Änderungsbefugnis des FA hinsichtlich eines wegen der noch ausstehenden steuerrechtlichen Klärung zu Unrecht vorläufig ergangenen Bescheides - Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO bei rechtswidriger, ni

§ 165AO).

Nach § 165 Abs.1 Satz 1 AO kann das Finanzamt eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit es die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dabei kommt es nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung nicht darauf an, ob und in welchem Umfang das Finanzamt die Vorläufigkeit aussprechen durfte oder musste. Maßgebend ist vielmehr, welchen Umfang der Vorläufigkeitsvermerk tatsächlich hat (BFH, Urteil vom

1. April 1999 XI R 24/96, BFH/NV 1999, 1438; weiter BFH, Urteile vom
2. Juli 2001 VI R 12/99, BStBl. II 2002, 84; vom
3. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939; vom
4. Juni 1994 V R 106/91; vom
5. September 1992 X R 10/92; vom
6. März 1991, IX R 282/87 a.a.O.; vom
7. Oktober 1973 IV R 80/72, BStBl. II 1974, 142; FG Köln, Urteil vom
8. Januar 2006 9 K 3460/05, EFG 2006, 539; FG Berlin, Urteil vom
9. März 1989 IV 129/87, EFG 1989, 516). Die Bestandskraft hat zur Folge, dass zwar Einwendungen gegen die Wirksamkeit, nicht aber gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung erhoben werden können (BFH Urteil vom
10. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322). Randnummer 24 Die anderslautende Rechtsprechung, wonach durch einen Bescheid, der allein im Hinblick auf (steuerrechtliche) Unklarheiten für vorläufig erklärt wurde, die Änderungsbefugnis der Finanzbehörde nicht über den gesetzlich vorgegebenen Rahmen hinaus erweitert werden kann, überzeugt nicht (BFH, Urteile vom
11. April 1985 IV R 64/83, BStBl. II 1985, 648 sowie Beschlüsse vom
12. Juli 1998 I B 111/97, BStBl. II 1998, 702; vom
13. Oktober 1991 II B 717, BFH/NV 1992, 719; FG Köln, Beschluss vom
14. Mai 1998 10 V 2394/98, EFG 1998, 1234; ebenso Bucieck in Beermann/Gosch; Rz. 104 zu § 165 AO; kritisch Rüsken in Klein, Rz.

§ 165AO).

Ist der betreffende Bescheid nicht nichtig und bestandskräftig geworden, entfaltet er mit der Bekanntgabe die entsprechenden Rechtswirkungen. Die Vorschrift des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO stellt nicht darauf ab, ob die Vorläufigkeit zu Recht oder zu Unrecht angeordnet wurde (so auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Rz. 33 zu § 165 AO – eher die Nichtigkeit bei einer Anordnung wegen rechtlicher Unsicherheit annehmend; ebenso Seer in Tipke/Kruse; Rz.

§ 165AO; a.A.

Frotscher in Schwarz, Rz. 33: Der Vorläufigkeitsvermerk ginge ins Leere. Es könne von ihm kein Gebrauch gemacht werden, wenn es nicht um Tatsachen gehe.). Randnummer 25 In anderen Entscheidungen war der Bundesfinanzhof einer Stellungnahme zur Frage, ob bei einer Anordnung der Vorläufigkeit allein wegen der steuerlichen Beurteilung eines feststehenden Sachverhaltes die Möglichkeit der Änderung nach § 165 Abs.2 Satz 1 AO eröffnet ist, enthoben, weil auch ein Vorliegen ungewisser Tatsachen bejaht wurde (BFH, Urteil vom

1. August 2001 VIII R 1/01 a.a.O. – Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte nach § 17 EStG; Urteil vom
2. März 1991 IX R 282/87 a.a.O - wegen Kaufpreisaufteilung - neues Gutachten als neue Schätzungsgrundlage; ausdrücklich offen lassend BFH, Urteile vom
3. September 2004 X R 22/01 a.a.O.; vom
4. Dezember 1991, III R 59/89 a.a.O. beide gewerblichen Grundstückshandel betreffend). Randnummer 26 Die durch die vorläufige Steuerfestsetzung bewirkte Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO tritt auch dann ein, wenn die vorläufige Steuerfestsetzung rechtswidrig war, es sei denn sie wurde vom Steuerpflichtigen mit Erfolg angefochten. Dies folgt – ebenso wie die Befugnis, einen Änderungsbescheid auf einen rechtwidrigen, jedoch nicht mit Erfolg angefochtenen Vorläufigkeitsvermerk zu stützen – aus dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz, dass fehlerhafte (Steuer-) Verwaltungsakte, sofern sie nicht nichtig sind (§ 124 Abs.3 AO) oder mit Erfolg angefochten wurden, die in ihnen ausgesprochenen oder – wie die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO – mit ihnen verbundenen Rechtswirkungen entfalten (Urteil vom
5. Juli 2000 IX R 93/97 a.a.O.; vom
6. April 1999, XI R 24/96 a.a.O.; vom
7. Februar 1995 IX R 68/92 a.a.O.). Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde davon Kenntnis erhalten hat. Randnummer 27 Der Beklagte hat die Jahresfrist von einem Jahr nach Bekanntgabe der Entscheidung des Senats im Musterverfahren 10 K 5086/04 B vom
8. Oktober 2007 mit den Änderungsbescheiden vom
9. April 2008 gewahrt. Randnummer 28 Die Vorläufigkeit konnte vorliegend objektiv nur im Sinne des Offenhaltens der abschließenden Beurteilung der erklärten Mehr- oder Minder AfA der beigetretenen Gesellschafter verstanden werden. Darauf, dass die Klägerin subjektiv ggf. nur die Sonderwerbungskosten des Gesellschafters F und insoweit auch nur eine Änderung zu dessen Gunsten im Blick hatte, kommt es nicht an. Auch die Klägerin konnte die abschließende rechtliche Beurteilung und mithin den angebrachten Vorläufigkeitsvermerk nur zu ihren Gunsten nutzen, wenn die Ermittlung der Mehr – oder Minder AfA hierdurch insgesamt offen blieb. Randnummer 29 Folgt das Finanzamt mit der vorläufigen Festsetzung zunächst den rechtlichen Vorstellungen des Steuerpflichtigen, kann es aber nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen zurückstellen, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung Bedeutung zukommt. In diesem Rahmen kann das Finanzamt auch Fehlbeurteilungen des Steuerpflichtigen vorläufig hinnehmen und zwar unabhängig davon, ob die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mit Ungewissheiten behaftet waren oder nicht. In nachrangigen Einzelfragen kann der Steuerpflichtige auch dann nicht mit einem Fortbestand der rechtlichen Beurteilung rechnen, wenn sich das Finanzamt in der vorrangigen Hauptfrage nach Beseitigung der tatsächlichen Ungewissheit anders entscheidet (BFH, Urteil vom
10. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1646 m.w.N). Randnummer 30 Angesichts der sämtliche im Rahmen der Sonderwerbungskosten der beigetretenen Gesellschafter erklärten Mehr- oder Minderabschreibungen umfassenden Vorläufigkeit bedarf die Frage einer möglichen Fehlerberichtigung im Sinne von § 177 AO und des dabei zu beachtenden Änderungsrahmens für den hier vorliegenden Sachverhalt keiner Erörterung. Randnummer 31 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 32 Die Revision war angesichts der Uneinheitlichkeit der Rechtsprechung – insbesondere zur Frage, inwieweit ein allein wegen der offenen steuerrechtlichen Beurteilung vorläufig ergangener Bescheid nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden kann - zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://gesetze.berlin.de/perma?d=NJRE001035354