8 Afs 370/2021 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 370/2021- 43 - text  8 Afs 370/2021-46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: M. Š., zastoupená Mgr. Tomášem Vrbackým, advokátem se sídlem Mánesova 658/5a, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 3. 2020, čj. 9881/20/5200-10422-711919, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2021, čj. 31 Af 16/2020-47, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2021, čj. 31 Af 16/2020-47, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) vyhledávací činností zjistil, že na žalobkyni byly dne 14. 4. 2016 převedeny podílové listy v celkové hodnotě 15 735 394,55 Kč. Žalobkyně ovšem nepodala za zdaňovací období roku 2016 oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob ve smyslu § 38v odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „zákon o daních z příjmů“). Správce daně proto žalobkyni k podání tohoto oznámení vyzval. Poté, co jej žalobkyně zaslala, správce daně vydal platební výměr, jímž jí podle § 38w odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů uložil za neoznámení osvobozeného příjmu pokutu ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu, tj. ve výši 1 573 540 Kč. Žalovaný posléze v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil platební výměr správce daně tak, aby obsahoval popis skutku a vyhověl tím usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 15. 1. 2008, čj. 2 As 34/2006-73, č. 461/2005 Sb. NSS. [2] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové (dále „krajský soud“). Krajský soud považoval za předmět sporu otázku, zda byla žalobkyně povinna oznámit správci daně výše uvedený příjem ve smyslu § 38v odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z daňového spisu krajský soud zjistil, že manžel žalobkyně převedl na žalobkyni podílové listy ve výše uvedené celkové hodnotě. U žádného z převáděných podílových listů ovšem nepřesáhla celková hodnota hranici 5 000 000 Kč. Manželé měli od roku 2005 zúžené společné jmění manželů, proto se jednalo o převod z výlučného vlastnictví manžela do výlučného vlastnictví žalobkyně. Bezúplatné příjmy od manžela jsou osvobozeny od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Správní orgány tak dospěly k závěru, že žalobkyně převodem podílových listů obdržela příjem v hodnotě vyšší než 5 000 000 Kč, a proto jí oznamovací povinnost vznikla. Ačkoli se jednalo o více odlišných podílových listů, jejich převod se uskutečnil v jeden den a od jedné osoby. [3] Krajský soud naproti tomu uvedl, že nelze bez dalšího sčítat více příjmů a teprve u takto vzniklé částky posuzovat, zda nepřesáhla uvedený limit. Znění zákona je jednoznačné, zákonodárce použil pojem příjem v jednotném čísle. Týž závěr vyplývá i z důvodové zprávy k novele zákona o daních příjmů č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jako „důvodová zpráva“), jíž byl do zákona institut oznámení osvobozeného příjmu zaveden. Ke shodným závěrům podle krajského soudu dospívá i komentářová literatura. Krajský soud dovodil, že jednotlivým příjmem ve smyslu § 38v zákona o daních z příjmů je zásadně každé přijaté plnění v podobě peněžní, nepeněžní, popřípadě i v podobě pekuniárně ocenitelné výhody (které je osvobozeno od daně z příjmů fyzických osob). Dále je třeba za jednotlivý příjem považovat přijaté plnění v podobě hromadné věci, případně příjem, který byl účelově rozložen do více plnění, s cílem obcházet režim § 38v zákona o daních z příjmů. Poté vyložil, že hromadnou věc představuje soubor věcí, u něhož existuje takové vnitřní spojení jednotlivých prvků, že jej lze považovat za jeden předmět (§ 501 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jako „občanský zákoník“). V nyní posuzované věci žalovaný neuvedl nic, co by nasvědčovalo účelovosti transakce, tedy že by žalobkyně rozdělila jedno plnění do více dílčích plnění proto, aby oznamovací povinnost obešla. Účelovost transakce proto nebyla důvodem, pro nějž žalovaný převod podílových listů posoudil jako jednotlivý příjem. [4] Pokud žalovaný argumentoval zejména tím, že se převod uskutečnil v jeden den a od jedné osoby, pak podle krajského soudu tyto skutečnosti nepostačují k závěru o jednotlivém příjmu. Pouze v případě, že daňový subjekt obdrží více jednotlivých věcí, které zároveň bude možné