Ústavní soud IV.ÚS 1276/25 – Položky odčitatelné od základu daně

Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí s tvrzením, že jím byla porušena její práva podle čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

Z ústavní stížnosti a jejích příloh vyplývá, že Finanční úřad pro Pardubický kraj dodatečnými platebními výměry ze dne 6. 3. 2018 doměřil stěžovatelce podle § 143 odst. 3 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, z moci úřední, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 vyšší o částku 437 950 Kč a penále ve výši 87 590 Kč, a za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 vyšší o částku 489 820 Kč a penále ve výši 97 964 Kč. Správce daně uzavřel, že stěžovatelka neoprávněně uplatnila položky odčitatelné od základu daně (dále jen "odpočet") podle § 34 odst. 4 až 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Rozhodnutím ze dne 23. 4. 2019 vedlejší účastník zamítl odvolání stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům a tyto výměry potvrdil.

Stěžovatelka podala proti rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobu, kterou Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích zamítl rozsudkem ze dne 29. 11. 2023 č. j. 52 Af 37/2019-98. Stěžovatelčinu kasační stížnost Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Nejvyšší správní soud souhlasil se závěry vedlejšího účastníka, že z § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů plyne, že od základu daně lze odečíst výdaje (náklady) "vynaložené" při realizaci projektu na určité zákonem stanovené práce a činnosti. Stěžovatelka však v průběhu daňové kontroly, ani v odvolacím řízení, nedoložila relevantní důkazní prostředky, z nichž by bylo možné odvodit skutečnou a správnou výši mzdových nákladů jednotlivých pracovníků, kteří se podíleli na výzkumných projektech ve zdaňovacích obdobích.

Stěžovatelka namítá, že správce daně nemůže bez jasné opory v zákoně řádně vedené účetnictví zpochybňovat. Stěžovatelka tvrdí, že v jejím případě se zrodila "daňová Schrödingerova kočka", neboť Nejvyšší správní soud účetnictví stěžovatelky pro účely daňových nákladů podle § 24 zákona o daních z příjmů považoval za věrné a poctivé, ale pro účely odpočtu na výzkum a vývoj podle § 34 téhož zákona za zkreslené a nesprávné.

Stěžovatelka tvrdí, že při účtování o zásobách postupovala zcela podle zákona o účetnictví a prováděcích vyhlášek. Na takto vzniklé zásoby je tak třeba hledět jako na věrné a poctivé, stejně jako na celé její účetnictví. Ostatně to osvědčil i správce daně tím, že zásoby (náklady) uznal jako plně vyhovující požadavkům § 24 zákona o daních z příjmů. Proto vzniklou zásobu pak nelze zpochybňovat a s poukazem na to, že část, z níž je zásoba tvořena, ve své podstatě nemá prakticky žádnou vypovídací hodnotu.

Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).

Ústavní soud připomíná, že je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. již nález ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94 (N 5/3 SbNU 17)]. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu jako soudního orgánu ochrany ústavnosti mu nepřísluší přezkoumávat výklad podústavního práva. Ve smyslu § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, je to především Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který je k tomu v zájmu zajištění jednoty a zákonnosti rozhodování povolán.

Obsah ústavní stížnosti stěžovatelky představuje polemiku se závěry správních soudů uplatněnou již v předchozích řízeních, která byla řádně vypořádána. Svým postupem stěžovatelka nepřípustně staví Ústavní soud do role další přezkumné instance. Z její argumentace je zřejmé, že neakceptuje závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2022 č. j. 10 Afs 54/2020-77, stejně jako usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 5. 2023 sp. zn. IV. ÚS 2925/22, jejichž předmětem přezkumu byla oprávněnost uplatnění vynaložených nákladů stěžovatelky podle § 34 zákona o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2011.

V posuzované věci stěžovatelka napadá výklad podústavního práva, který Ústavnímu soudu zásadně nepřísluší, přičemž opětovně nesouhlasí s výkladem § 34 zákona o daních z příjmů provedeným Nejvyšším správním soudem. Stěžovatelka však ve své argumentaci "daňovou Schrödingerovou kočkou" opomíjí, že zvýšené nároky na uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj podle § 34 zákona o daních z příjmů vyplývají ze systematiky zákona o daních z příjmů, neboť poplatník si o výdaje na podporu výzkumu a vývoje sníží základ daně nejen prostřednictvím výdajů (nákladů) daňově uznatelných, ale i podruhé při uplatnění odčitatelné položky podle § 34 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud aproboval postup správních orgánů, které neuznaly stěžovatelkou uplatněný odpočet na podporu výzkumu a vývoje, neboť jí kalkulovaná hodinová sazba použitá pro výpočet mzdových nákladů byla vypočtena jako shodná pro všechny pracovníky (dělníky, konstruktéry, technology), a to bez ohledu na to, zda se podíleli na výzkumných projektech, či nikoliv. Stanovená výše mzdových nákladů tak nepředstavovala skutečné konkrétní mzdové náklady konkrétního pracovníka podílejícího se na projektech. Z napadeného rozhodnutí je jednoznačně patrno, jakými úvahami se Nejvyšší správní soud řídil při posouzení nynější věci, přičemž ani po obsahové stránce úvahy nijak z ústavněprávních limitů nevybočují.

Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neuplatnila žádnou novou argumentaci a v posuzované věci nenastaly žádné nové skutečnosti, Ústavní soud odkazuje na závěry v usnesení sp. zn. IV. ÚS 2925/22, od nichž nemá důvod se jakkoliv odchylovat. Tento postup je v souladu s judikaturní praxí Ústavního soudu (srov. usnesení ze dne 15. 5. 2012 sp. zn. I. ÚS 490/12, ze dne 21. 7. 2015 sp. zn. III. ÚS 241/15 aj.).

Právní závěry Nejvyššího správního soudu v napadeném rozsudku jsou podle Ústavního soudu ústavně konformní a není třeba je jakkoli korigovat. Nejvyšší správní soud stěžovatelce srozumitelně vysvětlil, že v posuzované věci neprokázala skutečnou a správnou výši mzdových nákladů jednotlivých pracovníků, kteří se podíleli na výzkumných projektech, pročež nemohla tyto výdaje uplatnit podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s platným zněním zákona a také v souladu se svojí konstantní judikaturou (viz citovaný rozsudek č. j. 10 Afs 54/2020-77).

Ústavní soud nezjistil žádné pochybení, které by opodstatňovalo závěr o porušení základních práv stěžovatelky, proto z uvedených důvodů ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.