Finanzgericht Berlin-Brandenburg 6. Senat 6 K 6261/08 Urteil Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG als Grundlagenbescheid für den Feststellungs

Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG als Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO - Nach §15a Abs. 3 Satz 1 zuzurechnender Gewinn als bloßer Rechnungsposten - Verrechnung von festgestellten verrechenbaren Verlusten mit künftigen Gewinnen nur bei Identität des Steuersubjekts und der Beteiligung - Verlustverrechnung bei Realteilung - Zeitpunkt einer Haftungsminderung - Keine Anwendung des § 174 HGB bei Ausscheiden eines Kommanditisten aus der Gesellschaft Orientierungssatz

1. Der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG ist auch dann Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, wenn Gegenstand der Feststellung nicht die Umwandlung eines ausgleichsfähigen in einen nur verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG ist, sondern eine Nachversteuerung mit korrespondierender Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a Abs. 3 EStG (Rn.25) .
2. Der nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Gewinn ist kein Gewinn, sondern lediglich ein Rechnungsposten, der zum Zweck der "Umpolung" ausgleichsfähiger in nur verrechenbare Verluste dem Kommanditisten wie ein Gewinn zugerechnet wird (Rn.28) .
3. Die Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste mit künftigen Gewinnen setzt die Identität des Steuersubjekts und der Beteiligung voraus. Es kann also nur der Steuerpflichtige, der den Verlust erzielt hat, die Verrechnung mit künftigen Gewinnen vornehmen. Zudem muss die Beteiligung (Mitunternehmeranteil), aus der die zu verrechnenden Verlustanteile herrühren, wirtschaftlich identisch sein mit der Beteiligung (Mitunternehmeranteil), aus der die zu mindernden Gewinnanteile stammen (Rn.32) .
4. Wird eine Kommanditgesellschaft unter Fortführung der Buchwerte in der Weise real geteilt, dass sie liquidationslos erlischt, verbleibt den Realteilern das Recht zur Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 und Abs. 3 Satz 4 EStG (Rn.33) .
5. Für eine Minderung des Haftungsbetrages ist es erforderlich, dass die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme herabgesetzt wird. Für den Zeitpunkt der Haftungsminderung ist grundsätzlich das Jahr der Eintragung im Handelsregister bzw. der Bekanntmachung der Eintragung maßgeblich (Rn.41) .
6. Für die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG im Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten kommt es auf die Wirksamkeit des Gesellschafterbeschlusses (mit Wirkung zum .... ) und nicht auf die Eintragung des Ausscheidens im Handelsregister und dessen Bekanntmachung an. § 174 HGB ist bei Ausscheiden eines Kommanditisten aus der Gesellschaft nicht anzuwenden (Rn.44) (Rn.45) .
7. Die sog. negative Publizität des Handelsregisters nach § 15 Abs. 1 HGB steht einer Nachversteuerung gem. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht entgegen (Rn.52) .
8. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 47/11). Verfahrensgang nachgehend BFH,
9. November 2014, IV R 47/11, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt. Tatbestand Randnummer 1 Die Kläger waren gemeinsam mit ihrer Mutter (zusammen im Folgenden: Gesellschafter) zu gleichen Teilen Gesellschafter der B... Grundstücks GmbH (im Folgenden: B...GmbH). Die Gesellschafter beteiligten sich 1997 zusätzlich atypisch still an der B... GmbH und leisteten am .... Juni 1997 Einlagen als stille Gesellschafter in Höhe von jeweils ...,- DM gegen Gewährung einer Ergebnisbeteiligung in Höhe von jeweils ... %. Wie bereits zum Zeitpunkt der Begründung der stillen Beteiligung vorgesehen, wurde die B... GmbH mit notariellem Vertrag vom .... November 1997 rückwirkend zum
10. Juli 1997 in die Beigeladene zu
11. umgewandelt. Komplementärin ohne Kapitalanteil der Beigeladenen zu
12. war die B... GmbH. Die Beigeladene zu
13. wurde mit einem Kommanditkapital von ...,- DM am .... Dezember 1997, das zu gleichen Teilen auf die Kommanditisten entfiel (jeweils also ...,- DM), in das Handelsregister eingetragen. Die von den Gesellschaftern in die atypisch stille Gesellschaft geleisteten Einlagen in Höhe von jeweils ...,- DM wurden aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom .... Dezember 1997 am .... Dezember 1997 entnommen. Randnummer 2 Für die Gesellschafter wurden für die Jahre 1997 und 1998 ausgleichsfähige Verluste von insgesamt ...,- DM ermittelt und bei ihnen anteilig steuerlich zugerechnet und genutzt. Davon entfielen auf die Kläger jeweils ... DM. Randnummer 3 Am .... November 1998 gründeten die Kläger die Beigeladene zu 2., deren Komplementärin ohne Kapitalanteil die A... Grundstücksgesellschaft mbH war. Als Kommanditkapital leisteten die Kläger jeweils eine Bareinlage von ...,- DM, die am .... Dezember 1998 als Haftsumme in das Handelsregister eingetragen wurde. Randnummer 4 Mit notarieller Urkunde vom .... Dezember 1998 schlossen die Gesellschafter der Beigeladenen zu
