Neue Tatsache i.S. des § 173 AO - Angemessenheit einer Pensionszusage Orientierungssatz 1. Die Kenntnis des mit der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen betrauten Sachbearbeiters von steue

§ 64VI.

Sozialgesetzbuch -SGB VI- als Produkt aus den unter Berücksichtigung des Zugangsfaktors ermittelten persönlichen Entgeltpunkten, dem Rentenartfaktor und dem aktuellen Rentenwert ermittelt. Ausweislich der Anlage 1 zum Rentenbescheid vom

1. Oktober 2011 ergaben sich folgende persönlichen Entgeltpunkte: Randnummer 9 Punkte Art Wert Rente in € persönliche Entgeltpunkte (West): Beitragszeiten 0,5294 beitragsfreie Zeiten 0,0009 zusätzliche Punkte 0,0095 Gesamtpunkte (West) 0,5398 1,0 26,13 € 14,11 € persönliche Entgeltpunkte (Ost): Beitragszeiten 34,8549 beitragsfreie Zeiten 0,0613 zusätzliche Punkte 0,6670 Gesamtpunkte (Ost) 35,5835 1,0 22,97 € 817,35 € Rente ab dem
2. März 2006 831,46 € Randnummer 10 Die 34,8549 Entgeltpunkte (Ost) wurden hierbei für 524 Monate Beitragszeit ermittelt (Anlage 3, Seite 4 des Bescheides). Auf vollwertige Pflichtbeitragszeiten (Ost) entfielen davon 397 Monate (Anlage 3, Seite 3 des Bescheides). Herr C… war ausweislich seines Nachweisheftes zur Sozialversicherung in der DDR bereits seit dem Jahr 1980 bis zur Geschäftsaufnahme der Klägerin am
3. Januar 1992 als selbstständiger Handwerksmeister (Einzelunternehmer) tätig gewesen. Zuvor war Herr C… von 1973 bis zum Jahr 1975 als Kraftfahrer und ab dem Jahr 1976 als „Meister“ tätig gewesen. Im Nachweisheft zur Sozialversicherung in der DDR sind folgende beitragspflichtigen Einnahmen vermerkt: Randnummer 11 Kraftfahrer (1973 – 1975) 20.712,70 Mark der DDR Meister (1976 – 1979) 27.465,40 Mark der DDR Freiwillige Zusatzrente (1976 – 1979) 23.396,20 Mark der DDR Handwerker selbständig (1980 – 1989) 71.400,00 Mark der DDR Handwerker selbständig (
4. Halbj. 1990) 3.600,00 DM Randnummer 12 Für die Zeit bis zum
5. Dezember 1991 – dem Ende der maßgeblichen Ost-Rentenermittlung – leistete Herr C… folgende Beiträge als selbstständiger Handwerksmeister: Randnummer 13
6. Juli 1990 –
7. Dezember 1990 561,00 DM (Beitragssatz 18,7 %)
8. Januar 1991 –
9. März 1991 432,00 DM (Beitragssatz 18,7 %)
10. April 1991 –
11. Dezember 1991 1.338,00 DM (Beitragssatz 17,7 %) Randnummer 14 Die Klägerin passivierte in ihren Einheitsbilanzen folgende Pensionsrückstellungen (Buchungskonto #950): Randnummer 15 Jahr Bestand zum Zuführung / Bestand zum Jahresbeginn Auflösung Jahresende 2005 389.392,00 € 52.652,00 € 442.044,00 € 2006 442.044,00 € ./. 3.539,00 € 438.505,00 € Randnummer 16 Die Höhe der Pensionsrückstellungen ermittelte die Klägerin bis zum Jahr 2006 nach Maßgabe versicherungsmathematischer Gutachten der G… GmbH. Die Klägerin passivierte zu den jeweiligen Stichtagen lediglich die steuerlich zulässigen Werte gem. § 6a EStG. Die Zuführungen wurden als „Aufwand Altersvorsorge“ (Buchungskonto #4168) und die Auflösung als „Erträge Auflösung von Rückstellungen“ (Buchungskonto #2735) erfasst. Randnummer 17 Am
12. April 2007 machte die Klägerin weitere Versorgungszusagen zugunsten der Geschäftsführer D… und E…. Diese hatten hiernach Anspruch auf ein Ruhegehalt in Höhe von 1.000,00 € monatlich ab Vollendung des
13. Lebensjahres. Ebenfalls wurden Hinterbliebenenbezüge für die Ehepartner in Höhe von 60 % der Versorgungsbezüge vereinbart. Zum
14. Dezember 2007 ermittelte die H… GmbH nach den Richttafel Heubeck 2005 zum
15. Dezember 2007 einen steuerlichen Teilwert der Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG in Höhe von: Randnummer 18 C… 435.263,00 € D… 33.691,00 € E… 24.049,00 € Summe 492.913,00 €. Randnummer 19 Die Klägerin erhöhte deshalb die Pensionsrückstellung für D… und E… um insgesamt 57.740,00 € und löste die Rückstellung für C… um 3.242,00 € (435.263,00 € abzgl. 438.505,00 €) auf. Das Gericht nimmt insgesamt Bezug auf die versicherungsmathematischen Gutachten in der Betriebsprüfungsakte (Band II, Blatt 275 ff.) des Beklagten. Randnummer 20 Die Klägerin erzielte in den Streitjahren und weiteren Vorjahren folgende Ergebnisse: Randnummer 21 Jahr 2002 2003 2004 2005 2006 2007 in T€ in T€ in T€ in T€ in T€ in T€ Umsatz 1.347 1.361 1.233 1.150 1.443 1.329 Jahresüberschuss 7 6 3 0 8 ./. 