7 Afs 208/2005 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 208/2005- 69 - text  č. j. 7 Afs 208/2005 - 73 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní věci stěžovatelů a) J. H., b) S. H., obou zastoupených JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem v Litoměřicích, Zítkova 9, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, č. j. 15 Ca 159/2004  36, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, č. j. 15 Ca 159/2004 – 36, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, č. j. 15 Ca 159/2004 – 36, byla zamítnuta rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 2. 6. 2004, č. j. 17125/110/03 a č. j. 18058/110/03, kterými byla zamítnuta odvolání stěžovatelů proti rozhodnutím Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 5. 8. 2003, č. j. 74720/03/196911/5541, č. j. 74771/03/196911/5541 a č. j. 74776/03/196911/5541, jimiž byla stěžovatelům dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob podle pomůcek za zdaňovací období roku 1995, 1996 a 1997. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že v daném případě jsou napadená rozhodnutí opřena o ustanovení § 18 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a proto při posuzování zákonnosti napadených rozhodnutí soud přezkoumává, zda finanční ředitelství dostálo své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon nesvěřuje. V daňovém řízení správce daně vydal výzvy s odkazem na ustanovení § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, jimiž požadoval, aby stěžovatelé předložili doklady či jiné důkazní prostředky prokazující správnost údajů, které uvedli v dodatečných daňových přiznáních za předmětná zdaňovací období. Na tyto výzvy stěžovatelé sice reagovali, avšak z obsahů správních spisů krajský soud zjistil, že se jednalo výhradně o připomínky procesního charakteru, což jinými slovy znamená, že žádné důkazní prostředky správci daně předloženy nebyly. Tento závěr sdělil stěžovatelům i správce daně při ústním jednání a seznámil je s tím, že nevyhověli požadavkům obsaženým ve výzvách, a proto nebyly odstraněny pochybnosti při dokazování. Pokud jde o namítanou nezákonnost výzev, krajský soud se neztotožnil s námitkou stěžovatelů, protože po zrušení dodatečných platebních výměrů se vytvořil prostor pro učinění zcela nového úsudku o tom, zda daňovou povinnost je možno stanovit dokazováním či za použití pomůcek. Správce daně důvody pro dodatečné vyměření daně zjistil, a proto vedl daňová řízení k jejímu dodatečnému vyměření. Nepokračoval tedy v provádění daňové kontroly. Krajský soud uvedl, že i když obě výzvy odkazují i na ustanovení § 43 zákona o správě daní a poplatků, které pojednává o vytýkacím řízení a lze je aplikovat pouze do doby než je daň vyměřena, tento odkaz podle jeho názoru nepředstavuje podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Tato vada ani nemohla způsobit neplatnost výzev podle ustanovení § 32 odst. 7 citovaného zákona. S ohledem na uvedené pak krajský soud neshledal důvodnou námitku, že dodatečné platební výměry i rozhodnutí finančního ředitelství byla vydána po uplynutí tříleté prekluzívní lhůty. V daném případě správce daně výzvami požadoval doložení řady skutečností, přičemž z jejich obsahu bylo zřejmé, o jakých tvrzených skutečnostech měl správce pochybnosti, a proto má krajský soud za to, že správce daně prokázal existenci skutečností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Správce daně nepožadoval prokázání, že obchodní přirážka ve skutečnosti činila 15 %, nýbrž stěžovatelé měli prokázat, že v roce 1995 činila 10 %, v roce 1996 8 % a v roce 1997 10%, jak uváděli v dodatečných daňových přiznáních. Přesto, že správce daně i finanční ředitelství vycházely v „novém“ řízení též z 15 % obchodní přirážky, krajský soud neshledal, že by se neřídily jeho zrušujícími rozsudky, když správní spisy již obsahují dokumenty, z nichž je dovoditelná užitá 15 % obchodní přirážka. Stěžovatelé však žádné doklady nepředložili ani nenavrhli jiné důkazní prostředky, jimiž by pochybnosti správce daně při dokazování odstranili. Z faktu, že správce daně ve zprávách o daňových kontrolách provedených v původních