2 Afs 231/2023 — Nejvyšší správní soud

25 Af 5/2023- 54 - text  10 25 Af 5/2023 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jiřího Gottwalda a soudkyň JUDr. Zory Šmolkové a JUDr. Miroslavy Honusové ve věci žalobkyně: 3E PROJEKT, a.s. sídlem Mjr. Nováka 1490/14, 700 30 Ostrava zastoupená Ernst & Young, s. r. o. sídlem Na Florenci 2116/15, 110 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 11. 2022, č. j. 44093/22/5000-10611-712195, ve věci daně z přidané hodnoty, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. 11. 2022 č. j. 44093/22/5000-10611-712195 se ve výroku II. zrušuje a věc se vrací v tomto rozsahu žalovanému k dalšímu řízení. II. Ve zbytku se žaloba zamítá. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Žalobní body a stanovisko žalovaného: 1. Mezi účastníky je spor o aplikaci minimální dílčí daně podle § 5 zákona číslo 187/ 2016 Sb., ve znění do 31. 12. 2023 (dále jen „zákon o dani z hazardních her“, nebo „ZDHH“) v době, kdy provozování kasin a heren bylo zakázáno z důvodu pandemie covid 19. 2. Žalobkyni byla dodatečným daňovým výměrem dne 28. 6. 2021 doměřena daň z hazardních her za 4. čtvrtletí roku 2020 a daňovým výměrem dne 7. 10. 2021 daň z hazardních her za 1. čtvrtletí roku 2021. 3. Podle žalobkyně není naplněn předmět daně. Ve 4. čtvrtletí roku 2020 byl provoz heren a kasin zakázán na základě opatření vlády ČR po dobu 69 dní. Žalobkyně proto za toto období při podání daňového přiznání vycházela pouze ze skutečně dosažených hodnot a přiznala a odvedla částku ve výši 4 150 020 Kč. V 1. čtvrtletí 2021 byl provoz heren a kasin zakázán po celou délku zdaňovacího období. Žalobkyně proto v 1. čtvrtletí 2021 uvedla nulovou dílčí daň. 4. Žalobkyně odkázala na § 2 ZDHH a § 5 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách (dále jen „ZHH“). Z nich vyplývá, že předmětem daně je provozování hazardní hry, čímž se podle žalobkyně myslí aktivní provozování hazardní hry nebo aspoň možnosti ji provozovat. Dalším znakem je záměr dosáhnout zisku. Podle žalovaného je provozováním hazardní hry již samotné získání a držba základního povolení, které žalobkyně v daném období nesporně měla. S tím žalobkyně nesouhlasí. Držba povolení není právním jednáním, ale právním stavem. Provozováním hazardní hry nemůže být pouze činnost spojená s obstaráváním a udržováním základního povolení, jak dovozuje žalovaný, ačkoliv žalovaný svou argumentaci opírá o komentář k zákonu o dani z hazardních her. Komentář není právně závazný a navíc byl publikován k 1. 1. 2017, tedy před pandemií covid 19. Situaci, která v souvislosti s tímto onemocněním nastala, komentář nemohl předvídat. Nepřípadný je také odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 30. 4. 2018, Pl. ÚS 15/15, bod 14, podle kterého je zařízení provozováno ve dnech, kdy je jeho provozování povoleno. Naopak, tato pasáž podporuje argumentaci žalobkyně, protože v posuzované době bylo provozování kasin a her zakázáno. Žalobkyně se domnívá, že před samotným výkladem a aplikací úpravy minimální dílčí daně je třeba se vypořádat s předmětem daně. Dovolává se základní zásady výkladu veřejného práva nikoliv v neprospěch daňového subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2014, č. j. 5 Afs 72/20102-95). Pokud nebyl naplněn předmět daně, nemohlo dojít k výpočtu dílčího základu daně. Žalobkyně nevykonávala činnost, která by byla předmětem daně, a proto nelze uplatnit minimální dílčí daň. 5. Podle žalobkyně se žalovaný dopustil ústavně nekonformního výkladu. Podle důvodové zprávy k zákonu o dani z hazardních her je cílem minimální daně též zabránění obcházení zdanění provozování hazardních her účelovým snižováním dílčího základu daně. Tohoto legitimního cíle však dosaženo být nemůže, když skutečný základ daně je pro nucené uzavření kasin a heren roven nule. Konstrukcí minimálního dílčího základu daně nemůže být dosaženo ani legitimního cíle předcházení a potírání sociálně patologických jevů, když k provozu heren nedochází, neboť nejsou povoleny. Nesleduje-li legitimní cíl, nemůže být ustanovení § 5 odst. 3 ZDHH vhodné k aplikaci. Podle žalobkyně lze hypoteticky polemizovat o tom, že by institut minimální daně byl aplikován pouze po tu dobu, kdy alespoň měla možnost hry provozovat. 