14. in einem Auseinandersetzungsvertrag den Gesellschafterbeschluss zur „erfolgsneutralen Realteilung der [Beigeladenen zu 1.] durch Ausgliederung“ auf den Stichtag
15. November
16. Im Ergebnis der Auseinandersetzung wurde das Kapital der Beigeladenen zu
17. auf ...,- DM reduziert, an dem nur noch die Mutter der Kläger beteiligt war, während die Kläger aus der Gesellschaft ausschieden. In Vollzug der Auseinandersetzungsvereinbarung übertrug die Beigeladene zu
18. die in der Urkunde bezeichneten Aktiva und Passiva – dabei handelte es sich um diverse Immobilien mit zugehörigen Verbindlichkeiten – zu Buchwerten auf die Beigeladene zu
19. In der Übernahmebilanz der Beigeladenen zu
20. auf den .... November 1998 wurden die Kapitalkonten der Kläger den Buchwerten der übernommenen Aktiva angepasst. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass von den Klägern bei der Beigeladenen zu
21. ausgewiesene Einlagen entnommen werden könnten, soweit hierdurch nicht ein negatives Kapitalkonto erhöht werde. Ausgleichszahlungen zwischen den ausscheidenden und verbleibenden Gesellschaftern wurden nicht geleistet, da die Parteien davon ausgingen, dass die auf die Beigeladene zu
22. übergehenden Vermögenswerte ... % des Gesamtvermögens der Beigeladenen zu
23. ausmachten. Weiter wurde vereinbart, dass die Gesellschafter sich auf erste Anforderung gegenseitig von der Haftung für bisher gemeinschaftliche Gesellschaftsverbindlichkeiten freistellen. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Auseinandersetzungsvertrag vom .... Dezember 1998 verwiesen. Randnummer 5 Das Ausscheiden der Kläger aus der Beigeladenen zu
24. sowie die Minderung des auf sie entfallenden Haftkapitals wurden am .... Dezember 1998 zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet und am .... Februar 1999 eingetragen. Randnummer 6 Mit einem Gesellschafterbeschluss vom .... Dezember 1998 wurden die Kommanditeinlagen bei der Beigeladenen zu
25. für jeden Kommanditisten um ...,- DM auf je ...,- DM (insgesamt: ...,- DM) erhöht. Dies wurde am .... März 1999 in das Handelsregister eingetragen. Mit einem weiteren Gesellschafterbeschluss vom .... April 1999 wurden die Kommanditeinlagen in der Beigeladenen zu
26. um weitere ...,- DM je Gesellschafter auf insgesamt ...,- DM erhöht. Dies wurde am .... September 1999 in das Handelsregister eingetragen. Randnummer 7 Über das Vermögen der Beigeladenen zu
27. wurde durch Beschluss des Amtsgerichts C am .... Juni 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet, und am .... Juli 2005 wurde auch über das Vermögen der Beigeladenen zu
28. das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Insolvenzverfahren sind noch nicht abgeschlossen. Hinsichtlich der geschäftsführenden Komplementärgesellschaften der Beigeladenen wurde mangels Masse die Eröffnung der Insolvenzverfahren abgelehnt mit der Folge, dass sich diese Gesellschaften in Liquidation befinden. Liquidator ist in beiden Fällen Herr C.... Randnummer 8 Am .... Januar 2001 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Folgenden: Feststellungsbescheid) der Beigeladenen zu 2., in dem er die auf die Kläger entfallenden gewerblichen Einkünfte der Beigeladenen zu
29. erklärungsgemäß in Höhe von jeweils ... DM feststellte. Randnummer 9 Vom .... Dezember 2001 bis .... Mai 2006 führte der Beklagte eine Außenprüfung bei der Beigeladenen zu
30. u. a. für das Jahr 1998 durch. Im Abschlussbericht vom .... Juli 2006 erläuterte der Außenprüfer, dass die aufgrund der erweiterten Außenhaftung bei der Beigeladenen zu
31. nach § 15a Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- ausgleichsfähigen Verluste durch eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der Beigeladenen zu
32. im Jahr 1998 zu korrigieren seien, da sich das Haftkapital der Kläger im Zuge der Realteilung von jeweils ...,- DM auf jeweils ...,- DM gemindert habe. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf Tz. 23 des Abschlussberichts vom .... Juli 2006 sowie auf die Schreiben des Beklagten vom .... Dezember 2006 und .... April 2007 (Bl. 1 ff. der Betriebsprüfungsakte). Randnummer 10 Am .... Mai 2007 gab der Beklagte den Klägern gemäß § 183 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Beigeladene zu
