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Finanzgericht Berlin-Brandenburg 13. Senat 13 K 6429/06 B Urteil Anwendung der Bruttobesteuerung des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bei beschränkt Steue

Anwendung der Bruttobesteuerung des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bei beschränkt Steuerpflichtigem aus einem Drittland Orientierungssatz 1. Ein in den USA gebietsansässiger Staatsangehöriger der USA ka

ebenfalls anerkennen wird (vgl. in diesem Sinne jedoch: Schnitger, Das Ende der Bruttobesteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht -FR- 2003, 745, 750). Randnummer 31 Schon der Ausgangspunkt dieser Herleitung des Klägers ist nicht überzeugend. Der im Bereich der EU lebende deutsche Staatsangehörige ist nicht der hier zu betrachtende Teil des zu Art. 24 Abs. 1 DBA-USA relevanten Vergleichspaares. Taugliche Vergleichspaare sind - hier nicht einschlägig - ein im Bereich der EU lebender deutscher Staatsangehöriger und ein im Bereich der EU lebender amerikanischer Staatsangehöriger sowie - hier einschlägig - ein nicht im Bereich der EU ansässiger amerikanischer Staatsangehöriger und ein nicht im Bereich der EU ansässiger deutscher Staatsangehöriger. In diesem Vergleichspaar findet, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, eine unterschiedliche Behandlung nicht statt. Nicht zu entscheiden ist, ob auf einen im Bereich der EU ansässigen Staatsangehörigen der USA die Grundsätze des Gerritse-Urteils anwendbar sind. Randnummer 32 Auch aus den einschlägigen Entscheidungen des EuGH ergibt sich trotz vereinzelter Erwähnung der Staatsangehörigkeit neben der Gebietsansässigkeit kein Anhaltspunkt dafür, dass der EuGH von der Betrachtung der Ansässigkeit abweichen will. Dabei ist es nicht ausreichend, dass insoweit nach europarechtlichen Maßstäben auch mittelbare Diskriminierungen erfasst werden (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 27. Juni 1996 -Rs. C-107/94-, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1996, 2921, 2922). Abkommensrechtlich werden nur offene, direkte Diskriminierungen, die nach einem in Art. 24 DBA genannten Tatbestandsmerkmal unterscheiden, von dieser Regelung verboten. Art. 24 DBA erfasst keine versteckten Diskriminierungen, die an ein anderes Kriterium anknüpfen, typischerweise aber die von Art. 24 DBA geschützten Personen benachteiligen. Ebenso wenig untersagt Art. 24 DBA mittelbare bzw. indirekte Diskriminierungen, also Benachteiligungen, die nicht unmittelbar die von dieser Norm geschützten Personen treffen (vgl. Rust in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl. 2008,

Art. 24Rn.

5 m.w.N.). Randnummer 33 Im Übrigen beschränkt sich eine Verpflichtung, nichtansässige Staatsangehörige des anderen Vertragsstaates gegenüber ansässigen eigenen Staatsangehörigen nicht zu benachteiligen im Verhältnis zu europarechtlichen Vorgaben auf die Fälle, in denen und soweit es für die Umsetzung des Gemeinschaftsrechtes erforderlich ist (vgl. Rust in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl. 2008,

Art. 24Rn.

62 a. E.). Dafür sind hier keine Anhaltspunkte ersichtlich. Randnummer 34 b) Ebenso ist eine abkommenwidrige Betriebsstättendiskriminierung im Sinne des Art. 24 Abs. 2 DBA-USA nicht festzustellen. Randnummer 35 Schutzobjekt dieser Norm ist nicht der einzelne Steuerpflichtige, sondern das Unternehmen, soweit es aufgrund der Betriebsstätte der Besteuerung in dem Betriebsstättenstaat unterliegt (vgl. Wunderlich in: Endres/Jacob/Gohr/Klein, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 24 Rn. 22; vgl. Rust in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl. 2008,

Art. 24Rn.

