II.ÚS 443/08 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       II.ÚS 443/08 ze dne 22. 4. 2010   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma o ústavní stížnosti stěžovatele Mikrotechna, s. r. o., se sídlem v Praze 4, Barrandova 409, zastoupené JUDr. Alešem Staňkem Ph.D., advokátem Advokátní kanceláře v Praze 1, Národní 43, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2007 č.j. 7 Afs 186/2006, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2006 č.j. 9 Ca 239/2004, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu ze dne 27. 7. 2004 č.j. FŘ-1017/12/04 a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Praze - Modřanechbze dne 23.10. 2003 č.j. 125664/03/012914/7428., takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění Stěžovatel se, s odvoláním na porušení především práva na spravedlivý proces, domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozsudků a jim předcházejících rozhodnutí správních orgánů. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Praze - Modřanech, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 1999 ve výši 2 220 050 Kč. Odvolací orgán (vzhledem k výsledkům daňové kontroly provedené správcem daně) měl za zjištěné, že stěžovatel, tj. Mikrotechna, s. r. o. (jakožto dlužník) uzavřel se společností Mikrotechna Praha, a.s. (věřitelem) dne 2. 5. 1997 a 2. 1. 1998 smlouvy o půjčce, přičemž úroky z těchto půjček, ve výši 6 294 537 Kč, zahrnul do daňově uznatelných nákladů v roce 1999. V uvedeném období byl stěžovatel jediným akcionářem společnosti Mikrotechna Praha, a.s., ve statutárních orgánech obou společností se účastnily dvě stejné osoby. Z uvedeného důvodu dospěl odvolací orgán, ve shodě se správcem daně, k závěru, že půjčky byly stěžovateli poskytnuty subjektem, který se přímo účastnil na jeho vedení, a proto zde byl dán důvod k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen "zákon o daních z příjmů"), v důsledku čehož částka úroků zúčtovaných v roce 1999 byla oprávněně vyloučena z daňově uznatelných výdajů ve smyslu ustanovení § 24 tohoto zákona. Žalobu stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu Městský soud v Praze zamítl jako nedůvodnou a Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele, neboť shodně dospěl k závěru, že v případě stěžovatele se jednalo o nepřímou účast poskytovatele úvěru na vedení příjemce úvěru prostřednictvím personálního propojení vedení obou osob ve smyslu ust. § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu v rozhodném znění. Stěžovatel spatřuje nesprávnost rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (a rozhodnutí mu předcházejících) především v tom, že aplikoval pojem "přímá nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka", který je uveden v § 25 odst. l písm. w) zákona o dani z příjmu, v tehdy platném znění, bez souvislosti s ostatními ustanoveními zákona o dani z příjmu, a to především s § 23 odst.7. Nejvyšší správní soud tento pojem dle stěžovatele vykládá autonomně, extenzivně za použiti jiných zákonů a tím zcela popírá jeho souvislost s ust.§ 23 odst 7 zákona o dani z příjmu. Podle stěžovatele z definice § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývají tři rozdílné alternativy, jež definují tři různé typy ekonomického a personálního spojení" 1/ osoby blízké, 2/ jedna osoba se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, a 3/ shodné právnické nebo fyzické osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob, přičemž je podle něj nepochybné, že pojem obsažený (užitý) v § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona - tedy "přímá nebo nepřímá účast na vedení" odpovídá variantě 2/. Správní orgán a soudy dle stěžovatele tento pojem nesprávně vyložily ve smyslu varianty 3/, tedy jako by šlo o případ, kdy jedna osoba - člen statutárního orgánu - má možnost ovlivňovat vedení obou společností současně, čímž dochází ke "smazání" rozdílů mezi ekonomickým a personálním spojením dle alternativ 2/ a 3/ a současně i k potlačení snahy zákonodárce o definici dvou rozdílných alternativ ekonomického spojení. V ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je uvedena jako podmínka "jeho užití" pouze existence ekonomického a personálního spojení odpovídajícího alternativě 2/ a pokud správní orgán a soudy svým výkladem tyto alternativy "zaměnily", porušily též zásadu "předvídatelnosti a jednoznačnosti zákona". Vzhledem k tomu že citované ustanovení bylo novelou č. 438/2003 Sb. změněno vedle jiného tak, že termín "přímá nebo nepřímá účast věřitele na vedení dlužníka" byl nahrazen termínem "spojené osoby", který je definován v novelizovaném § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a kromě dalších rozeznává tyto formy jiného spojení osob: 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojeným,i lze považovat znění ust. § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, platné v předmětné době za znění, kde došlo k určité formulační nepřesnosti, která však nemohla být daňovým subjektům, a to ani žalovanému známa, a tak nemůže jít k jejich tíži. Podle stěžovatele měl být rovněž respektován i samotný účel ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, totiž zabránit spekulativnímu snižování zisku mezi kapitálově či jinak spřízněnými podniky, avšak k této otázce se správní orgán, ani soudy v dané věci blíže nevyjádřily. Přijatým výkladem dochází podle stěžovatele i k porušení zásady rovnosti, neboť jsou znevýhodňovány osoby personálně či ekonomicky propojené (ve smyslu definice § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) - co do úroků u sjednaných úvěrů a půjček - jež musí poskytovatel půjčky zahrnout do svého základu daně, zatímco příjemce půjčky o ně "nesmí" svůj daňový základ snížit. Stěžovatel poukazuje i na to, že Nejvyšší správní soud si byl vědom, že uvedená formulační nepřesnost nemůže jit k tíži daňových subjektů, což dokládá skutečnost, že v řízení vedeném stěžovatelem v obdobné věci jako je tato pod č.j. 2 Afs 165/2006 předložil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu, jelikož se hodlal odchýlit od svých dosavadních názorů vyslovených v rozsudcích ve věcech č.j. 4 Afs 14/2003, č.j. l Afs 9/2005. Rozšířený senát však takový názor nesdílel a kasační stížnost zamítl. Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s napadenými rozhodnutími z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny, a dospěl k závěru, že není opodstatněná. Ústavní soud předesílá, že obdobnou ústavní stížností téhož stěžovatele s totožnou právní argumentací, směřující právě proti rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jímž byla řešena táž problematika, se již zabýval ve svém rozhodnutí sp.zn. Pl. ÚS 7/08 ze dne 23. 3. 2010. Od závěru přijatých plénem Ústavního soudu nemá druhý senát důvod se odchylovat, a proto shodně uvádí: V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 s. ř. s. (resp. § 17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod". Deficit spravedlivého procesu, jehož se stěžovatel ve skutečnosti dovolává, se v rovině právního posouzení věci nemůže projevit jinak než poměřením, zda správními orgány a soudy podaný výklad rozhodných právních norem je předvídatelný a rozumný, koresponduje-li fixovaným závěrům soudní praxe, není-li naopak výrazem interpretační svévole (libovůle), jemuž chybí smysluplné odůvodnění, případně zda nevybočuje z mezí všeobecně (konsensuálně) akceptovaného chápání dotčených právních institutů. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Tyto podmínky zásahu