1 Personalaufwand 569 616 536 491 533 587 davon: Festvergütung der Geschäftsführer 117 137 137 137 130 128 Tantiemen C… 0 10 4 0 0 0 Tantiemen D…/E… 0 0 0 0 13 0 Beiträge Rückdeckungsversicherung F… 10 10 10 0 0 0 Randnummer 22 Die Klägerin wurde für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag wie folgt fest: Randnummer 23 2005 2006 2007 Bescheide vom 19.02.2007 31.01.2008 26.02.2009 Körperschaftsteuer 403,00 € 2.967,00 € 662,00 € Gewerbesteuermessbetrag 135,00 € 665,00 € 245,00 € Randnummer 24 Die Bescheide für 2006 und 2007 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO), nicht aber die Bescheide für
16. Randnummer 25 Aufgrund der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung vom
17. November 2009 führte der Beklagte ab dem
18. Januar 2010 eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. Für die Prüfung der Pensionsrückstellung zog der Beklagte einen Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Finanzamts I… hinzu (Verfügung vom
19. April 2010). Im Anforderungsbogen des Beklagten ist vermerkt, dass die schriftliche Pensionszusage vorliegt. Es ist aber unklar, ob diese bereits vor dem Beginn der Außenprüfung vorlag. Randnummer 26 Die Betriebsprüfung kam zu den folgenden Feststellungen: Randnummer 27 Bericht des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung vom
20. November 2010: Randnummer 28 Die Pensionszusage für C… habe weder während der Anwartschaftsphase noch in der ab 2006 begonnenen Leistungsphase einem Fremdvergleich standgehalten. In Bezug auf die Pensionszusage des C… liege eine Überversorgung vor. Nach ständiger Rechtsprechung sei die nach § 6a EStG zulässige Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes (75 %) der letzten Aktivbezüge zu ermitteln. Soweit die zugesagte Pensionsanwartschaft zusammen mit anderen Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung und sonstigen betrieblichen Versorgungsleistungen (z.B. Direktversicherung) diesen Vomhundertsatz übersteige, handele es sich um eine nicht rückstellbare Überversorgung. Dies sei nicht beachtet worden, denn die 75 %-Grenze sei deutlich überschritten worden. Spätestens ab dem Jahr 1995 hätte eine Anpassung der Versorgungszusage erfolgen müssen. Die Überversorgungsgrenze sei wie folgt zu ermitteln: Randnummer 29 Steuerpflichtiges Brutto im letzten aktiven Arbeitsjahr

§ 8Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KSt

G- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieser Grundsatz wird durch besondere Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Steuerrechts durchbrochen (§ 5 Abs. 6 EStG). Randnummer 65 a)

§ 6aAbs. 1 ESt

G darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Randnummer 66 Der BFH sieht in ständiger Rechtsprechung in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28. April 2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41, mit weiteren Nachweisen). Die Verwaltungspraxis hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Nach der Auffassung des BMF handelt es sich beim Überschreiten der 75 %-Grenze um ein Indiz für eine Überversorgung (vgl. BMF, a.a.O., Tz. 7). Randnummer 67

1. b)Der Senat folgt der Auslegung des BFH nicht. Randnummer 68 Der Streitfall wird nicht vom Wortlaut § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG erfasst. Hiernach darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), wobei § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG den Teilwert der Pensionsverpflichtung durch Fiktion besonders bestimmt. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, erst bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge […] zu berücksichtigen [sind], wenn sie eingetreten sind. Randnummer 69 Ausdrücklich erfasst sind somit diejenigen Fälle, in denen bspw. die zugesagte Pensionsleistung von zukünftigen Gehaltssteigerungen abhängig gemacht wird. Wird eine Pensionszusage in Höhe eines festen Prozentsatzes des letzten Gehalts vor Eintritt in den Ruhestand zugesagt, dürfen weder Gehaltssteigerungen noch ein Kaufkraftverlust berücksichtigt werden. Dies liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor, denn bei der strittigen Pensionszusage handelt es sich um eine sog. Festzusage (zur Festzusage insb. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Lfg. 2012, Rz. 380.3). Bereits mit der ersten Zusage war die Pensionsleistung für den Gesellschafter-Geschäftsführer auf 6.000,00 DM monatlich bestimmt. Eine Erhöhung oder Verminderung der Pensions-leistung war nach der Zusage nicht vorgesehen. Randnummer 70