daňových řízeních uvedl, že se stěžovatelé při vedení jednoduchého účetnictví řídili zákonem č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a postupy FMF, nelze samo o sobě dovozovat, že jejich účetnictví bylo vedeno v souladu se zákonem. Proto správce daně ani finanční ředitelství tím, že posléze přistoupily k použití pomůcek, nemohly zpochybnit tato vyjádření ze zpráv. Krajský soud vyjádřil nesouhlas i s tím, že správce daně a finanční ředitelství postupovaly současně podle ustanovení § 31 odst. 1 až 4, 5 zákona o správě daní a poplatků. Z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně doměřil daňové povinnosti za použití pomůcek. Také z rozhodnutí finančního ředitelství je evidentní, že se zabývalo odvoláními z pohledu ustanovení § 50 odst. 5 citovaného zákona. K tomu krajský soud podotkl, že toto ustanovení neurčuje okamžik, od něhož je správce daně oprávněn učinit rozhodnutí o tom, že daňová povinnost bude stanovena za použití pomůcek. Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou, že napadená rozhodnutí jsou nezákonná, neboť neobsahují kvalifikované zamítnutí odvolání. V zákoně o správě daní a poplatků není stanoveno, že odvolací orgán musí neodůvodněnost odvolání výslovně uvádět přímo ve výroku rozhodnutí. Proti tomuto rozsudku podali stěžovatelé v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelé tvrdí, že se krajský soud nezabýval jejich námitkou, že nemají povinnost prokazovat to, co již bylo jednou prokázané, že správce daně nemůže zjišťovat to, co již jednou zjistil. K tomu uvedli, že ve výzvách správce daně požadoval např. prokazovat pravdivost 10 % obchodní přirážky, když z dosud předložených důkazů není tato pravdivost zřejmá, a další údaje, které konkrétně v kasační stížnosti uvedli. Dále namítali, že krajský soud nesprávně posoudil jejich důkazní povinnost k výzvám, ze kterých je dovozován zákonný postup pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Stěžovatelé neměli tuto povinnost, neboť vše, včetně výstupů z registrační pokladny založených v účetnictví, bylo předmětem dokazování při daňové kontrole. Správce daně byl zprávou o daňové kontrole vázán a nemohl důkazní řízení v tomto směru opakovat. Tím bylo porušeno ustanovení § 28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Za této situace není možné dospět k závěru, že stěžovatelé nepředložili důkazní prostředky. Stěžovatelé tvrdí, že obchodní přirážku 10 % prokázali a neměli povinnost prokazovat tvrzení správce daně, že tato není u prodeje smíšeného zboží obvyklá, když se nejedná o případ uvedený v ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tato skutečnost nemůže být důvodem pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Je-li správcem daně tvrzeno, že se stěžovatelé při vedení účetnictví řídili uvedenými právními normami, lze z toho dovozovat, že účetnictví bylo v souladu se zákonem. Ve správním spise není důkaz o tom, že existuje skutečnost uvedená v § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Správce daně si v tomto směru důkazní povinnost nesplnil. Podle názoru stěžovatelů dospěl krajský soud k nesprávnému právnímu závěru v otázce, že výzvami, kterými se požaduje doložení řady skutečností, přičemž z jejich obsahu bylo zřejmé, o jakých tvrzených skutečnostech měl správce daně pochybnosti, má soud zato, že správce daně stěžovatelům prokázal existenci skutečností ve smyslu citovaného ustanovení. Podle stěžovatelů při prokázání skutečností uvedených v citovaném ustanovení jde o aplikaci ustanovení § 7 zákona o účetnictví. Výzvy neprokazují ani neuvádějí, v čem byl citovaný zákon porušen. Předmětné výzvy byly vydány v rozporu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, neboť jimi bylo vyžadováno prokázání skutečností při daňové kontrole již prokázaných. Stěžovatelé namítali, že se správce daně neřídil rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2001, č. j. 16 Ca 512/2000 - 21 a č. j. 16 Ca 515/2000  21, kterými byla zrušena původní rozhodnutí finančního ředitelství i finančního úřadu za stejná zdaňovací období na stejné dani a ve stejné výši, v nichž krajský soud vyslovil, že objektivně podle obsahu spisu, který