33. für 1998 bekannt, die mit den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG (im Folgenden: Feststellungsbescheide nach § 15a EStG) verbunden waren. Entsprechend seinen vorherigen Ausführungen nahm der Beklagte eine Gewinnhinzurechnung wegen einer Haftungsminderung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von jeweils ...,- DM vor und stellte verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von ... DM (Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von ...,- DM ./. laufender Gewinn in Höhe von ... DM) fest. Randnummer 11 Gegen die geänderten Bescheide vom .... Mai 2007 richteten sich die fristgerechten Einsprüche der Kläger. Randnummer 12 Mit Beschluss vom .... März 2008 (Az. 6 V 6013/08) setzte der Senat die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG mit der Maßgabe aus, dass keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von ...,- DM vorgenommen wird. Wegen der Begründung verweist der Senat auf diesen Beschluss. Randnummer 13 Mit einer Einspruchsentscheidung vom .... Oktober 2008 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die geänderten Feststellungsbescheide gem. § 15a Abs. 4 EStG vom .... Mai 2007 als unbegründet zurück. Randnummer 14 Dagegen haben sich die am .... November 2008 bei Gericht eingegangenen Klagen der Kläger zu
34. bis
35. gerichtet, die zunächst unter den Aktenzeichen 6 K 6260/08, 6 K 6261/08 und 6 K 6262/08 geführt worden sind. Mit Beschluss vom .... April 2009 hat der Senat die Verfahren verbunden und unter dem Aktenzeichen dieses Verfahrens fortgeführt. Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom .... April 2011 die Beigeladenen nach § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- notwendig zum Verfahren beigeladen. Randnummer 15 Die Kläger machen geltend, dass die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht erfüllt seien. Eine Minderung der Kommanditkapitals in der Beigeladenen zu
36. könne nur unter Einbeziehung der Grundsätze einer steuerneutralen Realteilung zu einer Gewinnzurechnung bei der Beigeladenen zu
37. führen. Für den Streitfall sei zwar von einem Ausscheiden gegen Sachwertabfindung auszugehen, die aber den Regelungen der steuerneutralen Realteilung unterworfen sei. Im Ergebnis trete der Realteiler bzw. Ausscheidende in vollem Umfang in die Rechtsstellung der Personengesellschaft ein, und ihm bleibe das Recht zur Verlustverrechnung nach § 15a EStG erhalten (Hinweis auf Schmidt/Wacker, EStG,
38. Aufl. 2007, § 15a Rn. 239). Randnummer 16 In keiner der beiden Gesellschaften sei im Jahr 1998 eine Einlageminderung vorgenommen worden. Es fehle auch an einer Haftungsminderung im Sinne von § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG, denn die Minderung des Kommanditkapitals der Beigeladenen zu
39. sei bis zum
40. Dezember 1998 nicht in das Handelsregister eingetragen worden. Zudem seien auch die Kapitalkonten „nominal“ auf die Beigeladene zu
41. übertragen worden, so dass keine Haftungsminderung vorgelegen habe. Die Auslegung des Beklagten überdehne den Wortlaut der gesetzlichen Regelung und widerspreche ihrem Sinn und Zweck. Entscheidend sei, dass die Kläger zum Stichtag
42. Dezember 1998 als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen gewesen seien. Es sei nicht angemessen, dass der Beklagte eine Verdoppelung der im Handelsregister verlange. Randnummer 17 Die Kläger beantragen,
43. den Bescheid der Beigeladenen zu
44. über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes der Beigeladenen zu
45. gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für 1998 vom .... Mai 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom .... Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von jeweils ...,- DM vorgenommen und dementsprechend kein verrechenbarer Verlust von jeweils ...,- DM festgestellt wird,
46. die Revision zuzulassen und
47. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 18 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Randnummer 19 Die Beigeladenen stellen keine Anträge. Randnummer 20 Der Beklagte ist der Meinung, dass keine unzulässige Nachholung von Feststellungen vorliege und auch keine Feststellungsverjährung eingetreten sei. Im Übrigen sei es im Jahr 1998 zu einer Haftungsminderung im Sinne von § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG gekommen. Zwar sei die Haftungsminderung nicht im Handelsregister eingetragen worden; es liege aber mit der Realteilungsvereinbarung vom .... Dezember 1998 ein wirtschaftlich ähnlicher Vorgang vor. Wenn den Realteilern das Recht auf Verlustverrechnung erhalten bleibe, müsse dies auch im Hinblick auf die Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG gelten. Nach der Realteilung habe aus der „aktiven Stellung“ als Kommanditist der Beigeladenen zu
48. nur eine Haftung in Höhe von jeweils ...,- DM bestanden. Mit dem Ausscheiden aus der Beigeladenen zu
49. sei die Haftung der Kläger als Kommanditisten der Beigeladenen zu
50. beendet gewesen. Die weiterbestehende Nachhaftung nach § 160 Handelsgesetzbuch -HGB- sei nicht dazu geeignet, dem Gesellschafter das Recht zur Verlustverrechnung zu vermitteln (Hinweis auf BFH-Urteil vom
51. Oktober 2003 VIII R 81/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 203,484, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2004, 118). Der Gutglaubensschutz nach § 15 Abs. 1 HGB führe nicht zu einem anderen Ergebnis. Es komme nur auf die Haftungsverhältnisse bei der Beigeladenen zu
52. an. Die Realteilung sei steuerlich als Veräußerung anzusehen. Hinsichtlich der Beigeladenen zu
53. habe schon aus tatsächlichen Gründen keine Inanspruchnahme durch Gläubiger gedroht, da die Verbindlichkeiten im Zuge der Realteilung anteilig auf die Beigeladene zu
54. übergegangen seien. Randnummer 21 Für § 15a EStG seien die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres entscheidend. In den Entscheidungen vom
55. Februar 2004 (Az. IV R 70/02 und IV R 26/02) habe der BFH erkannt, dass der Wechsel eines Kommanditisten in die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses stattfinde, ohne dass es auf die Eintragung im Handelsregister ankäme. Es sei unstreitig, dass die Realteilung der Beigeladenen zu
56. steuerlich im Jahr 1998 zu erfassen sei. Damit seien die Kläger zum
57. Dezember 1998 nicht mehr Kommanditisten der Beigeladenen zu
58. Die Haftung der Kläger bestimme sich zu diesem Zeitpunkt nicht nach § 171 HGB, sondern nach § 160 Abs. 1 in Verbindung mit § 161 Abs. 2 HGB. Für Zwecke des § 15a EStG komme es allein auf die Haftungsverhältnisse bei der Beigeladenen zu
59. an. Dem stehe auch § 174 HGB nicht entgegen, da das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht unter diese Norm falle. Entscheidungsgründe Randnummer 22 Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für den Veranlagungszeitraum 1998 vom .... Mai 2007 in der Fassung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger deshalb nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat diesem Bescheid zu Recht Gewinnzurechnungen nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG in Höhe von jeweils ...,- DM für die Kläger zugrunde gelegt. Randnummer 23 I Der Senat legt die Klage – wie auch schon den Aussetzungsantrag des Klägers zu
60. – dahingehend aus, dass sie sich nicht gegen den Gewinnfeststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, sondern gegen den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG richtet, auch wenn sich die Kläger vorrangig gegen die Gewinnerhöhung in Höhe von jeweils ...,- DM infolge der Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG wenden, die sich im Gewinnfeststellungsbescheid niederschlägt, und nicht gegen die korrespondierende Feststellung eines verrechenbaren Verlustes. Randnummer 24 1 Die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Kläger als Mitunternehmer der Beigeladenen zu
61. sowie über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste der Kläger stehen insofern wechselseitig zueinander im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid i.S. von §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, als einerseits in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend über die Höhe des Verlustes und dessen Verteilung auf die Gesellschafter entschieden wird. Andererseits ergibt sich aus dem Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, ob und inwieweit ein auf einen Kommanditisten entfallender Verlustanteil als ausgleichsfähig oder nur als verrechenbar zu behandeln ist. Nur der ausgleichsfähige Verlustanteil ist dann im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte dem Wohnsitz-Finanzamt des Kommanditisten zur Berücksichtigung bei der Einkommensteuerveranlagung mitzuteilen. Randnummer 25 2 Der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG ist auch dann Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, wenn