2. c)Der Senat hat – ungeachtet des nicht extensiv auslegbaren Wortlauts von § 6a Abs. 3 Satz 2 Satz 4 EStG – zudem erhebliche Bedenken an der Überversorgungsrechtsprechung des BFH. Diese orientiert sich an unzutreffenden Prämissen (dazu unter aa). Die Berechnungsweise nutzt zudem unklare Parameter, die – ausgehend vom Zweck der Rechtsprechung – zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führen (dazu unter bb). Die Rechtsprechung des BFH führt bei Inanspruchnahme von Altersteilzeit – wie im Streitfall – zu einer vermeintlichen Überversorgung des Zusageempfängers (dazu unter cc). Der Senat konnte offen lassen, ob die private Kfz-Nutzung durch Herrn C… als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren war (dazu unter dd). Randnummer 71
3. aa)Die Annahme, dass eine Überversorgung anzunehmen sei, wenn die Pensionsleistungen sowie sonstigen Rentenanwartschaften zusammen mehr als Dreiviertel der letzten Aktivbezüge betragen, findet keine Stütze im Gesetz. Randnummer 72 Der BFH will verhindern, dass § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dadurch umgangen wird, dass hohe Festbetragszusagen oder hohe Zusagen mit garantierter Anwartschaftsdynamik erteilt werden, die implizit künftige Lohntrends berücksichtigen. Denn dadurch kann es nach Ansicht des BFH zu einer Überversorgung zum Bilanzstichtag kommen. Der Teilwert ist nach Auffassung des BFH deshalb so zu bemessen, als wenn lediglich Pensionsleistungen in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweils letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären. Dies sei dann der Fall, wenn die betriebliche Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge beträgt (vgl. dazu Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, Diss. rer. pol. Univ. Bayreuth, 2005, 89; ebenso Dommermuth, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 6a EStG, Anm. 115). Randnummer 73 Der BFH begründete die Grenze ursprünglich damit, dass die betriebliche Altersversorgung im Normalfall grundsätzlich nur dazu bestimmt sei, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge zu schließen, da die Renten in der gesetzlichen Rentenversicherung nur eine durchschnittliche Höhe von etwa 45 bis 50 % des letzten Arbeitseinkommens erreichen würden (BFH, Urteil vom 15. Juli 1976, I R 124/73, BStBl II 1977, 112). Eine Zusage, die nicht nur die verbleibende Versorgungslücke schließen soll, würde implizit Annahmen über die künftige Einkommensentwicklung enthalten und könne arbeitsrechtlich unter erheblich leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt werden. Randnummer 74 Arbeitsrechtlich ist jedoch bereits anerkannt, dass ein Arbeitgeber auch höhere Zusagen als zum Schließen einer Versorgungslücke erteilen kann. Gesamtversorgungssysteme können auf eine geringfügige Aufstockung der Sozialversicherungsrenten, die Erhaltung des im aktiven Dienst erreichten Lebensstandards oder eine darüber hinausgehende Versorgung ausgerichtet sein. Wenn der Arbeitgeber eine Überversorgung vertraglich verspricht, muss er sie erbringen, ohne sich auf veränderte Gerechtigkeitsvorstellungen berufen zu können (so Bundesarbeitsgericht -BAG-, Urteil vom 28. Juli 1998, 3 AZR 100/98, DB 1999, 389). Nur wenn das ursprünglich angestrebte Versorgungsziel im späteren Verlauf erheblich überschritten wird, kann die Geschäftsgrundlage gestört sein (BAG, Urteil vom 17. Januar 2012, 3 AZR 555/09, juris; im vom BAG entschiedenen Fall lag dies vor, nachdem eine Gesamtversorgung der Arbeitnehmer 122,3 % des letzten Nettoentgelts erreichte, obwohl der angestrebte Versorgungsgrad sich ursprünglich auf 93,8 % belief). Der Versorgungsgrad in Höhe von 75 % wird zudem in den zukünftigen Jahren nicht zu rechtfertigen sein, da die Altersvorsorge der nachgelagerten Besteuerung unterworfen wird und sich allein deshalb ein höheres (Brutto)Versorgungsniveau ergeben muss (vgl. dazu Höfer, in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Lfg. 2012, Rz. 308.1). Randnummer 75
