10 Afs 293/2019 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 293/2019- 54 - text pokračování 10 Afs 293/2019 - 57 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: R. J., zastoupeného Mgr. Zbyňkem Čermákem, advokátem se sídlem Gočárova třída 504/54, Hradec Králové, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 11. 2018, čj. 57697-3/2018-900000-319 a čj. 57695-3/2018-900000-319, ze dne 14. 2. 2019, čj. 2716-4/2019-900000-319, a ze dne 15. 2. 2019, čj. 2523-4/2019-900000-319, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne 22. 7. 2019, čj. 59 Af 14/2019-70, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, ze dne 22. 7. 2019, čj. 59 Af 14/2019-70, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného Generálního ředitelství cel ze dne 5. 11. 2018, čj. 576973/2018900000-319 a čj. 57695-3/2018-900000-319, ze dne 14. 2. 2019, čj. 2716-4/2019-900000-319, a ze dne 15. 2. 2019, čj. 2523-4/2019-900000-319, se ruší a věci se vracejí žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 49 912 Kč do rukou jeho zástupce Mgr. Zbyňka Čermáka, advokáta, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Celní úřad pro Liberecký kraj vyměřil žalobci čtyřmi platebními výměry (vydanými dne 23. 8. 2018 a 9. 11. 2018) nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období září, října, listopadu a prosince 2017 ve výši 0 Kč, neboť podle jeho názoru žalobce neprokázal skutečnou spotřebu olejů užitých k výrobě tepla (zde konkrétně k zahřívání asfaltové směsi v recyklérech). Spotřebu olejů v recyklérech žalobce neměřil (nevedl evidenci pro každé topné zařízení zvlášť), nýbrž nesprávně vypočítával. Žalobce se nemůže dovolávat ani legitimního očekávání založeného předchozí správní praxí, protože daňová kontrola u něj proběhla naposledy v letech 2010–2011, tj. v době předcházející nynější daňové kontrole o pět let. Nebyla tu ustálená správní praxe, ale i tu by bylo možné změnit, pokud by neodpovídala zákonu. [2] Žalobcova odvolání proti platebním výměrům zamítl žalovaný čtyřmi rozhodnutími ze dne 5. 11. 2018 a 9. 11. 2018. [3] Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žaloby, které krajský soud zamítl. Ani podle něj žalobce nevedl evidenci skutečného množství spotřebovaného oleje, nýbrž evidoval množství použité asfaltové směsi. Počet tun asfaltové směsi pak vynásobil koeficientem 6 či 7 (průměrná spotřeba v litrech oleje na tunu směsi), a tak spočetl množství spotřebovaného oleje. Ani evidence o výdeji oleje z nádrže do jednotlivých recyklérů nemohou prokázat množství skutečně spotřebovaného oleje: je zřejmé, že žalobce nespotřeboval více oleje, než kolik jej do recyklérů nalil, ale přelití oleje do recykléru automaticky neznamená, že bude všechen užit za účelem výroby tepla. K tomu krajský soud popsal další proměnné, které do výpočtu nutně vstupují (hustota oleje i asfaltové směsi, počáteční teplota směsi i okolního vzduchu). Žalobce krom toho používal různé koeficienty pro dva různé typy recyklérů, které však podle výrobců mají stejnou spotřebu oleje. Prokázal tak spotřebu pravděpodobnou, nikoli skutečnou. [4] Správní praxe, kterou vůči žalobci uplatnil tehdejší správce daně (Celní úřad Liberec) naposledy v roce 2011, byla zjevně nezákonná, protože odporovala pravidlům o evidenci skutečné spotřeby stanoveným v § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a v § 2 odst. 1 jeho prováděcí vyhlášky č. 413/2003 Sb. Žalobce se tedy podle krajského soudu nemůže dovolávat předchozí benevolence celního úřadu, která nebyla způsobilá vzbudit v něm legitimní očekávání, že i v budoucnosti budou správní orgány postupovat stejně. II. Kasační řízení [5] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítal nesprávné posouzení právní otázky. Upozornil na to, že krajský soud v bodě 37 odůvodnění zaměnil tuto věc s věcí projednávanou u něj pod sp. zn. 59 Af 48/2018. V nynější věci zahájil správce daně u stěžovatele místní šetření na základě výsledků daňové kontroly za dřívější zdaňovací období, i když mu bylo známo, že se stěžovatel proti těmto výsledkům (dodatečným platebním výměrům) odvolal. V této věci a ve věci 59 Af 48/2018 byly podány odlišné žaloby, ovšem rozsudky vydané v těchto řízeních obsahují shodné pasáže, což