považovat za jednu hromadnou věc, bude se jednat o jeden příjem. Pokud ale půjde o jednotlivé věci, které uvedené podmínky nesplňují, bude se jednat o samostatné příjmy. Žalobkyně obdržela soubor podílových listů tvořených různě označenými podílovými listy, které jí byly převedeny na základě celkem 12 příkazů k zápisu převodu investičních nástrojů. Z daných příkazů plyne, že se jedná o samostatné investiční nástroje s odlišnými identifikačními čísly (ISIN). Nelze tedy dovodit, že by soubor podílových listů představoval jednu hromadnou věc. Ani finančními orgány shromážděné podklady nijak nesvědčí tomu, že by v posuzovaném případě existovalo vnitřní spojení jednotlivých prvků (podílových listů), aby celý soubor podílových listů bylo možné považovat za jeden předmět. V projednávané věci je „rozložení“ způsobeno již povahou převáděných podílových listů, samostatnost převedených podílových listů je dána objektivně, bez jakéhokoliv zásahu převodce či žalobkyně jako nabyvatele. Jejich přijetí žalobkyní proto nelze posuzovat jako obdržení jednoho příjmu, ale jako celkem 12 příjmů. Neplatí tak, že by u jednotlivých příjmů došlo k překročení zákonného limitu ve výši 5 000 000 Kč. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně [5] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. V ní úvodem poukazuje na to, že institut oznámení o osvobozených příjmech byl podle důvodové zprávy do zákona přijat „v návaznosti na společenskou poptávku (…) po opatřeních, která by vedla k větší transparentnosti majetkových transakcí a tím i podpořila boj proti daňovým únikům a rozkrývání transakcí odehrávajících se v ‚šedé‘ či ‚černé‘ části ekonomiky“. [6] Zákon o daních z příjmů žádnou obecnou definici pojmu „příjem“ neobsahuje. Kritérii jsou proto podle stěžovatele okolnosti časového hlediska, totožnost subjektů a skutečnosti týkající se stran samotné úhrady – zda se jednalo o jednu či vícero úhrad, nebo zda případně šlo o splátky. Tato kritéria uvádí shodně i výklad Generálního finančního ředitelství ze 13. 4. 2016, dostupný online. Jestliže jsou uvedená kritéria naplněna, nastává důvodná domněnka jednoho příjmu. Měloli by se naopak jednat o více samostatných příjmů, je povinností daňového subjektu, aby tuto skutečnost doložil a prokázal (například předložením nabývacích listů). [7] V posuzovaném případě byla provedena jedna úhrada. Příkazy k zápisu převodu předmětných investičních nástrojů byly bankou převzaty naráz dne 13. 4. 2016 ve 14:00, téhož dne žalobkyně souhlasila s jejich příjmem a následujícího dne byly podílové listy bankou společně připsány na účet žalobkyně. Žalobkyně tedy nepřijala jednotlivé podílové listy nebo „skupinu“ podílových listů jednoho druhu samostatně, ale všechny společně jako jeden celek. Je tedy splněno časové kritérium. Také totožnost subjektů byla naplněna. [8] Skutečnost, že bylo učiněno 12 příkazů k zápisu převodu investičních nástrojů, sama o sobě neznamená, že se u žalobkyně jednalo o nabytí vlastnického práva na základě 12 samostatných právních titulů. Toto ostatně žalobkyně ani netvrdila, ani neprokazovala. Příkazy k zápisu převodu investičních nástrojů byly sice vystaveny zvlášť za každý druh cenných papírů, banka je ovšem převzala najednou. Nelze tedy tvrdit, že žalobkyně přijala samostatně každý jednotlivý cenný papír nebo „balík“ cenných papírů jednoho druhu. Stěžovateli není také zřejmé, na základě jakých právních titulů by bylo možné tento příjem zákonně diverzifikovat. [9] Závěr krajského soudu, že příjem bude třeba označit za jediný, pouze pokud půjde o převod věci hromadné nebo v případě, že bude plnění účelově rozloženo na více dílčích plnění, není správný. Takto striktní pojetí totiž ze zákona nevyplývá. Podle stěžovatele jsou rozhodující jiná kritéria: zda k převodu dochází v jednom čase, mezi totožnými subjekty, případně s jednou úhradou a jedním titulem. [10] Podle § 1104 občanského zákoníku se navíc vlastnické právo k zaknihovanému cennému papíru nabývá zápisem tohoto cenného papíru na účet vlastníka. Právním titulem je ovšem v takovém případě smlouva. Zápis do příslušné evidence představuje pouze způsob nabytí vlastnického práva. [11] Stěžovatel dovozuje, že krajský soud nesprávně a nezákonně zúžil pojem příjem ve smyslu § 38v zákona o daních z příjmů. V každém případě jsou podsta