4. bb)Der Senat ist der Auffassung, dass sich die Prüfung einer „Überversorgung“ nicht an klaren und eindeutigen Parametern orientiert und – wie im Streitfall – zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führt. Nach der Rechtsprechung des BFH sind die „am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge“ ins Verhältnis zur Summe der Versorgungsanwartschaft und „der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung“ zu setzen. Der BFH geht ferner davon aus, dass im „Hinblick auf die Schwierigkeit, die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen […] auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt“ werden kann. Randnummer 76 Es ist bereits unklar, welche Gehaltsbestandteile zum sog. Aktivbezug gehören sollen. Der BFH nutzt ausdrücklich einen außergesetzlichen Begriff. Weder das EStG noch die entsprechenden Verordnungen kennen den Begriff des Aktivbezugs. Im Streitfall ist u.a. strittig, ob Leistungen der Klägerin für eine Direktversicherung einen sog. Aktivbezug darstellen können; denn zum einen führt die Versicherungsleistung zu keinem tatsächlichen Zufluss eines Vorteils beim Anwartschaftsempfänger, zum anderen liegt jedoch wie bei jedem geldwerten Vorteil ein – wenn auch nur mittelbarer – Vorteil für den Anwartschaftsempfänger vor. Die vertragliche Vereinbarung für oder gegen eine Direktversicherung, bspw. im Rahmen üblicher Gehaltsverhandlungen, hat nach Ansicht des BFH somit Einfluss darauf, ob die Pensionszusage zu einer Überversorgung führt oder nicht. Randnummer 77 Die Anknüpfung an die aktuellen Aktivbezüge führt zudem im Fall von Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem unüberwindbaren Spannungsfeld. Auf der einen Seite ist die Kapitalgesellschaft dazu gehalten, die gesamte Vergütung in einem fremdüblichen Bereich zu halten. Auf der anderen Seite zwingt die Überversorgungsrechtsprechung nach einer erteilten Zusage faktisch dazu, die Vergütung möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite zu halten, um nicht zugleich den Fall der Überversorgung auszulösen und eine Auflösung der Pensionsrückstellung zu riskieren. Randnummer 78 Ferner ist unklar, welche Rentenanwartschaften in die Vergleichsberechnung einzubeziehen sind. Soweit man eine tatsächliche „Versorgungsprüfung“ durchführen will, müssten sämtliche Altersvorsorgeanwartschaften einbezogen werden. Es dürfte dann nicht darauf ankommen, ob die Rentenanwartschaften auf Beiträgen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhten, lediglich durch den Arbeitnehmer bzw. sonst Rentenversicherungspflichtigen geleistet wurden oder ob freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung geleistet wurden. Unklar bleibt dabei, wie bei einer Aufteilung der Rentenanwartschaft mit Rentenanwartschaften aus Bildungszeiten umzugehen wäre. Hierbei handelt es sich dem Kern nach nicht um eine auf Beiträgen beruhende Anwartschaft, sondern um eine steuerfinanzierte Mindestabsicherung. Ferner ist unklar, wie mit übertragenen Anwartschaften aus einem Versorgungsausgleich (§ 1587 Bürgerliches Gesetzbuch) umzugehen wäre; denn dieser unterliegt ebenfalls der Privatautonomie, weil gegen Zahlung eines Barausgleichs auf die Übertragung von Rentenanwartschaften verzichtet werden kann (§ 6 Gesetz über den Versorgungsausgleich). Letztlich verbleiben erhebliche Unsicherheiten bei der Bewertung der Rentenanwartschaft. So übersenden zwar die Deutsche Rentenversicherung Bund bzw. die inländischen Versorgungswerke regelmäßige Mitteilungen über die Rentenanwartschaften, aber eine derart verlässliche Schätzung ist bereits bei Anwartschaften aus anderen Staaten der EU nicht möglich. Randnummer 79 Im Streitfall leistete Herr C… Zahlungen in die Rentenversicherung der DDR als sog. freiwillige Zusatzrente (FZR).