Gegenstand der Feststellung nicht die Umwandlung eines ausgleichsfähigen in einen nur verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG ist, sondern eine Nachversteuerung mit korrespondierender Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a Abs. 3 EStG. Randnummer 26 § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft dann nicht abzugs- bzw. ausgleichsfähig ist, wenn und soweit durch das Hinzurechnen des Verlustbetrags das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ wird oder ein bereits negativer Saldo sich noch erhöht. Ein solcher Verlustbetrag ist dann lediglich mit Gewinnen, die dem Kommanditisten in späteren Jahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG). Abweichend von diesem Grundsatz ist allerdings gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ein zugerechneter Verlustanteil trotz des Entstehens oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontosaldos gleichwohl abzugs- bzw. ausgleichsfähig, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gesellschaftsgläubigern aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB haftet. Dies gilt allerdings nur bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten (seine „Hafteinlage“) den Betrag seiner geleisteten Einlage übersteigt. Randnummer 27 Durch die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG soll verhindert werden, dass die aus § 15a Abs. 1 EStG folgende Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder durch eine vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung des Kommanditisten umgangen wird. Dem Kommanditisten wird in diesen Fällen zwar im Jahr des Entstehens des Verlusts dessen Ausgleich nach Maßgabe der höheren Einlage bzw. der erweiterten Außenhaftung belassen; im Jahr der Einlageminderung bzw. der Reduzierung der Außenhaftung hat der Kommanditist jedoch den entsprechenden Betrag als fiktiven laufenden Gewinn zu versteuern. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichs- bzw. abzugsfähige Verlust in einen verrechenbaren Verlust umgewandelt. Hierdurch wird der Kommanditist so gestellt, als hätte bereits im Entstehungsjahr lediglich die geringere Einlage bzw. Außenhaftung bestanden und als wäre demzufolge der Verlust bereits im Entstehungsjahr nur verrechenbar gewesen (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom
62. August 2001 – IV R 4/00, BFHE 196, 283, BStBl. II 2002, 458; vom
63. März 2003 – IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl. II 2003, 798). Die Rechtfertigung für das Hinzurechnen des fiktiven Gewinns und für das Umwandeln des Verlusts liegt mithin darin begründet, dass die wirtschaftliche Belastung, die den früheren Verlustausgleich gerechtfertigt hatte, nachträglich entfällt (vgl. von Beckerath, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kommentar,
64. Aufl. 2011, § 15a Rn. 55). Randnummer 28 Der dem Kommanditisten nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Gewinn ist aber kein „verrechenbarer“ Gewinn aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG. Das folgt daraus, dass anderenfalls der infolge einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag nach § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG sogleich wieder mit dem „umgepolten“ verrechenbaren Verlust zu verrechnen wäre und die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG ins Leere liefe. Tatsächlich ist der nach §15a Abs. 3 Satz 1 zuzurechnende Gewinn deshalb kein Gewinn, sondern lediglich ein Rechnungsposten, der zum Zweck der "Umpolung" ausgleichsfähiger in nur verrechenbare Verluste dem Kommanditisten wie ein Gewinn zugerechnet wird (BFH-Urteil vom
65. August 2001 – IV R 4/00, BFHE 196, 283, BStBl. II 2002, 458, mwN; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Anm. 158). Randnummer 29 II Im Streitjahr 1998 war eine Gewinnzurechnung bei der Beigeladenen zu
66. nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG vorzunehmen: Randnummer 30 1 Das Ausscheiden der Kläger aus der Beigeladenen zu
67. mit Wirkung zum .... November 1998 gegen Übernahme verschiedener Grundstücke des Betriebsvermögens einschließlich der mit diesen in Zusammenhang stehenden Passiva in das Betriebsvermögen der Beigeladenen zu
68. (Ausscheiden gegen Abfindung mit Sachwerten aus dem Gesellschaftsvermögen) konnte steuerlich nach den Grundsätzen der Realteilung erfasst werden; denn es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich sowohl bei dem zurückgehaltenen als auch bei dem übergegangenen Vermögen um Teilbetriebe im Sinne von § 16 EStG gehandelt hat. In entsprechender Anwendung des § 24 Umwandlungsteuergesetz -UmwStG- konnte die Übertragung erfolgsneutral, also unter Fortführung der Buchwerte vorgenommen werden (BFH-Urteil vom
