Aufhebung einer Prüfungsanordnung wegen Zweifeln an der Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und fehlendem Hinweise auf einen strafrechtlichen Anfangsverdacht Orientierungssatz 1. Obgleich die Anordnung einer Außenprüfung eine Ermessensentscheidung ist und § 102 Satz 2 FGO insoweit bestimmt, dass Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich noch ergänzt, nicht aber nachgeholt werden dürfen, greift § 68 Satz 1 FGO auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthielt und diese in dem "ersetzenden" Verwaltungsakt nachgeholt werden (Rn.26) . 2. Allein die Tatsache, dass das FA bei der Anordnung der zweiten Anschlussprüfung eines als Mittelbetrieb eingestuften Einzelunternehmens --obwohl die vorherigen Prüfungen zu keinen nennenswerten Beanstandungen geführt haben-- zunächst einen vierjährigen Prüfungszeitraum vorsieht und den Einzelunternehmer zur vorzeitigen Abgabe von Steuererklärungen auffordert, lässt keine ausreichenden Hinweise auf schikanöses oder willkürbehaftetes Tun des FA bei der Anordnung der Außenprüfung erkennen (Rn.34) . 3. Eine Prüfungsanordnung nach § 193 AO ist wegen Ermessensfehlern aufzuheben, wenn nicht auszuschließen ist, dass die Anordnung der streitbefangenen Außenprüfung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zuwiderläuft bzw. das FA gegen § 10 Abs. 1 BpO 2000 und damit gegen eine aufgrund der Selbstbindung zu beachtende Ermessensrichtlinie verstoßen hat (Rn.35) . 4. Die nach § 10 Abs. 1 BpO 2000 bei tatsächlichen Anhaltspunkten für eine Straftat während der Außenprüfung bestehende Verpflichtung zur Unterrichtung des Steuerpflichtigen muss gleichermaßen gelten, wenn schon vor Beginn der Prüfung hinsichtlich des prüfungsrelevanten Sachverhalts ein Anfangsverdacht wegen einer Steuerstraftat und/oder Steuerordnungswidrigkeit gem. § 152 StPO besteht (Rn.35) (Rn.41) (Rn.43) . 5. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. III R 8/15 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss III B 58/14 vom 12.03.2015, nicht dokumentiert). Verfahrensgang nachgehend BFH, 15. Juni 2016, III R 8/15, Urteil Tenor Die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 wird aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig. Tatbestand Randnummer 1 Strittig ist die Rechtmäßigkeit einer im Klageverfahren erlassenen Prüfungsanordnung des Beklagten vom 13. März 2014 (Bl. 56 f Streitakte). Randnummer 2 Der Kläger betreibt einen Einzelhandel mit Waren verschiedener Art (Niedrigpreisartikel, Haushaltswaren, Kosmetikartikel und dgl. mehr). Randnummer 3 Bis zum Veranlagungszeitraum -VZ- 2006 ermittelte der Kläger seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- durch Einnahmenüberschussrechnung. Ab dem VZ 2007 ging der Kläger zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG). Randnummer 4 Gemäß § 3 Betriebsprüfungsprüfungsordnung -BpO- war der Betrieb des Klägers zum 1. Januar 2004 als Kleinbetrieb, zum 1. Januar 2007 als Mittelbetrieb und zum 1. Januar 2010 als Großbetrieb eingestuft. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 ist der Betrieb wieder als Mittelbetrieb eingestuft. Randnummer 5 Für die VZ 2002 bis 2004 sowie für 2005 bis 2007 führte der Beklagte beim Kläger Außenprüfungen durch, die - zwischen den Beteiligten unstrittig - zu keinen nennenswerten Beanstandungen geführt hatten. Randnummer 6 Am 22. Januar 2013 ordnete der Beklagte die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung an, die sich auf die Feststellung der Einkünfte sowie die Gewerbesteuer der VZ 2008 bis 2011 erstrecken sollte. In einer Anlage zur Prüfungsanordnung -PA- forderte der Beklagte den Kläger auf, die elektronischen Daten seines Warenwirtschaftssystems, des Kassensystems und seiner Erlöse zur Verfügung zu stellen. Randnummer 7 Der durch die hiesigen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger legte am 19. Februar 2013 Einspruch ein und beantragte, die PA ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung trug er vor, die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung sei unverhältnismäßig. Eine permanente Prüfung sei