§ 4Abs.

1 Verordnung über die freiwillige Zusatzrentenversicherung der Sozialversicherung -FZR-Verordnung- vom 17. November 1977 (Gesetzblatt der DDR I 1977, Nr. 35, 395) erfolgte der Beitritt zur FZR durch Abgabe einer schriftlichen Beitrittserklärung, die Inhaber von Handwerksbetrieben beim Rat des Kreises, Abteilung Finanzen abzugeben hatten (§ 4 Abs. 2 Buchstb. b FZR-Verordnung). Ferner war Herr C… als selbständiger Handwerksmeister pflichtversichert; denn Inhaber von Handwerksbetrieben waren gem. § 13 der Verordnung über die Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der Deutschen Demokratischen Republik vom 09. Dezember 1977 (Gesetzblatt der DDR I 1978, Nr. 1, 1) pflichtversichert, wenn der beitragspflichtige Gewinn mindestens 900 Mark der DDR im Kalenderjahr betrug. Ein Arbeitgeberanteil wurde zu keiner der beiden Versicherungsleistungen gewährt; es war vielmehr nur gestattet, einen fiktiven Arbeitgeberanteil als Betriebsausgabe im Einzelunternehmen in Ansatz zu bringen. Nach der Auffassung von Gosch wären die gesetzlichen Rentenansprüche nur mit ihrem Arbeitgeberanteil einzubeziehen, weil sie im Übrigen aus dem Vermögen des Zusagenempfängers gespeist wurden (Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG, Rn. 1128). Der Beklagte hat hingegen während der Betriebsprüfung eingewandt, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen genügen müsse. Dies wäre nach Ansicht des Senats nicht folgerichtig, da in diesem Fall auch freiwillig erworbene Anwartschaften aus Lebensversicherungen o.ä., die nach früherem Recht als Vorsorgeaufwendungen das Einkommen mindern konnten, einbezogen werden müssten (vgl. nur die begünstigten Vorsorgeprodukte des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstb. b EStG i.d.F. bis 2004 bzw. zur Berücksichtigung bei der Überversorgungsprüfung BMF, Schreiben vom 03. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 12). Für den Streitfall würde dies bedeuten, dass die nachgewiesenen Beiträge zur freiwilligen Zusatzrente ab 1976 und die Beiträge zur Rentenversicherung ab 1980 nicht einzubeziehen wären. Anwartschaften aus Bildungszeiten wären hingegen einzubeziehen, da diese nicht aus dem Vermögen des Zusagenempfängers gespeist wurden. Randnummer 80 Nach Auffassung des Senats kann die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer Pensionszusage beim Arbeitgeber nicht davon abhängen, welche Anwartschaften ein Arbeitnehmer ggf. bei einem früheren Arbeitgeber und nach welchen Modalitäten erworben hat. Der Streitfall zeigt deutlich, dass auch die Versicherungshistorie eines Arbeitnehmers Auswirkungen auf die „Versorgungsprüfung“ hat, obgleich der zusagende Arbeitgeber, um dessen Pensionsrückstellung es geht, keinen Einfluss darauf hatte. In der Regel hat jedoch weder der Arbeitgeber noch der Arbeitnehmer einen sicheren Überblick über erworbene Anwartschaften. Pensionszusagen müssten aus solchen Gründen davon abhängig gemacht werden, welche Rentenanwartschaften der Arbeitnehmer zum Rentenbeginn erwarten kann. Dies würde dazu führen, dass Arbeitnehmer gegenüber ihrem neuen Arbeitgeber offenbaren müssen, welche Einkünfte sie bei früheren Arbeitgebern erzielt hatten und welche Versorgungszusagen sie erhalten hatten. In der Folge ergäbe sich daraus eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Arbeitnehmer, wenn ein Arbeitgeber Versorgungszusagen nach dem bisher erlangten Versorgungsniveau machen würde und sich dadurch innerhalb der Belegschaft eine unterschiedliche Vergütungsstruktur ergäbe. Ungleichbehandlungen würden sich bspw. zudem zwischen selbstständigen Handwerkern der DDR und des Bundesgebiets sowie im Verhältnis zu Arbeitnehmern, die aus einem Beamtenverhältnis ausgeschieden sind, ergeben. Randnummer 81

