5 Afs 110/2017 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 110/2017- 64 - text 5 Afs 110/2017 - 68 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Wellcrafted s.r.o., se sídlem Lipová 1744, Kadaň, zastoupen JUDr. Martinem Janákem, advokátem, se sídlem Sedláčkova 212/11, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2014, čj. 21613/14/5000-14307-711307, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 3. 2017, čj. 15 Af 69/2014-58, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 3. 2017, čj. 15 Af 69/2014-58, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2014, čj. 21613/14/5000-14307-711307, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů částku 28 570 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 8. 2014 k odvolání žalobkyně změnil dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Kadani (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 9. 2012, kterými byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty a penále za zdaňovací období březen, květen, červen, srpen, září a listopad 2009 tak, že bylo změněno bankovní spojení pro účely uhrazení daně a v ostatním byly uvedené platební výměry ponechány beze změny. [2] Žalobkyně v roce 2009 vyvážela zboží různého charakteru (např. repliky zbraní, historické kostýmy atd.) mimo území EU do třetích zemí. K přepravě zboží využívala služeb německé zasílatelské společnosti General Logistics Systems Germany GmbH & Co. OHG. Následně byla u žalobkyně zahájena dne 12. 10. 2011 daňová kontrola, jejímž předmětem byla mimo jiné také kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2009. Správce daně žalobkyni po provedení daňové kontroly doměřil daň z přidané hodnoty, neboť u předmětného zboží nedoložila, že vystoupilo z území EU, což je jedním ze základních předpokladů pro uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty při vývozu zboží, čímž měla žalobkyně porušit § 66 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Správce daně tedy prodej tohoto zboží považoval za prodej v tuzemsku. [3] Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně a konstatoval, že žalobkyně neprokázala naplnění podmínek vývozu zboží ve smyslu § 66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť neprokázala, že při výstupu zboží mimo území EU bylo zboží propuštěno do příslušného celního režimu. [4] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou, kterou krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. [5] Krajský soud konstatoval, že mezi účastníky nebylo sporné, že zboží opustilo území EU, což žalobkyně doložila potvrzeními od dopravce a přehledem plateb za zboží, z něhož vyplývalo uhrazení kupních cen převodem finančních prostředků ze zemí mimo EU. Sporná byla otázka, zda zboží dopravované mimo území EU bylo propuštěno do příslušného celního režimu. Krajský soud dovodil, že i v případě, v němž je připuštěno prokazování výstupu zboží z území EU jinými důkazy, se předpokládá existence dokladu o vývozu zboží dle § 30 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost. Stěžovatelka mimo jiné namítala, že splnila všechny podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty, neboť tvrdila a doložila všechny předpoklady vývozu dle § 66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. K prokázání vývozu zboží do třetích zemí předložila doklad „Ausfuhrbescheinigung“ (dále jen „potvrzení o vývozu“), celní prohlášení učiněné v ústní formě a navrhla výslech svědka – zástupce společnosti General Logistics Systems Germany GmbH & Co. OHG. [7] Stěžovatelka namítla, že krajský soud rozporně konstatoval, že dle daňového řádu není stanovena hierarchie důkazních prostředků, ale přesto dovodil, že zákon o dani z přidané hodnoty stanoví povinnost prokázat propuštění zboží do příslušného celního režimu konkrétním důkazem. Krajský soud rovněž vnitřně rozporně uvedl, že vývoz zboží musí být prokázán dokladem o vývozu zboží dle § 30 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty, ale na straně druhé připouští, že vývoz může být prokázán dalšími důkazními prostředky (správně jinými důkazními prostředky). Krajský soud rovněž nedůvodně činil rozdíl mezi vývozem zboží a výstupem zboží, přestože význam těchto pojmů je shodný. Krajský soud se v této souvislosti ani hlouběji nezamyslel nad provázaností