95 m.w.N.). Für die im anderen Staat ausgeübte selbstständige Tätigkeit heißt dieses, dass die selbständige Tätigkeit diesem Staat nur dann zur Besteuerung überlassen bleibt, wenn für die Tätigkeit eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Dieser im Abkommen nicht definierte Begriff ist typisch im Büro eines Rechtsanwalts erfüllt (vgl. Hemmelrath in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, OECG-MA Art. 14 Rn. 21). Die so verstandenen Betriebstättengrundsätze sind auch für die Aufteilung von Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit anwenden. Jedes Handeln eines Partners und alle Einnahmen werden allen Partnern anteilig zugerechnet. Nach Art. 7 DBA-USA bedarf es dann einer eigenen Gewinnermittlung für jede einzelne Niederlassung und einer jeweiligen Zurechnung der gesamten Einkünfte (vgl. BMF, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 6.1). Randnummer 36 Die Besteuerung dieser Betriebsstätte des Klägers mit einem Mindeststeuersatz stellt sich indessen nicht als diskriminierend i.S.d. Art. 24 Abs. 2 DBA-USA dar. Denn der Kläger wird nicht ungünstiger besteuert als ein Unternehmen des anderen Staates, das die gleiche Tätigkeit ausübt. Entgegen der Ansicht des Klägers sind dabei auch die ausländischen Einkünfte eines Vergleichsunternehmens zu berücksichtigen. Der Mindeststeuersatz darf nicht über den Steuersatz hinausgehen, der sich für ein Vergleichsunternehmen bei gleich hohen Einkünften unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehaltes ergeben würde (vgl. Debatin/Wassermeyer, DBA Band I, Art. 24 MA Rn. 53). Dazu hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, ein deutscher Anwalt mit den Einkünften des Klägers würde unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts für seine deutschen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit einem Steuersatz von über 25 % unterliegen. Randnummer 37 3. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf Regelungen des Art. XI Freundschaftsvertrag berufen. Randnummer 38