nach § 4 BpO nur für Großbetriebe vorgesehen. Ein Großbetrieb liege aber nicht vor. Auch sonst seien keine Gründe ersichtlich, die eine zweite Anschlussprüfung rechtfertigen könnten. Bei der Übertragung der von der Rechtsprechung zur Prüfungserweiterung aufgestellten Grundsätze könne ein beachtlicher Grund für die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung lediglich dann angenommen werden, wenn die Prüfung zu Mehrsteuern von mindestens 3.000 € führe. Hiervon könne im Streitfall nicht ausgegangen werden, zumal die vorangegangenen Außenprüfungen ohne nennenswerte Beanstandungen geblieben seien. Angesichts der gesamten Umstände deute vieles darauf hin, dass die PA gegen den Grundsatz des Willkür- und Schikaneverbots verstoße und unverhältnismäßig sei. Gerade in kleineren und mittleren Betrieben führe die Durchführung einer Außenprüfung zu einer nicht zu unterschätzenden zeit- und kosten-intensiven Belastung. Randnummer 8 Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg. Randnummer 9 Der Beklagte erließ im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens am 20. Februar 2013 eine neue PA, die nach § 365 Abgabenordnung -AO- zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Abweichend von der ersten PA begrenzte er den Prüfungszeitraum auf drei Jahre von 2008 bis 2010. Er führte er aus, die Voraussetzungen für eine erneute Außenprüfung seien gegeben. Eine Außenprüfung dürfe bei Gewerbebetreibenden ohne besondere Voraussetzungen und ohne weitere Begründung durchgeführt werden, sofern der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet werde und ein Verstoß gegen das Schikane- und Willkürverbot nicht gegeben sei. Gegen diese Grundsätze verstoße die PA vom 20. Februar 2013 nicht. Es sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 193 AO eine Wertentscheidung getroffen habe, mit der die Außenprüfung bei Gewerbetreibenden als geeignetes Mittel zur Aufklärung steuerlicher Sachverhalte angesehen werde. Diese Voraussetzung gelte für Mittelbetriebe gleichermaßen. Randnummer 10 Da der Kläger an seiner Auffassung festhielt, dass die Voraussetzungen für eine zweite Anschlussprüfung nicht gegeben seien, wies der Beklagte dessen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass eine PA auch im Falle einer Anschlussprüfung keiner weiteren Begründung als der bloßen Benennung der Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO bedürfe. Der Grundsatz der Selbstbindung der Finanzbehörde könne nicht dahin interpretiert werden, dass eine Außenprüfung nicht auch in kürzeren Abständen als dem statistisch ermittelten Prüfungsturnus durchgeführt werden dürfe. Es komme weder auf ein zu erwartendes Mehrergebnis an noch sei bedeutsam, dass in Vorprüfungen keine relevanten Prüfungsfeststellungen getroffen worden seien (Hinweis auf Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 28. September 2011 - VIII R 8/09, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 395). Die frühere Rechtsprechung, wonach eine Anschlussprüfung nur angeordnet werden dürfe, wenn mit einem Mehrergebnis von mindestens 3.000 € zu rechnen sei (so BFH, Urteil vom 28. April 1988 - IV R 106/86, BStBl II 1988, 857), sei überholt (vgl. BFH, Urteil vom 28. September 2011 - VIII R 8/09, a. a. O.). Auch seien die äußeren Grenzen des Ermessens nicht überschritten. Die angeordnete Prüfung stelle sich nicht als unverhältnismäßig dar, denn der Steuerpflichtige habe keinen Anspruch auf einen prüfungsfreien Zeitraum und müsse eine Anschlussprüfung trotz der damit verbundenen Einschränkungen und Belastungen hinnehmen. Die Anordnung sei auch nicht willkürlich, er - der Beklagte - habe sich bei seiner Entscheidung nicht von sachfremden Erwägungen leiten lassen. Randnummer 11 Hiergegen hat der Kläger am 29. Mai 2013 Klage erhoben. Randnummer 12 Er macht geltend, der Beklagte lasse sich ganz offenkundig und wiederholt von sachfremden Erwägungen leiten. Sein Verhalten verstieße gegen das Willkür- und Schikaneverbot (BFH, Urteil vom 29. Oktober 1992 - IV R 47/91, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1993, 143). Hierfür spreche die