jednotlivých ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. [8] Potvrzení o vývozu je podle stěžovatelky jiný důkazní prostředek, jímž lze prokázat vývoz zboží z EU v celním režimu vývozu. Tyto doklady byly přepravcem vždy vystaveny až po dodání zboží příjemci ve třetí zemi. Zákon o dani z přidané hodnoty přitom v § 66 odst. 1, 2 písm. a) a odst. 4 připouští použití i jiných důkazních prostředků pro prokázání, že zboží opustilo území EU na území třetí země a bylo propuštěno do celního režimu „vývoz“. Rovněž z jejího účetnictví (bankovních výpisů) je zřejmé, že úhrady za zboží byly provedeny ze třetích zemí. Stěžovatelka si zároveň opětovně od přepravce vyžádala celní potvrzení výstupu u případů vývozů doměřených správcem daně. I tyto důkazní prostředky představují jiné důkazní prostředky ve smyslu § 66 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Právě veškerá uvedená potvrzení pověřeného dopravce podle německých právních předpisů byla v rámci daňové kontroly předložena a dokládají, že zboží opustilo území EU (konkrétně SRN). [9] Stěžovatelka zdůraznila, že právní předpisy pro prokázání vývozu zboží jsou a musí být pro existenci zákazu diskriminace shodné pro plátce daně z přidané hodnoty registrovaného v SRN a pro plátce registrovaného v ČR. Žalovaný ani krajský soud si neověřili, že stěžovatelkou předložené doklady obsahují veškeré předepsané náležitosti podle německých právních předpisů a nedůvodně bylo přeneseno důkazní břemeno na stěžovatelku. [10] Stěžovatelka tedy splňuje podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty při vývozu zboží (§ 66 zákona o dani z přidané hodnoty), byť to dokazuje dokladem vydaným jiným členským státem EU (§ 66 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Krajský soud však související důkazní návrh nesprávně odmítl a priori pro jeho zahraniční původ, protože dovodil, že stěžovatelka „musí splnit požadavky právní úpravy platné právě v České republice a nelze odkazovat na odlišnou právní úpravu v jiném členském státě EU“. [11] Za nesprávné považuje stěžovatelka rovněž vypořádání žalobní námitky, která se vztahovala k protokolu o ústním jednání ze dne 30. 11. 2011. Krajský soud (stejně jako správce daně) matoucím způsobem, který zastírá účel daňového řízení a znemožňuje poskytnutí účinné součinnosti stěžovatelkou, konstatoval, že správce daně nevyzval stěžovatelku k předložení „výslovně jednotného správního dokladu k jednotlivým vývozům, ale vyzval ji obecněji k prokázání vývozů daňovými doklady, kdy s ohledem na předmět kontroly, kdy jím byla otázka možnosti uplatnění osvobození vyvezeného zboží od daně z přidané hodnoty, je jednoznačné, že se jednalo o jednotné správní doklady prokazující propuštění vyváženého zboží do režimu vývoz.“ Tento způsob vypořádání námitky považuje stěžovatelka za nepřípustný, neboť se ve své podstatě jedná o dodatečný výklad požadavku neurčité výzvy. [12] Stěžovatelka dále namítla, že i v řízení před krajským soudem navrhla, aby byl vyslechnut svědek - zástupce společnosti General Logistics Systems Germany GmbH & Co. Touto svědeckou výpovědí mohl být osvědčen postup platný v SRN při prokazování vývozu zboží a případně možnost ústního proclení. Krajský soud však jen odkázal na nedostatečné odůvodnění rozhodnutí správce daně. [13] Stěžovatelka dále namítla, že krajský soud se řádně nevypořádal ani s její argumentací, která byla založena na aplikaci nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. 7. 1993, kterým se provádí nařízení rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „nařízení“). Stěžovatelka rozvedla, že nařízení bylo implementováno do českého právního řádu (§ 1 zákona o dani z přidané hodnoty a § 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon). V čl. 226 písm. a) nařízení se výslovně uvádí, že vývozní celní prohlášení lze podat ústně, pokud se jedná o zboží neobchodní povahy, které je zasíláno soukromým osobám. Podle čl. 226 písm. b) nařízení pak lze vývozní celní prohlášení podat ústně také pro zboží obchodní povahy, jestliže celková hodnota jedné zásilky jednoho deklaranta nepřesahuje statistickou prahovou hodnotu stanovenou podle platných právních předpisů Společenství. Touto statistickou prahovou hodnotou byla v SRN v kontrolovaném období částka 1 000 euro. Vývozní celní