10 Afs 201/2020 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 201/2020- 77 - text  10 Afs 201/2020 - 80 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: JUDr. J. J., zast. advokátem JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 29. 5. 2018, čj. 24888/18/5200-10421-711811, v řízení o kasačních stížnostech žalobce i žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2020, čj. 3 Af 24/2018-54, takto: I. Řízení o kasační stížnosti žalovaného se zastavuje. II. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2020, čj. 3 Af 24/2018-54, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti žalovaného. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Ve věci jde o žalobcovu povinnost k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2011 a 2012, v nichž žalobce vykonával advokacii jako společník advokátní kanceláře Kubištová & Co. V letech 2014–2017 podal žalobce čtyři dodatečná daňová přiznání (jak za rok 2011, tak za rok 2012), v nichž uplatnil daňovou ztrátu; jako důvod svého postupu uvedl uplatnění opravných položek. Chyby v původních daňových přiznáních podle něj vznikly při účtování na dohadných účtech aktivních ze dvou důvodů: - Žalobce účtoval o částkách, na které nevznikne nárok v plné výši. Při účtování vycházel z tzv. přísudkové vyhlášky (vyhlášky č. 484/2000 Sb., kterou se stanoví paušální sazby výše odměny za zastupování účastníka advokátem nebo notářem při rozhodování o náhradě nákladů v občanském soudním řízení), tu však zrušil Ústavní soud nálezem ze dne 17. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 25/12. - O budoucích výnosech, které mu měly plynout z mandátních smluv se společností CASPER Consumer Finance, a. s., účtoval žalobce nesprávně a v rozporu s právními předpisy. Na dohadných účtech aktivních se má totiž účtovat jen o jistých pohledávkách, ovšem nárok na odměnu z mandátních smluv nevznikl žalobci již převzetím případů. [2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu s tímto novým postupem nesouhlasil a daňovou ztrátu žalobci neuznal (daň doměřil dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 15. 5. 2017). [3] Žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a platební výměry potvrdil (výrokem I ve vztahu k roku 2011, výrokem II k roku 2012). Sporné podle něj bylo, zda se jednalo o „opravu chyby“, nebo o „změnu v účetním odhadu“. Žalovaný dospěl k závěru, že zde šlo o změnu účetního odhadu: - Advokátní kancelář při účtování odměn na přechodných účtech (obecnější kategorie, kam spadají i dohadné účty aktivní) postupovala podle tehdy platné přísudkové vyhlášky a informace, ze kterých začala vycházet ve zdaňovacím období 2013, nebyly k okamžiku sestavení účetní závěrky za období 2011 a 2012 ještě známy. Změna odhadu je zpřesněním z důvodu nových informací; proto se její dopad projeví jen do budoucna a nemá vliv na dříve zveřejněné účetní informace. Korekci položek na přechodných účtech aktivních je proto třeba zahrnout až do zdaňovacího období 2013. - Nebyl dán ani důvod pro stornování některých faktur vystavených společnosti CASPER, pro kterou advokátní kancelář vymáhala pohledávky na základě mandátní smlouvy. Podle žalobce byly tyto faktury vystaveny neoprávněně (mandátní smlouva obsahovala „zesplatňovací“ podmínku plné odměny při ukončení smlouvy, i pokud by věc nebyla vyřízena). Žalovaný měl ovšem za to, že v takové situaci měla advokátní kancelář vystavit opravný daňový doklad podle § 45 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, což by se u ní z hlediska účetního projevilo jako snížení výnosů. II. Řízení před městským soudem [4] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou. [5] Zaprvé tvrdil, že dodatečná daňová přiznání podal s cílem snížit základ daně z důvodu výnosů nesprávně účtovaných na dohadné účty aktivní a účet příjmů příštích období. Advokátní kancelář, jejímž je společníkem, se zabývala vymáháním menších pohledávek a podle doporučení daňového poradce účtovala při převzetí případů do výnosů částky v rozmezí 35–60 % budoucích odměn (dosud neinkasovaných ani nevyúčtovaných). Při účtování žalobce vycházel z později zrušené přísudkové vyhlášky. Rozdíl mezi účetním odhadem (předběžnou výší pohledávky) a konečnou cenou byl tak způsoben zásadním vnějším vlivem (zásahem státu). Poté, co správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu, podal žalobce další dodatečná daňová přiznání. Zjistil totiž, že advokátní kancelář od