1 Afs 147/2008 — Nejvyšší správní soud

31 Af 4/2023- 53 - text  7 31 Af 4/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Václava Štencla, MA v právní věci žalobkyně: PhDr. J. V. bytem X zastoupená advokátkou JUDr. Helenou Pilařovou sídlem Heinrichova 223/38, 602 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 12. 2022, č. j. 43424/22/5200-10421-705721, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V této věci soud posuzoval otázku, zda cenou určenou podle zvláštního právního předpisu ve smyslu § 10 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), ve znění účinném od 1. 1. 2014, má být obvyklá cena pozemku, nebo zjištěná cena pozemku. 2. Žalobkyně podala dne 18. 8. 2020 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2019. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj („správce daně“) ji dne 16. 10. 2020 vyzval k odstranění pochybností o správnosti dílčího základu daně z ostatních příjmů. Žalobkyně na výzvu reagovala, ale pochybnosti správce daně neodstranila. Ten proto přistoupil k doměření daně dodatečným platebním výměrem na daň z příjmu fyzických osob ze dne 31. 12. 2020, č. j. 5064189/20/3005-51522-706996 („platební výměr“). Tímto platebním výměrem žalobkyni doměřil daň ve výši 797 490 Kč a stanovil jí penále ve výši 159 498 Kč. 3. Žalobkyně proti tomuto platebnímu výměru podala odvolání, které Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 5. 12. 2022, č. j. 43424/22/5200-10421-705721 („napadené rozhodnutí“), zamítlo, přičemž dodatečný platební výměr potvrdilo. 4. Důvodem doměření daně podle správních orgánů bylo, že žalobkyně při stanovení dílčího základu daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP nepostupovala v souladu s platnými oceňovacími předpisy, tj. v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů („ZOM“). Žalobkyně totiž jako výdaje k příjmům z prodeje nemovité věci uvedla porovnávací cenu z tržního ocenění, nikoliv cenu zjištěnou. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 5. Žalobkyně namítala, že rozhodnutí je nezákonné a nepřezkoumatelné. Nepřezkoumatelnost žalobkyně spatřovala ve skutečnosti, že není zřejmé, v jakém časovém znění byly právní předpisy aplikovány. Dotčené předpisy doznaly po 1. 1. 2014 podstatných změn, což by měl žalovaný také reflektovat. Žalovaný přitom ve své argumentaci odkazoval na judikaturu, v níž byla otázka nabývací hodnoty řešena za zcela jiné právní úpravy. Žalobkyně nemovitost nabyla v roce 2015, tedy po změně právních předpisů, a proto již nelze zmíněnou judikaturu na posuzovanou věc aplikovat. Z napadeného rozhodnutí tudíž není patrné, k jakému časovému znění se váže, což vede žalobkyni k závěru, že si žalovaný z různých časových znění vybírá to, které je pro něj výhodnější. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné též proto, že dle žalovaného § 492 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, s projednávanou věcí nesouvisí. Žalovaný zde ovšem cituje komentář, aniž by uvedl, z jakého pramene citace pochází. 6. Nezákonnost rozhodnutí spatřovala žalobkyně v chybné aplikaci § 10 odst. 5 ZDP. Podle žalobkyně je z § 2 ZOM zřejmé, že zákon preferuje cenu obvyklou, nikoliv cenu zjištěnou. Cena obvyklá je tedy cenou určenou ve smyslu § 10 odst. 5 ZDP. Zákonná ustanovení tak potvrzují správnost výpočtu žalobkyně i výkladu daňového poradce Karla Šildbergera. 7. K závěru, že výdajem ve smyslu § 10 odst. 5 ZDP v případě darování je cena obvyklá, lze dospět i teleologickým výkladem. Zákonodárce totiž s účinností od 1. 1. 2014 nahradil v § 10 odst. 5 ZDP cenu zjištěnou slovním spojením cena určená. Z důvodové zprávy poté vyplývá, že změna navazuje na změnu terminologie v ZOM. Úmyslem zákonodárce tedy bylo, aby se nikdo nezmýlil při stanovení hodnoty uznatelného výdaje jako ceny zjištěné. Z důvodové zprávy dále vyplývá, že zákonodárce vložil do zákona ustanovení § 2 odst. 3, neboť bylo třeba odlišit cenu obvyklou a cenu mimořádnou ve smyslu § 492 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, a cenu zjištěnou podle ZOM. Uznatelné výdaje tak počínaje 1. 1. 2014 již neměly být vypočítávány z ceny zjištěné, neboť ta je definována jako „cena nikoliv obvyklá ani mimořádná“. Tam, kde právní řád stanovuje použití ceny určené, má tedy na mysli cenu obvyklou nebo mimořádnou, nikoliv cenu zjištěnou. Pojem cena určená musí mít svůj jasný obsah, který je třeba odlišovat od pojmu cena zjištěná, pokud jej zákonodárce považoval za nutné s účinností od 1. 