Tatsache, dass er - der Kläger - nunmehr eine dritte Prüfung über sich ergehen lassen müsse, obgleich in den zurückliegenden Prüfungen über einen Zeitraum von sechs Jahren hinweg keine bedeutsamen Verfehlungen festgestellt worden seien. Auf die Rechtsmissbräuchlichkeit des Vorgehens deute auch hin, dass der Beklagte zunächst einen vierjährigen Prüfungszeitraum angeordnet habe. Des Weiteren habe er ohne nachvollziehbaren Grund seine (des Klägers) Steuererklärungen vorzeitig angefordert. Abgesehen davon läge auch ein Verstoß gegen die Vorschriften der BpO vor, mit denen die Finanzverwaltung sich selbst Ermessensgrenzen gesetzt habe und die aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung führten (BFH, Urteil vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BStBl II 1991, 752). Aus den Vorschriften der BpO ergebe sich, dass nur Großbetriebe, nicht aber Mittelbetriebe oder Kleinbetriebe einer lückenlosen Außenprüfung unterliegen. Es werde bestritten, dass sein Unternehmen zum 1. Januar 2010 als Großbetrieb einzustufen gewesen sei. Randnummer 13 Der Kläger rügt ferner, dass der bloße Hinweis in der PA auf die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO nur bei so genannten „ Routineprüfungen “ zulässig sei. Von einer solchen könne jedoch nicht gesprochen werden, wenn ein Mittelbetrieb - wie hier - seit dem Jahr 2002 über einen Zeitraum von neun Jahren hinweg durchgehend geprüft werden solle. Des Weiteren sieht der Kläger den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz für verletzt. Solle bei einem Steuerpflichtigen außerhalb des allgemeinen Prüfungsrhythmus eine Außenprüfung stattfinden, so bedürfe es nach seiner Ansicht einer besonderen PA, die die vom Finanzamt angestellten Ermessenserwägungen erkennen lassen müsse. Denn bei einer Betriebsprüfung handele es sich um eine besonders intensive und umfangreiche Ermittlungsmaßnahme, die der Steuerpflichtige im Grundsatz nur im Rahmen turnusmäßiger Prüfungen hinnehmen müsse. Derartige Ermessenserwägungen habe der Beklagte - so der Kläger - weder angestellt noch sei die Ausübung des Auswahlermessens in der PA in nachprüfbarer Weise dargelegt worden. Entgegen der Ansicht des Beklagten hält der Kläger das zu erwartende Mehrergebnis für relevant, wenn es - wie hier - um eine zweite Anschlussprüfung gehe und zwei Vorprüfungen ohne relevante Prüfungsfeststellungen geblieben seien. Randnummer 14 Mit Schriftsatz vom 10. Dezember 2013 – auf den ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 35 Streitakte) - hat der Beklagte dem Senat einen Band – Bd. – Steuerakten („ FA - A… - Prüfungsanordnung für 2008 – 2010 … “) übersandt, dem Auszüge des fraglichen Kontrollmaterials beigefügt waren (siehe Trennblatt-Beschriftung: „ Kontrollmaterial - nicht zur Einsicht für den Kläger bestimmt! “). Der Beklagte bat das Gericht, das Kontrollmaterial „ vertraulich “ zu behandeln und im Fall einer Akteneinsicht dem Kläger nicht vorzulegen. Weiteres Kontrollmaterial in Form einer Daten-CD könne dem Gericht – so der Beklagte - vorgelegt werden. Randnummer 15 Auf einen fernmündlich erteilten (rechtlichen) Hinweis des Berichterstatters, dass zweifelhaft sei, ob die mit der Klage angefochtene PA vom 20. Februar 2013 ausreichend begründet sei, hat der Beklagte während des Klageverfahrens eine neue PA vom 13. März 2014 erlassen, auf die der Senat ergänzend Bezug nimmt (Bl. 51/52 Streitakte). Randnummer 16 In deren Anlage führt der Beklagte aus, dass im Rahmen der gebotenen Ermessensentscheidung von ausschlaggebender Bedeutung sei, dass ihm Kontrollmaterial vorliege, welches aus Sicht seiner Betriebsprüfungsstelle den Schluss zulasse, dass im Prüfungszeitraum nicht alle Geschäftsvorfälle zutreffend erfasst worden seien. Aus Sicht der Betriebsprüfungsstelle sei es daher notwendig, eine zweite Anschlussprüfung durchzuführen, obgleich die letzte Betriebsprüfung nicht zu nennenswerten Beanstandungen geführt habe. Randnummer 17 Auf den Antrag des Klägers vom 19. März 2014 (Bl. 53 f Streitakte) hat die Senatsvorsitzende nach vorheriger Anhörung des Beklagten durch Übersendung von Ablichtungen (Bl. 56 Streitakte) Einsicht in das dem Gericht mit Schriftsatz des Beklagten vom 10. Dezember 2013 (Bl. 35 Streitakte) vorgelegte Kontrollmaterial des Finanzamtes B… vom 4. Februar 2013 (Bl. 50 bis 72 Steuerakte „ Prüfungsanordnung für 2008 - 2010 … “) gewährt. Randnummer 18 Der Kläger beantragt, die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 aufzuheben; die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 19 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 20 Der Beklagte hält daran fest, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung gegeben seien. Aus seiner Sicht sei der Inhalt des Kontrollmaterials für die Rechtmäßigkeit der PA unerheblich. Entscheidungsgründe Randnummer 21 I. Die Klage ist zulässig. Randnummer 22 Die im Klageverfahren erlassene PA lässt insbesondere nicht das Rechtschutzbedürfnis des Klägers entfallen. Da der Kläger mit der vorliegenden Klage nicht nur die fehlende bzw. unzureichende Begründung der Ermessensentscheidung rügt, sondern auch der Auffassung ist, dass die PA unverhältnismäßig ist, kommt der PA keine erledigende Wirkung zu. Vielmehr ist das Klageverfahren in Bezug auf die PA vom 13. März 2014 fortzusetzen. II. Randnummer 23 Die Klage ist begründet. 1. Randnummer 24 Die nach § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- verfahrensgegenständliche PA über die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung vom 13. März 2014 ist aufzuheben, denn sie ist rechtswidrig (ermessensfehlerhaft) und verletzt die Rechte des Klägers, § 100 Abs. 1 Satz 1, 102 FGO. Randnummer 25 Die Voraussetzungen des § 68 FGO liegen in Bezug auf die PA vom 13. März 2014 vor. Randnummer 26 Obgleich die PA nach § 193 Abs. 1 AO eine Ermessensentscheidung ist und § 102 Satz 2 FGO insoweit bestimmt, dass Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich noch ergänzt, nicht aber nachgeholt werden dürfen, greift § 68 Satz 1 FGO auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensausübung enthielt und diese in dem „ersetzenden“ Verwaltungsakt nachgeholt werden (so für einen Haftungsbescheid: BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 - I R 29/08, BStBl II 2009, 539). Dies folgt aus der verfahrensbeschleunigenden Zielsetzung des § 68 FGO. Ein einmal anhängig gewordenes Klageverfahren soll ungeachtet einer Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden können. Verzögerungen, die mit der Unterbrechung des Verfahrens und der Einleitung eines weiteren - auf den Änderungsbescheid bezogenen - außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens verbunden sein könnten, sollen durch die gemäß § 68 FGO angeordnete automatische Klageänderung vermieden werden. Dieses Anliegen müsse - so der BFH - für Ermessensentscheidungen gleichermaßen gelten. 2. Randnummer 27 Die PA für die Jahre 2008 bis 2010 ist ermessensfehlerhaft und daher aufzuheben. Randnummer 28 Rechtsgrundlage für die PA ist § 193 Abs. 1 AO. Die nach dem Tatbestand ansonsten voraussetzungslose Außenprüfung ist bei Steuerpflichtigen zulässig, die - wie der Kläger - einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Randnummer 29 Die Entscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl., § 102 Rz. 2 mit weiteren Nachweisen -m. w. N.-). Randnummer 30 Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Überprüfung der PA darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ob die Behörde ihr Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat, kann nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensentscheidung bekannt waren oder bekannt sein mussten. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung der Finanzbehörde kommt es mithin auf die Sach- und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (von Groll in Gräber a. a. O., § 102 Rz. 13 m. w. N.). Randnummer 31 Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 FGO) konnte sich der Senat nicht zweifelsfrei davon überzeugen, dass der Beklagte das ihm eingeräumte Entschließungs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt hat (§§ 5 AO, 102 FGO).
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