  1. a)Nach Art. XI Abs. 1 Freundschaftsvertrag unterliegen die Staatsangehörigen und Gesellschaften eines Vertragsstaates im Gebiet des anderen Vertragsstaates hinsichtlich der Steuerbelastungen keiner stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen und Gesellschaften des anderen Vertragsteils. Damit ist die so genannte Inländerbehandlung gewährleistet, also die innerhalb des Gebietes eines Vertragsteils gewährte Behandlung, die nicht weniger günstig ist als diejenige, die dort unter gleichartigen Voraussetzungen den Staatsangehörigen und Gesellschaften dieses Vertragsteils gewährt wird (Art. XXV Abs. 1 Freundschaftsvertrag). Der BFH hat Art. XI Abs. 1 Freundschaftsvertrag für in Fällen wie dem vorliegenden nicht einschlägig angesehen, da diese Klausel - wie auch die Regelungen des DBA - auf die Staatsangehörigkeit abstellt (vgl. BFH, Urteil vom 19. November 2003 -I R 22/02-, BStBl II 2004, 560, 563). Dem folgt der Senat. Art. XI Abs. 1 Freundschaftsvertrag geht im wirtschaftlichen Ergebnis nicht über Art. 24 DBA-USA hinaus (vgl. Kempf, versteckte Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Verhältnis Deutschland - USA, IStR 1997, 545, 546). Randnummer 39
  2. b)Nach Art. XI Abs. 3 Freundschaftsvertrag unterliegen Staatsangehörige und Gesellschaften eines Vertragsteils im Gebiet des anderen Vertragsteils keiner höheren Steuerbelastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen, Einwohner (residents) und Gesellschaften irgendeines dritten Landes. Damit handelt es sich um eine Meistbegünstigungsklausel. Meistbegünstigung bedeutet die innerhalb des Gebietes eines Vertragsteils gewährte Behandlung, die nicht weniger günstig ist als diejenige, die dort unter gleichartigen Voraussetzungen den Staatsangehörigen und Gesellschaften irgend eines Dritten Landes gewährt wird (Art. XXV Abs. 4 Freundschaftsvertrag). Randnummer 40
  3. aa)Diese Meistbegünstigungsklausel eröffnet nicht die Möglichkeit, sich auf multilaterale Abkommen des anderen Staates zu berufen. Randnummer 41 Dem steht Art. XI Abs. 5 a Freundschaftsvertrag entgegen. Danach behalten sich die Bundesrepublik Deutschland und die USA das Recht vor, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit einzuräumen. Randnummer 42 Zu solchen Steuervorteilen auf der Grundlage der Gegenseitigkeit gehören auch die Steuervorteile, die aus der Umsetzung des vom Kläger für sich in Anspruch genommenen Urteils des EuGH vom 12. Juni 2003 entstehen. Bestandteile der europäischen Rechtsordnung sind neben den Regelungen des primären und sekundären Gemeinschaftsrechtes auch die Entscheidungen des EuGH. Die Konsequenz der Aufnahme von Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts ggf. in Gestalt der Entscheidungen des EuGH in das Recht der einzelnen Mitgliedstaaten ist, dass die Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit haben, gegen eine von ihnen auf der Grundlage der Gegenseitigkeit angenommene Rechtsordnung nachträglich einseitige Maßnahmen ins Feld zu führen. Damit tragen alle Rechtsakte der EU die Eigenschaft der Gegenseitigkeit gemäß Art. XI Abs. 5 a Freundschaftsvertrag in sich (vgl. Lampe, Bedeutung von Meistbegünstigungsklauseln in Handelsabkommen für das Ertragsteuerrecht, IStR 1998, 483, 485). Randnummer 43
  4. bb)Außerdem unterliegt der Kläger keiner stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen, Einwohner (residents) und Gesellschaften irgendeines dritten Landes. Randnummer 44 Auch insoweit geht es nicht um den Vergleich des Klägers mit einem Staatsangehörigen eines EU-Staates, der allgemein in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist. Vielmehr ist der Kläger mit einem in den USA ansässigen EU-Staatsangehörigen zu vergleichen, der aber nicht anders als er der Besteuerung unterworfen wäre. Randnummer 45 Eine darüber hinausgehende Erweiterung – und damit eine EU-Mitgliedschaft „durch die Hintertür“ (vgl. Gosch a.a.O., insb. Fn. 69) – ergibt sich daraus auch nicht über den Begriff „Einwohner (residents)“. Aus der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des Freundschaftsvertrages lässt sich nicht schließen, dass im Streitfall eine Ausweitung der maßgeblichen Vergleichspaare auf Fälle erreicht werden sollten, in denen der Kläger seine selbstständige Tätigkeit nicht in den USA, sondern in einem dritten Land ausübt. Vielmehr ist es im Streitfall für gleichartige Voraussetzungen im Sinne von Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrages weiterhin erforderlich, dass eine selbständige Tätigkeit in den USA ausgeübt wird. Randnummer 46 4. Schließlich lässt sich – was auch der Kläger einräumt – weder aus dem DBA-USA noch aus dem Freundschaftsvertrag ein allgemeiner Grundsatz des Inhalts ableiten, dass es über die dort getroffenen Regelungen hinaus in jedem Fall unzulässig ist, in den USA ansässige Personen höher zu besteuern als unter ansonsten vergleichbaren Umständen einen in Deutschland Ansässigen. Das Verbot einer Diskriminierung ist dort auf spezielle Tatbestände bezogen und damit zugleich auf diese Tatbestände begrenzt. Das schließt es aus, aus den genannten Verträgen ein allgemeines Meistbegünstigungsgebot abzuleiten (vgl. BFH, Urteil vom 19. November 2003 -I R 22/02-, BStBl II 2004, 560, 563; Urteil vom 22. August 2007 -I R 46/02-, BStBl II 2008, 190). Randnummer 47 5. Der Senat kann offen lassen, ob der Kläger aus Art. 3 Abs. 1 GG bei Feststellung eines Verstoßes gegen dieses Grundrecht einen Anspruch auf Einbeziehung in die europarechtskonforme Auslegung des § 50 Abs. 3 EStG herleiten könnte. Allerdings entsteht bei der Feststellung einer verfassungswidrigen Bevorzugung einer Gruppe nicht sogleich ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Gewährung der Bevorzugung auch für andere Gruppen. Der Gleichheitssatz für sich allein schränkt die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Wahl zwischen Beseitigung, Ausdehnung oder Abgrenzung von Leistungstatbeständen grundsätzlich nicht ein (vgl. nur Osterloh in: Sachs, GG Art. 3 Rn. 54 m.w.N.). Randnummer 48 Eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende und damit verfassungswidrige Ungleichbehandlung der nicht gebietsansässigen Selbständigen gegenüber gebietsansässigen Selbständigen lässt sich nach dem zuvor Ausgeführten nicht feststellen. Der grundsätzlich weite Gestaltungsspielraum bei der Entscheidung, welche wirtschaftlichen Sachverhalte wie besteuert werden sollen, wird erst dann verlassen, wenn wirtschaftlich gleich gelagerte Sachverhalte ohne sachlichen Grund einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen werden. Dabei ist die Anknüpfung an die Ansässigkeit nicht willkürlich (vgl. nur BFH, Beschluss vom 22. Januar 1992 -I B 77/91-, BStBl II 1992, 618, 620). Randnummer 49 6. Der Senat lässt die Revision zu den Fragen zu, ob ein in den USA gebietsansässiger Staatsangehöriger der USA aus Art. 24 Abs. 2 DBA-USA oder aus Art. XI Abs. 3 Freundschaftsvertrag den Anspruch herleiten kann, dass auf seine in Deutschland erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit die Grundsätze der Gerritse-Rechtsprechung zur Anwendung des § 50 Abs. 3 EStG a.F. wie auf einen EU-Staatsangehörigen anzuwenden sind. Durch das Jahressteuergesetz -JStG- 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2794) ist der Mindeststeuersatz für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50 Abs. 3 EStG a.F. entfallen. Die Beantwortung der angegebenen Rechtsfragen ist nach den Angaben beider Beteiligter in der mündlichen Verhandlung noch für eine Vielzahl von Fällen aus der Vergangenheit entscheidungserheblich (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Januar 2000 -VII B 205/99-, BFH/NV 2000, 1080). Randnummer 50 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://gesetze.berlin.de/perma?d=NJRE001011012

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