1. 2014 nahradit. 8. Žalovaný také opomenul aplikovat zásadu in dubio pro mitius, tedy že v případě možnosti dvojího výkladu musí postupovat mírněji. Nelze rozšiřovat daňovou povinnost na situaci, na kterou při užití mírnějšího výkladu nedopadá. 9. Žalobkyně z výše uvedených důvodů požadovala zrušit napadené rozhodnutí i dodatečný platební výměr. III. Vyjádření žalovaného 10. Žalovaný s právním názorem žalobkyně nesouhlasil a její námitky považoval za nedůvodné. Odkázal na napadené rozhodnutí a správní spis a konstatoval, že stejné námitky uplatnila žalobkyně už v odvolání, a tudíž již byly žalovaným řádně vypořádány. 11. Žalovaný souhlasil s žalobkyní, že legislativní změny souvisely s rekodifikací soukromého práva a jejich cílem bylo zachovat soudržnost a systematičnost právního řádu. Žalovaný má nicméně za to, že změna terminologie v ZOM a ZDP byla spíše legislativně technickou změnou v souvislosti s nově používanou terminologií v § 492 občanského zákoníku. Terminologie v občanském zákoníku totiž neodpovídala dříve zavedené terminologii v oblasti oceňování majetku. Proto je pojem cena určená pojmem obecným, a i nadále je třeba vycházet z povahy oceňovaného majetku. 12. Žalovaný se domnívá, že cílem zákonodárce nebylo použít cenu obvyklou místo ceny administrativní, tj. ceny zjištěné. Tento výklad nevyplývá ani z důvodových zpráv, ani z použité terminologie, ani ze samotného kontextu ZOM. Pro oceňování nemovitých věcí ZOM stanoví jiný způsob oceňování, a měl by se proto použít tento jiný způsob. I cena zjištěná je pak cenou určenou podle ZOM. Výklad, že od 1. 1. 2014 již nebudou uznatelné výdaje vypočítávány z ceny zjištěné, by byl zcela v rozporu s ustanoveními ZOM. 13. Cena určená je podle žalovaného jakákoliv cena, která bude stanovena podle ZOM, na který se § 10 odst. 5 ZDP odkazuje. ZDP totiž sám nestanovuje způsob určení ceny a výslovně obsahuje pouze odkaz na ZOM. V takovém případě je na místě aplikace § 2 odst. 1 ZOM, podle kterého se majetek oceňuje cenou obvyklou, pokud tento zákon nestanoví jinak. Toto pravidlo zakotvuje subsidiární použití ceny obvyklé (jen není-li stanoveno jinak). Pokud jde o prodej pozemku, ZOM stanovuje použití jiných způsobů oceňování ve vztahu k nemovitým věcem. 14. Ing. Šildberger ve svém výkladu pouze uvedl, že cena obvyklá naplňuje formulaci uvedenou v ustanovení § 10 odst. 5 ZDP. Žádnou další argumentaci ve prospěch tohoto závěru však výklad neobsahuje, a proto jej žalovaný považoval za nedůvodný. 15. Aplikace zásady in dubio pro mitius nepřipadá v úvahu, neboť použití této zásady předpokládá možnost alespoň dvou veškerými v úvahu připadajícími metodami obhajitelných výkladů. V tomto případě ale k nejednoznačnosti výkladu právní normy nedošlo a daňová povinnost žalobkyně nebyla rozšířena interpretací žalovaného. I touto námitkou se žalovaný v odst. 25 napadeného rozhodnutí řádně zabýval. 16. Žalovaný si je vědom, že zmíněná judikatura se zabývala starší právní úpravou. Nicméně výklad, o který žalovaný opřel svoji argumentaci, se týkal § 2 odst. 1 ZOM, který změněn nebyl. Podstatný je závěr o subsidiárním použití ceny obvyklé, který je i nadále platný a nepřekonaný. 17. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám. Napadené rozhodnutí i platební výměr tvoří jeden celek, a je třeba je tak posuzovat. V průběhu celého řízení nevznikly pochybnosti o aplikované právní úpravě, jak je zřejmé nejen implicitně z rozhodnutí správních orgánů, ale také z citace právních předpisů v rozhodnutí žalovaného. Závěrem žalovaný ve vyjádření doplnil zdroj přímé citace z komentáře k občanskému zákoníku. Toto opomenutí však podle něj nepřezkoumatelnost také nezpůsobuje, neboť se nejedná o zásadní vadu. 18. Z výše uvedených důvodu tak žalovaný považoval všechny námitky za nedůvodné a navrhl, aby soud žalobu zamítl. IV. Posouzení věci 19. Žaloba není důvodná. 20. Žalobkyně namítla, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné. Aby bylo rozhodnutí přezkoumatelné, musí být z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech a jak se vypořádal s uplatněnými námitkami. Nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy žalobkyně o tom, jak by mělo být rozhodnutí odův