1. cc)Die Versorgungsprüfung des BFH ist zudem in Fällen der Altersteilzeit nicht sinnvoll anwendbar. Im Streitfall ist der Zusageempfänger C… zwei Monate vor Vollendung des 60. Lebensjahres in eine Teilzeitbeschäftigung übergegangen, da ab diesem Zeitpunkt seine bereits bei der Klägerin angestellten Söhne die Geschäftsführung der Klägerin mit übernommen hatten. Unstreitig handelte es sich nicht um eine Herabsetzung des Gehalts aus wirtschaftlichen Gründen bei der Klägerin, sondern um eine tatsächliche Reduzierung der Arbeitszeit unter nicht kongruenter Kürzung der Vergütung (Kürzung der Arbeitszeit von 45 auf 30 Wochenstunden und Kürzung der Vergütung von 7.000,00 DM auf 6.000,00 DM monatlich). Randnummer 82 Der Beklagte hat lediglich die Aktivbezüge zum Bilanzstichtag berücksichtigt, die Altersteilzeit ab dem Jahr 2000 somit unberücksichtigt gelassen. Die Finanzverwaltung sieht nur für den Fall von Gehaltsschwankungen durch Wechsel des Beschäftigungsgrades eine Modifizierung des Grenzwerts von 75 % vor. Der maßgebliche Prozentsatz soll entsprechend der Tätigkeitsmonate in Teilzeitbeschäftigung nach Maßgabe der Minderung der Arbeitszeit zu modifizieren sein, dann sich jedoch auf das vereinbarte und fremdübliche Vollzeitgehalt beziehen (BMF, Schreiben vom 03. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 19). Nach Janssen ist die Altersteilzeit nicht mindernd zu berücksichtigen, sondern die Überversorgung anhand des höchsten erreichten Gehalts zu bemessen, da keine Gründe dafür ersichtlich seien, dass bei einer Altersteilzeitregelung das Versorgungsbedürfnis dauerhaft sinke (Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, Systematische Darstellung der Voraussetzungen und Auswirkungen, 11. Aufl. 2012, Rn. 1748). Randnummer 83 Ungeachtet dessen, das der Senat der Überversorgungsrechtsprechung des BFH nicht folgt, ist auch der Durchschnittsberechnung des BMF nicht zu folgen. Diese berücksichtigt rein schematisch eine Gesamtarbeitszeit des Versorgungsempfängers. Für den Streitfall einer Festzusage sind diese Entwicklungen jedoch gerade unerheblich, da eine Beibehaltung der vollen Arbeitszeit nicht Gegenstand der Pensionszusage durch die Klägerin war. Die Berechnungsweise des BMF würde im Streitfall ausgehend von einer Wochenarbeitszeit von 45 Stunden in den Jahren 1992 bis 1999 (96 Monate) und von 30 Stunden in den Jahren 2000 bis 2005 (72 Monate) und einer Reduzierung der Arbeitszeit auf 66,6 % der vorher vereinbarten Arbeitszeit eine maximale Gesamtaltersvorsorge in Höhe von 64,2857 % des letzten Vollzeitbruttogehalts ergeben (75 x [Vollzeitmonate : Gesamtmonate] + [75 x Arbeitszeitminderung x [Teilzeitmonate : Gesamtmonate]] = relevanter Prozentsatz = 75 x [96 : 168] + [75 x 0,666 x [72 : 168]] = 64,2857 %). Warum sich der gesamte Versorgungsbedarf um ca. 11 % gemindert haben soll, obwohl der Zusagenempfänger in der Altersteilzeit ggf. seinen Lebensunterhalt zum Teil aus erspartem Vermögen bestritten hat, erschließt sich dem Senat nicht. Randnummer 84 Eine solche Minderung des Versorgungsniveaus widerspricht nach Auffassung des Senats ferner dem gesetzgeberischen Zweck der Förderung von Altersteilzeit. Bereits durch Gesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl I 1996, 1078) hat der Gesetzgeber das Altersteilzeitgesetz eingefügt. Dies diente u.a. der Arbeitsmarktförderung indem die Arbeitsplätze, die durch Altersteilzeit frei werden, neu besetzt werden sollten (vgl. nur den Entwurf der Bundesregierung vom 15. April 1996, BTDrucks 13/4336, 14 f.). Auch wenn die Klägerin und Herr C… nicht unter den Anwendungsbereich des Altersteilzeitgesetzes fielen und keine Leistungen gem. § 4 Altersteilzeitgesetz erhielten, entsprach die Vorgehensweise bei der Klägerin der gesetzgeberischen Intention, nämlich der Arbeitsplatzsicherung der Söhne. Eine pauschale Herabsetzung des zulässigen Versorgungsniveaus widerspricht somit dem gesetzgeberischen Ziel der Förderung von Altersteilzeit. Aber auch der