odpisovým skupinám maximální roční odpisové sazby. Žalobce poukazuje na to, že tyto sazby tvoří horní hranici pro uplatnění odpisu, nic však poplatníkovi nebrání, aby si uplatnil odpisy v nižší sazbě. Mluví-li proto § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů o uplatnění odpisů v maximální možné míře, myslí tím právě to, aby poplatník uplatnil maximální roční sazby. Výběr způsobu odpisování zahrnuje nejen volbu mezi rovnoměrným nebo zrychleným odpisem, ale také volbu mezi zvýšeným odpisováním v prvním roce (zvýšený první rok o 10 %, 15 % nebo 20 %) a rovnoměrným odpisováním, které není tímto způsobem modifikováno. III. Argumentace žalovaného 8. Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout. Odvolání žalobce obsahovalo pouze jeden žalobní bod – nesprávný výklad § 35a odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů. To žalovaný vypořádal v bodech 45 až 55 napadeného rozhodnutí. Žalovaný je přesvědčen, že sousloví „uplatní v nejvyšší možné míře všechny odpisy“ znamená, že žalobce byl povinen aplikovat zvýšení odpisů o 10 % v prvním roce odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. To vyplývá nejen z jazykového výkladu daného ustanovení, ale také z teleologického výkladu. 9. Ustanovení § 35a odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů obsahuje podmínku tzv. minimalizace základu daně z příjmů, tj. povinnost uplatnit taxativně vyjmenované položky od vykázaného základu daně s cílem jeho maximálního snížení. Poplatník v režimu investičních pobídek je vázán přísnými pravidly, která jsou odlišná od subjektů mimo tento režim. Aby bylo vyloučeno odsunutí snížení základu daně vyjmenovanými položkami za lhůtu pro uplatnění slevy, zakotvuje zákon pro poplatníka v režimu investičních pobídek závazek, aby snížil základ daně v každém jednotlivém zdaňovacím období počínaje prvním zdaňovacím obdobím (§ 35b odst. 4 zákona o daních z příjmů) o maximální prokázané částky dle § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů. Smyslem veřejné podpory v podobě slevy na dani je její čerpání k maximálně sníženému základu daně, nikoliv odsun fakultativních položek snižujících základ daně až do období, kdy již není možné výslednou daňovou povinnost snížit přijatou veřejnou podporou. 10. Podle žalovaného je argumentace žalobce uplatnitelná pouze v ideálních případech průběhu čerpání slevy. Může však dojít k poškození nebo zničení majetku a v těchto situacích se nebude krýt období uplatňování odpisů a období čerpání slevy, tj. majetek nebude plně odep