počátku nesprávně účtovala výnosy na dohadné účty aktivní, a to za tisíce případů vymáhání menších pohledávek na základě osmi rámcových mandátních smluv. O výnosech z nich bylo nesprávně účtováno již při jejich převzetí. Dohadné položky přitom mají zajistit zdanění příjmů z činnosti, kterou daňový subjekt v daném účetním období vykonal, a nákladům, které při ní vynaložil, a to s přiměřenou odchylkou od skutečného výnosu, který vznikne teprve při platbě od odběratele. Zde ale byly zdaněny příjmy, kterých žalobce nikdy nedosáhne. Na základě odhadu úspěšnosti totiž byly fakturovány předpokládané výnosy vztahující se k dosud neposkytnutým službám, ovšem smlouvy spojovaly právo na vyúčtování odměny až s vymožením pohledávek. Pro účtování na dohadné účty aktivní tak nevznikl žádný právní titul. Dané případy mohly být klientovi advokátní kanceláře dokonce i vráceny a nemusely být předmětem žádné právní služby. [6] Zadruhé se žalobce v žalobě věnoval zrušení dvou faktur vůči společnosti CASPER. Žalovaný podle žalobce nesprávně vyhodnotil kárnou judikaturu České advokátní komory (ČAK), podle níž advokát nesmí stanovit svoji odměnu tak, že vždy dostane zaplaceno, jako by právní službu ukončil. Advokát nemůže požadovat celou odměnu za službu, kterou s ohledem na ukončení mandátu nevykonal. Smluvní ujednání, která byla podkladem pro vyúčtování finančního nároku ve sporných fakturách, byla proto v rozporu s tímto rozhodnutím a advokátní kancelář svou odměnu vyúčtovala nesprávně. [7] Městský soud svým rozsudkem ze dne 8. 6. 2020 vyhověl žalobě v části týkající se zdaňovacího období 2012, zrušil výrok II rozhodnutí žalovaného a věc mu v tomto rozsahu vrátil k dalšímu řízení. Žalobu proti výroku I rozhodnutí žalovaného (tedy ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011) soud zamítl (obojí výrokem I rozsudku). Žalovanému současně uložil uhradit žalobci částečnou náhradu nákladů řízení (výrok II rozsudku). [8] Spor podle městského soudu spočíval v tom, v jakých zdaňovacích obdobích lze přihlédnout ke zrušení přísudkové vyhlášky, k němuž došlo až v průběhu zdaňovacího období roku 2013. Podstatné bylo, zda se vydáním nálezu Ústavního soudu změnily skutečnosti, o nichž se na dohadných účtech aktivních účtovalo (jak tvrdil žalovaný), nebo zda na těchto účtech bylo účtováno nesprávně (jak tvrdil žalobce). Městský soud se ztotožnil se závěry žalovaného opírajícími se i o stanovisko Národní účetní rady: podle něj v době účtování nešlo o chybu. Pokud byla v letech 2011 a 2012 účinná přísudková vyhláška, musel z ní odhad výnosů v těchto letech vycházet. Městský soud připustil, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí nezabýval námitkou, podle níž odměna přisouzená v občanském soudním řízení vzniká až rozhodnutím soudu o této odměně (přísudkem), a to jak ohledně jejího základu, tak její výše. Není však třeba rozhodnutí žalovaného rušit, neboť jeho názor na účetnictví je vyjádřen i tak. Advokátovi sice nárok na odměnu vzniká až rozhodnutím soudu (nikoli např. podáním žaloby či převzetím zastoupení); tento závěr ale nelze vztáhnout k účtování výnosů na dohadných účtech aktivních, protože bylo účtováno o odhadech budoucích výnosů, nikoliv o již přiznaných nárocích. I pokud by přísudková vyhláška nebyla zrušena, nemusel by předpokládaný výnos z převzatých případů vést k přisouzení odměny v určité výši (soud nemusí odměnu přiznat ani úspěšnému účastníkovi řízení). Tato nejistota je obsažena již v samotné povaze dohadných účtů aktivních. Městský soud krom toho zdůraznil, že nálezy Ústavního soudu mají účinky ex nunc a samy o sobě nezakládají či nemění právní vztahy. V jednotlivých obdobích tak muselo být účtováno o budoucích výnosech podle pravidel platných a účinných v tomto období, a to bez ohledu na skutečnost, zda bude takového výnosu skutečně dosaženo či zda se změní pravidla pro výpočet výše výnosu. [9] V případě zdaňovacího období 2012 byla kromě otázky účtování na dohadných účtech aktivních sporná také otázka zrušení dvou faktur. V této části shledal městský soud žalobu důvodnou. Advokátní kancelář na základě mandátní smlouvy vyúčtovala odměnu ze všech převzatých případů, tedy jako by byla ve všech úspěšná. Takový postup je rozporný s rozhodovací praxí kárného senátu ČAK, podle níž může advokát při dřívějším skončení zastupování vyúčtovat jen provedené úkony právní služby. III. Kasační řízení [10] Proti rozsudku městského soudu podal kasační stížnost jak