vyvolává pochybnosti o správném posouzení věci. [6] Až do roku 2011 někdejší správce daně uznával stěžovatelův nárok na vrácení spotřební daně, dokládaný evidencí o nákupu a spotřebě zahrnující údaje vzešlé z výpočtu spotřeby. Výpočet spočíval ve vynásobení koeficientu průměrné spotřeby recykléru na jednu vyrobenou tunu směsi a měrné hmotnosti vyrobené směsi. Krajský soud nemohl popřít stěžovatelovo legitimní očekávání, pokud současně odmítl dokazovat listinami, které stěžovatel předložil k doložení dřívější správní praxe celního úřadu. Podle stěžovatele potvrzoval správce daně svou dosavadní praxi i tím, že od roku 2012 až do roku 2016 vyměřoval spotřební daň na základě daňových přiznání podle § 140 daňového řádu a neměl snahu usměrnit stěžovatele k jinému postupu evidování spotřeby oleje. [7] Stěžovatel setrval na tom, že skutečnou spotřebu oleje prokázal kombinací údajů o výdeji oleje z nádrže bencalor, provozních záznamů recyklérů a údajů o dodaném množství ohřáté asfaltové směsi podle vydaných faktur. Spotřebu oleje stěžovatel stanovil podle technické dokumentace výrobce recykléru. Recykléry nemají namontovány měřiče spotřeby oleje a je otázka, zda by dodatečná montáž měřiče (průtokoměru) neporušila záruku na zařízení či servisní podmínky výrobce. Podle krajského soudu je stěžovatelův způsob výpočtu nepřesnýale pokud by stěžovatel měl měřit olej při nalévání do recykléru a po ukončení provozu recykléru by z něj měl olej vylévat a znovu měřit, jak navrhoval žalovaný, působilo by to značné prodlevy při práci a zřejmě i ztráty, které by neodpovídaly skutečné spotřebě. [8] Žalovaný na rozdíl od stěžovatele tvrdil, že i když byl stěžovatel seznámen s výsledky daňové kontroly až dne 2. 5. 2018, již 6. 2. 2018 mu správce daně sdělil své pochybnosti týkající se stěžovatelova výpočtu spotřeby oleje. V době, kdy stěžovatel uplatnil nárok na vrácení daně za období září až prosinec 2017, mu tedy musel být znám nesouhlasný postoj správce daně. Jinak žalovaný zdůraznil, že jeho procesní postup byl správný a že dřívější správní praxe byla nezákonná. Žalovaný nepřehlédl stěžovatelovy logické argumenty, nemůže však rezignovat na požadavek prokazatelných údajů o skutečné spotřebě oleje. [9] Stěžovatel v replice dodal, že krajský soud se nedostatečně vypořádal s námitkami týkajícími se rozdílu mezi daňovou kontrolou a místním šetřením. III. Právní hodnocení [10] Kasační stížnost je důvodná. [11] Zásadní námitka, kterou zde stěžovatel vznáší, je totožná s námitkou uplatněnou v řízeních týkajících se třiatřiceti platebních výměrů za období únor 2014 – prosinec 2016. K těmto výměrům se vztahuje nedávný rozsudek ze dne 18. 3. 2021, čj. 1 Afs 289/2019-41, jímž první senát NSS zrušil nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného, a to pro nesprávné posouzení právní otázky. S jeho závěry desátý senát NSS souhlasí a v nynější věci je ve stručnější podobě přebírá. Výpočet spotřeby minerálních olejů [12] Spornou otázkou v projednávané věci je to, zda stěžovatel prokázal skutečnou spotřebu minerálního oleje. Stěžovatel počítá množství spotřebovaného oleje na základě údajů o doloženém nákupu oleje, fakturovaném množství ohřáté asfaltové směsi a průměrné spotřebě recykléru. [13] Podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních vzniká nárok na vrácení daně právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně topné oleje (podle zákonné definice), které prokazatelně použily pro výrobu tepla. Nárok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby topných olejů pro výrobu tepla (§ 56 odst. 5) a prokazuje se dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím (§ 56 odst. 7). [14] Podmínky evidence spotřeby dále upravuje § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. (kterou se stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků). Evidence obsahuje údaje o množství nakoupených topných olejů a o skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla. Evidence o spotřebě se vede zvlášť za každé topné zařízení, ve kterém se topné oleje spotřebovávají. [15] K výkladu a aplikaci těchto ustanovení existuje dosud dosti skromná judikatura správních soudů. [16] V rozsudku ze dne 11. 6. 2020, čj. 9 Afs 308/2019-38, NSS uvedl, že náro