69. Dezember 1992 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl. II 1992, 385; Tz. 24.18 f. UmwSt-Erlass, BStBl. I 1998, 268; Schmidt/Wacker, EStG,
70. Aufl. 2003, § 16 Rn. 530, 536). Randnummer 31 2 Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte eine Nachversteuerung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Beigeladenen zu
71. vorgenommen hat, obwohl die ausgleichsfähigen Verluste der Kläger auf ihrer Außenhaftung bei der Beigeladenen zu
72. beruhen. Randnummer 32 Die Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste mit künftigen Gewinnen setzt die Identität des Steuersubjekts und der Beteiligung voraus. Es kann also nur der Steuerpflichtige, der den Verlust erzielt hat, die Verrechnung mit künftigen Gewinnen vornehmen. Zudem muss die Beteiligung (Mitunternehmeranteil), aus der die zu verrechnenden Verlustanteile herrühren, wirtschaftlich identisch sein mit der Beteiligung (Mitunternehmeranteil), aus der die zu mindernden Gewinnanteile stammen (Schmidt/Wacker,
73. Aufl. 2011, § 15a Rn. 106, mit umfangreichen Nachweisen). Randnummer 33 Wird eine Kommanditgesellschaft unter Fortführung der Buchwerte in der Weise real geteilt, dass sie liquidationslos erlischt, verbleibt den Realteilern nach der herrschenden Auffassung in der Literatur das Recht zur Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 und Abs. 3 Satz 4 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, EStG,
74. Aufl. 2011, § 15a Rn. 239; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rn. B 502; Lüdemann in Herrmann/Heuer /Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Anm. 142). Dies entspricht der Handhabung bei der „Umwandlung“ einer zweigliedrigen Kommanditgesellschaft in ein Einzelunternehmen durch Anwachsung (vgl. dazu BFH-Urteil vom
75. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; BFH-Beschluss vom
76. Januar 2007 IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888) und bei der Verschmelzung von Kommanditgesellschaften im Wege der Aufnahme nach §§ 2 Nr. 1, 39 ff. Umwandlungsgesetz und § 24 UmwStG (dazu Rödder/Schumacher, DB 1998, 99 ff.). Dies ist nach Auffassung des Senats auch sachgemäß. Während bei einer Beendigung der Mitunternehmerschaft nämlich regelmäßig die stillen Reserven aufgedeckt werden, so dass der steuerpflichtige Aufgabegewinn um die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG zu mindern ist, wird der Ausscheidende bei Buchwertfortführung ohne Aufdeckung stiller Reserven in die Lage versetzt, mit den übernommenen Wirtschaftsgütern der Kommanditgesellschaft erzielte künftige Gewinne mit den für ihn festgestellten verrechenbaren Verlusten nach § 15a Abs. 4 EStG zu verrechnen. Dies gilt im Fall der Buchwertfortführung nach Auffassung des Senats unabhängig davon, ob ein Fall der Realteilung oder der Sachwertabfindung in das Betriebsvermögen der neuen Mitunternehmerschaft vorliegt. Randnummer 34 Im Umkehrschluss kann für die Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 bei Einlage- oder Haftungsminderung nichts anderes gelten. Die Nachversteuerung kann also im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der neuen Mitunternehmerschaft vorgenommen werden; das ist hier die Beigeladene zu
77. Es wäre nämlich widersprüchlich, zwar einen Transfer verrechenbarer Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG auf die neue Mitunternehmerschaft anzunehmen, die potentielle Nachversteuerung infolge einer Haftungsminderung jedoch bei der bisherigen Mitunternehmerschaft zu erfassen. Randnummer 35 Allerdings ist der Streitfall durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass im Streitjahr 1998 für die Kläger zwei einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen vorzunehmen sind; nämlich bei beiden Beigeladenen. Es wäre deshalb auch denkbar gewesen, die Folgerungen nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Beigeladenen zu
78. zu ziehen. Der Senat hält jedoch beide Vorgehensweisen für vertretbar. Es ist also nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Beigeladenen zu
79. und nicht bei der Beigeladenen zu
80. vorgenommen hat. Randnummer 36 3 Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG zum
81. Dezember 1998 vor, weil die Kläger zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Kommanditisten der Beigeladenen zu