Auffassung von Janssen – wonach die Überversorgung anhand des höchsten erreichten Gehalts zu bemessen sei – wäre nicht zu folgen, da dies im Einzelfall zu Zufallsergebnissen führen würde. Denn eine Überversorgung bei Altersteilzeit wäre dann nicht gegeben, wenn im Fall einer Tantiemeregelung – wie im Streitfall – der Arbeitnehmer in einem Arbeitsjahr ein deutlich höheres Gehalt erzielt hat, welches in der überwiegenden Zeit der Tätigkeit jedoch nicht erzielt wurde oder nicht wieder erzielt werden konnte. Letztlich kann diese Berechnungsweise einen Arbeitsplatzwechsel zur Verringerung der Arbeitszeit in ein anderes Unternehmen unter Mitnahme der betrieblichen Altersvorsorge (§ 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung) nicht nachvollziehbar berücksichtigen, wenn lediglich auf die Gehälter des aktuellen Arbeitgebers abgestellt wird. Randnummer 85
2. dd)Der Senat konnte die Frage offen lassen, ob die als verdeckte Gewinnaus-schüttung qualifizierte private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Prüfung der Überversorgung zu berücksichtigen war. Die Qualifizierung durch den Beklagten hat die Klägerin selbst nicht angegriffen, weshalb die Qualifizierung als andere Ausschüttung und nicht als Teil des Arbeitslohns bestehen bleibt. Zudem hat die Klage auch dann Erfolg, wenn die Qualifizierung durch den Beklagten falsch gewesen sein sollte. Randnummer 86 2. Der Senat ist wegen der vorgenannten Zweifel an der Überversorgungsrechtsprechung der Auffassung, dass eine Angemessenheitsüberprüfung von Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase nur nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) erfolgen kann. Nur eine Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kann zutreffend erfassen, ob eine Versorgungszusage fremdüblich ist oder nicht (dazu unter a). Für den Fall von Arbeitnehmern, die nicht Gesellschafter sind, kann im Einzelfall ein Gestaltungsmissbrauch zu prüfen sein (dazu unter b). Im Streitfall entsprach die Gesamtausstattung des Geschäftsführers C… – auch unter der Berücksichtigung, dass seine beiden Söhne ebenfalls Geschäftsführer der Klägerin waren – einer fremdüblichen Vergütung (dazu unter c). Randnummer 87
3. a)Der BFH war in seiner bisherigen Rechtsprechung selbst wechselhaft und sah in einer Überversorgung zum Teil ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung (so ausdrücklich Gosch, in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rn. 1128, mit weiteren Nachweisen). Randnummer 88 aa)

§ 8Abs. 3 Satz 2 KSt

G mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH, Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 1501). Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH, Urteile vom 9. Dezember 2009, X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246, und vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 393). Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. das Urteil vom 9. November 2005, I R 89/04, BStBl II 2008, 523). Randnummer 89

1. bb)Die Probleme der Überversorgungsrechtsprechung stellen sich nicht, wenn eine Überversorgungsprüfung als materieller Fremdvergleich vorgenommen wird, also geprüft wird, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diese Pensionszusage unter sonst gleichen Umständen auch einem Arbeitnehmer – der Nichtgesellschafter ist – zugewendet hätte. Geprüft werden kann, ob eine relative Überversorgung vorliegt, insbesondere ob nach einem internen Fremdvergleich zwischen verschiedenen Arbeitnehmern unterschiedliche Versorgungsniveaus erreicht werden und ob erhöhte Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Hierbei kann zudem geprüft werden, ob bspw. eine bestehende unterdurchschnittliche Versorgungsanwartschaft bei einem Zusageempfänger aus betrieblichen oder aus gesellschaftsrechtlichen Gründen durch eine erhöhte Pensionszusage ausgeglichen wird. Letztlich kann geprüft werden, ob zwischen einem Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, und einem Arbeitgeber eine Kürzung der Versorgungsbezüge beim Übergang in eine Teilzeitanstellung erfolgt wäre. Randnummer 90