6. Žalobkyně dále poukázala na rdousící efekt uplatnění minimální dílčí daně. Na jedné straně je v důsledku zákazu provozu kasin a heren omezen výnos z provozované činnosti na nulu, na druhé straně je žalobkyni uložena nezanedbatelná daňová povinnost. Institut posečkání daně není dostatečný k narovnání rdousící jeho efektu, neboť u žalobkyně nejde o nerovnoměrné rozložení cash flow, ale celkově o absenci jakýchkoliv výnosů. Žalobkyně se snažila eliminovat riziko tím, že odregistrovala některé herní prostory. Ministerstvo financí však opětovnou registraci nepovolilo. To vede k situaci, kdy žalobkyně není schopna dostát svým závazkům, protože nemůže provozovat svou činnost v takovém rozsahu, aby je splnila. Žalobkyně dále popisovala, jak se efekt minimální daně reálně projevil v jejím podnikání. Žalovaný se při vypořádání rdousící jeho efektu omezil na konstatování, proč je na technické hry uvalena vyšší sazba a popis funkce minimální dílčí daně. To však vůbec není předmět sporu. Žalobkyně nebrojí proti konstrukci minimální dílčí daně, ale proti jeho aplikaci v obdobích, kdy byl provoz kasin a heren z rozhodnutí veřejné správy plošně zakázán. 7. U jednání žalobkyně na svém stanovisku setrvala. 8. Žalovaný s žalobou nesouhlasil a navrhl její zamítnutí. Odkázal na napadené rozhodnutí, které považuje za správné. Žalobkyně naplnila předmět daně z hazardních her, kterým je provozování hazardních her na území České republiky pro účastníky hazardní hry na základě platného povolení vydaného v intencích § 85 a násl. ZHH. Správce daně správně dovodil, že žalobkyně byla za obě sporná období držitelem základního povolení a stala se tudíž poplatníkem daně z hazardních her ve smyslu § 1 ZDHH. Ačkoliv žalobkyně za 1. čtvrtletí 2021 vykázala nulové hodnoty u technických her a živých her, pro stanovení minimální dílčí daně z technických her byla stěžejní skutečnost, že pro toto období měla povolených 593 koncových zařízení. Žalovaný zdůraznil, že herny, kasina a sázkové kanceláře, tedy i provozovny žalobkyně, byly v důvodu pandemické situace nařízeními vlády České republiky uzavřeny ve 4. čtvrtletí roku 2020 po dobu 69 dní z 92 dní, žalobkyně tak mohla provozovat technická zařízení po dobu 23 dnů. V 1. čtvrtletí roku 2021 byly sice herny, kasina a sázkové kanceláře z důvodu pandemické situace uzavřeny po celou dobu zdaňovacího období, žalobkyně však i v tomto období měla povinnost porovnat svou nulovou daň z technických her s minimální dílčí daní z technických her. Žalovaný dále uvedl, že ze strany zákonodárců nebyl dán prostor, aby bylo hodnoceno, zda skutečně došlo v inkriminovaném období k reálnému provozování hazardních her, neboť § 5 odst. 4 ZDHH řeší „součet herních pozic jednotlivých povolených koncových zařízení uvedených v povolení k umístění herního prostoru“, tedy toto ustanovení o minimální dílčí dani z technických her nedává správci daně prostor pro volné hodnocení důkazů o okolnostech jejich provozování, tedy ani o zákonnosti přijatých usnesení vlády České republiky souvisejících s pandemií covid 19 nebo přijatých krizových opatřeních podle krizového zákona. 9. Žalovaný dále poukázal na to, že správní orgány při svém rozhodování vycházejí z presumpce ústavní konformity zákonů, která legitimně vyvěrá již z toho, že dotčené zákony jsou až do svého zrušení součástí právního řádu České republiky, jimiž je správce daně vázán. Pokud žalobkyně dospěla k přesvědčení, že v konkrétní věci zákon nelze vyložit ústavně konformně, je její jedinou možností předložení věci Ústavnímu soudu. Ohledně namítaného rdousícího efektu žalovaný uvedl, že pro jeho posouzení je podstatná až případná extrémní disproporce výsledného daňového zatížení. Samotný krátkodobý zákaz činnosti bez dalšího o rdousícím účinku daně ještě nic nevypovídá. Navíc žalobkyně ani svou situaci nijak konkrétně nespecifikovala, zejména neprovedla komparaci svého hospodářského stavu z dlouhodobého hlediska. 10. U jednání i žalovaný na svém stanovisku setrval. Podmínky řízení a zjištění z daňového spisu 11. Krajský soud konstatuje, že žaloba byla podána včas ve lhůtě dvou měsíců po doručení písemného vyhotovení rozhodnutí žalovaného žalobkyni, tedy v souladu s ustanovením § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). 12. Mezi účastníky není sporný skutkový stav. Krajský soud tedy shrnuje pouze základní skutkové okolnosti věci. 13. Žalobkyně podala za 4. čtvrtletí roku 2020 daňové přiznání. V něm uvedla úhrn vkladů a úhrn výher, mezi kterými uvedla rozdíl 11 857 139 Kč. Daň z technických her z tohoto základu činila 4 150 020 Kč. Výsledek porovnala s výší mini