82. waren und ihre Haftsumme bei der Beigeladenen zu
83. sich nur auf jeweils ...,- DM belief. Randnummer 37 a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist eine Nachversteuerung zunächst ausgleichsfähiger Verluste und eine korrespondierende Feststellung verrechenbarer Verluste vorzunehmen, wenn (i) der Haftungsbetrag im Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert wird und (ii) im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung sowie den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind. Randnummer 38 Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 f. EStG ist ein einem Kommanditisten zugewiesener Verlustanteil auch dann ausgleichsfähig, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, soweit der Kommanditist (i) am Bilanzstichtag den Gläubigern der Kommanditgesellschaft nach § 171 HGB haftet, d.h. grundsätzlich bis zu der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme, (ii) derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, (iii) das Bestehen der Haftung nachgewiesen ist und (iv) eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Randnummer 39 b) Nach bestandskräftiger – und hier nicht streitgegenständlicher – Feststellung des Beklagten haben die Voraussetzungen einer erweiterten Außenhaftung der Kläger nach § 15a Abs. 1 Satz 2 f. EStG bei der Beigeladenen zu
84. im Veranlagungszeitraum 1997 vorgelegen, da die zunächst erbrachten Einlagen bereits am .... Dezember 1997 zurückgewährt worden sind und eine hinreichend hohe Haftsumme im Handelsregister eingetragen war. Randnummer 40 c) Zum
85. Dezember 1998 hat eine Haftungsminderung im Sinne von § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG vorgelegen, weil das Ausscheiden der Kläger aus der Beigeladenen zu
86. und die damit verbundene Minderung der Haftsummen bereits vor dem Bilanzstichtag
87. Dezember 1998 wirksam geworden sind. Es kommt nicht darauf an, dass das Ausscheiden erst nach dem Bilanzstichtag, nämlich am .... Februar 1999, in das Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht worden ist. Randnummer 41 aa) Haftungsbetrag im Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme, soweit diese eine Außenhaftung des Kommanditisten aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB begründet, weil die Haftsumme höher ist als die tatsächlich geleistete Einlage. Für eine Minderung des Haftungsbetrages ist deshalb erforderlich, dass die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme herabgesetzt wird. Da die Haftungsminderung gegenüber Neugläubigern der Kommanditgesellschaft mit der Eintragung in das Handelsregister und ihrer Bekanntmachung nach § 174 Satz 1 HGB wirksam wird, ist für den Zeitpunkt der Haftungsminderung grundsätzlich nicht das Jahr der Änderung des Gesellschaftsvertrages, sondern das Jahr der Eintragung im Handelsregister bzw. der Bekanntmachung der Eintragung maßgeblich (Schmidt/Wacker, EStG,
88. Aufl. 2011, § 15a EStG Rn. 167; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Anm. 160; Blümich/Heuermann, EStG/KStG, § 15a EStG Rn. 100). Randnummer 42 Darauf, dass die Haftungsminderung gegenüber Altgläubigern gar nicht wirkt (§ 174 Abs. 2 HGB), kommt es im Rahmen des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht an, weil der Gesetzgeber in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG deutlich gemacht hat, dass nur die Haftung nach § 171 HGB für das Verlustausgleichsvolumen relevant ist. Randnummer 43 bb) Ob es im Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten aus der KG ebenfalls auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister bzw. der Bekanntmachung ankommt oder ob insoweit der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Ausscheidens entscheidend ist, wurde – soweit ersichtlich – von der Rechtsprechung noch nicht entschieden. Bei einem entgeltlichen Ausscheiden stellen sich die Fragen einer Haftungsminderung und der Nachversteuerung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG nämlich regelmäßig nicht, da dann in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsteht. Randnummer 44 Nach Auffassung des Senats kommt es für die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG im Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten auf die Wirksamkeit des Gesellschafterbeschlusses vom .... Dezember 1998 (mit Wirkung zum .... November 1998) und nicht auf die Eintragung des Ausscheidens im Handelsregister und dessen Bekanntmachung im Jahr 1999 an. Diese Auffassung beruht auf folgenden Gesichtspunkten: Randnummer 45