2. cc)Zudem wäre – was im Streitfall nicht erfolgt ist – die Finanzverwaltung auch in formeller Hinsicht gezwungen, bei Anzeichen für eine fremdunübliche Gesamtausstattung entsprechend zu ermitteln, da im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttungen Korrekturen nur in änderbaren Jahren erfolgen können. Soweit jedoch eine innerbilanzielle Korrektur eines Bilanzansatzes erfolgt, besteht die Möglichkeit einer umfassenden Bilanzberichtigung und somit der Korrektur früherer Fehler im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum. Im Streitfall war dem Beklagten die Pensionszusage dem Grunde nach zwar spätestens seit der Übermittlung der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1998 bekannt. Dies führte jedoch nicht dazu, dass der Sachverhalt zeitnah überprüft wurde; vielmehr blieb der Beklagte nach Übermittlung der Angaben in der Anlage WA weitere 10 Jahre untätig und veranlagte die Klägerin zudem vorbehaltlos. Selbst wenn eine Auflösung der Pensionsrückstellung im Jahr 2005 verfahrensrechtlich nicht möglich gewesen wäre, hätte der Beklagte dann eben im Jahr 2006 die Pensionsrückstellung auflösen können. Randnummer 91
3. b)Der BFH will mit seiner Überversorgungsrechtsprechung verhindern, dass § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dadurch umgangen wird, dass hohe Festbetragszusagen oder hohe Zusagen mit garantierter Anwartschaftsdynamik erteilt werden, die implizit künftige Lohntrends berücksichtigen. Soweit sich im Verhältnis eines Arbeitgebers zu einem Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, das Bedürfnis einer Umgehungsprüfung ergibt, wäre diese nach der Auffassung des Senats nach Maßgabe des § 42 AO durchzuführen. Eine extensive Auslegung des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG über den Wortlaut der Norm hinaus ist hierfür nicht geeignet. Randnummer 92
4. c)Im Streitfall führte die gewinnmindernde Bildung der Pensionsrückstellung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Klägerin. Die allgemeinen formellen und materiellen Anforderungen an eine Pensionszusage (Schriftlichkeit, Erdienenszeitraum, Unverfallbarkeit) waren unstreitig erfüllt. Eine Erprobungszeit galt als eingehalten, da Herr C… bereits seit 1980 in der ehemaligen DDR als Einzelunternehmer im selben Handwerk tätig war (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2000, I R 40/99, BStBl II 2000, 504). Die Zusage einer Versorgung in Höhe von 85,7 % (6.000 DM Pension bei aktuellem Bruttogehalt im Jahr der Zusage in Höhe von 7.000 DM) war nicht unangemessen hoch und musste nicht bis zum Rentenbeginn nach unten angepasst werden; denn weder war die Gesamtausstattung aller Geschäftsführer noch die des Geschäftsführers C… unangemessen hoch. Die Zusage stellt auch keine Überversorgung dar. Randnummer 93 Die Gesamtausstattung aller Geschäftsführer war angemessen. Die Klägerin betrieb das Handwerksunternehmen, welches der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits im Jahr 1980 und somit 25 Jahre vor dem Streitjahr 2005 begründet hatte. Sie erzielte in den Jahren 2002 bis 2005 relativ konstante Umsätze im Bereich von 1,15 Mio. € bis 1,36 Mio. € bei einem Gesamtpersonalaufwand im Bereich von 42,3 % bis 45,3 % des Umsatzes. Trotz überschaubarer Jahresüberschüsse verblieb der Klägerin eine positive Verzinsung des Eigenkapitals (der Gewinnvortrag erhöhte sich – bei einem Stammkapital in Höhe von 25.565 € – von 2002 bis 2007 um 23.842 €). Die gesamten Geschäftsführerausstattungen (ohne Zahlungen zur Rückdeckungsversicherung) in Höhe von 12,1 % bis 15,8 % des Umsatzes blieben ebenfalls nahezu konstant. Diese waren mit insgesamt 162,8 T€