im jeweiligen Vorjahr nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen in Anspruch nahmen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 212, II.
die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage bei Kliniken, die keine reinen Belegkliniken sind, ohne Weiteres zu den "günstigen" Tagen zu rechnen wären, wenn nur die Klinik selbst keine Wahlleistungen erbringt. Je nach Abrechnungsweise des Belegarztes, d.h. nach Kassengrundsätzen oder nicht, können die Belegungstage "schädlich" oder "unschädlich" sein (Rn.64) (Rn.68) .
der Unternehmer eine ordnungsgemäß anerkannte, einer Einrichtung des öffentlichen Rechts, die Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen erbringt, gleichartige Einrichtung sein muss, die zudem ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht haben muss wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Rn.80) .
sie Umsatzsteuer auf von einem ausländischen Unternehmer bezogene Eingangsleistungen schulde. Zudem habe ein überweisender Arzt im Hinblick auf die unsichere Qualifikation seiner Leistungen als medizinisch indiziert eine Verständigung mit seinem Wohnsitzfinanzamt getroffen, nach der 25 % seiner Leistungen als nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerfrei zu behandeln seien. Die Klägerin gehe davon aus,
ihre Leistungen gegenüber den Patienten des betroffenen Arztes analog zu 25 % als steuerfrei und 75 % als steuerpflichtig zu behandeln seien. Entsprechend mache sie nunmehr einen anteiligen Vorsteuerabzug geltend. Da eine direkte Zuordnung nicht möglich sei, habe sie die Gesamtvorsteuern i. S. v. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach dem Verhältnis der Umsatzerlöse aufgeteilt und einen Unsicherheitsabschlag von 10 % vorgenommen. Randnummer 11 Mit Schreiben vom 26.02.2009 (Bl. 2005/10f. USt) korrigierte die Klägerin ihre Angaben in den am 02.02.2009 eingereichten Umsatzsteuererklärungen wie folgt: Randnummer 12 2005 2006 Regelbesteuerte Umsätze 173.262,00 € 151.749,00 € Abzugsfähige Vorsteuer 4.333,32 € 4.360,70 € Steuerfreie Umsätze 4.194.573,00 € 4.679.356,00 € Sonstige Leistungen § 13b 2.075,00 € 26.899,00 € Angemeldete Steuer 23.721,00 € 23.953,00 € Randnummer 13 In dem Schreiben wies die Klägerin darauf hin, sie habe in den Erklärungen versehentlich 100 % statt richtigerweise nur 75 % der Leistungen gegenüber der Patienten eines Überweisungsarztes als steuerpflichtig behandelt. Die abzugsfähige Vorsteuer sei im Schätzungswege ermittelt worden, und zwar im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Randnummer 14 Der Beklagte erfasste offenbar nicht die Umsatzsteuererklärungen vom 02.02.2009, sondern erfasste erst die mit Schreiben vom 26.02.2009 mitgeteilten Werte als geänderte Steueranmeldungen und ging davon aus,
sie für beide Streitjahre ohne Zustimmung geänderten Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstünden (§ 168 Satz 1 Abgabenordnung – AO – ), weil sie im Vergleich zu den Anmeldungen vom 18.01.2007 und 06.03.2008 zu höheren Festsetzungen führten (vgl. Schriftsatz vom 10.11.2015, Bl. 208 GA, und Abrechnungen vom 11.03.2009, Bl. 211 GA). Randnummer 15 Ab 2009 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführt. Anfangs gingen die Prüfer davon aus,
sich eine Umsatzsteuerbefreiung der Klägerin dem Grunde nach aus § 4 Nr. 14 UStG ergebe, sich diese aber nur auf die medizinisch indizierten Eingriffe erstrecke, und ließen sich die OP-Bücher und Ausgangsrechnungen der Klägerin vorlegen (Kopien Bl. 1073ff. BP, hinsichtlich der persönlichen Daten der Patienten geschwärzt) und kamen zu der Einschätzung,
im Jahr 2004 von insgesamt 1.365 Operationen 335 umsatzsteuerpflichtige Schönheitsoperationen gewesen seien, im Jahr 2005 323 von 1.426 Operationen und in 2006 251 von 1.472 Operationen (Zusammenstellung der Operationszahlen und Umsätze Bl. 1058ff. BP). Hinsichtlich der geltend gemachten Gewerbesteuerbefreiung wurde die Klägerin zur Benennung der Vorschriften, auf die sie sich berufe, und Einreichung der erforderlichen Berechnungen und Unterlagen aufgefordert. Zu den Schönheitsoperationen teilte die Klägerin mit, die Schönheitsoperationen seien von C… durchgeführt worden; dieser habe direkt gegenüber den Patienten abgerechnet, und die Klägerin habe ihm eine monatliche Nutzungspauschale berechnet. Zur Gewerbesteuerfrage legte die Klägerin eine Tabelle (Bl. 1707f. BP) vor, in der sie ausgehend von einer geschätzten Belegungsrate von 55 % in 2004 und 50 % in 2005 und 2006 auf einen Anteil von Belegungstagen durch Patienten mit Wahlleistungen i. H. v. 49,9 % in 2005 und 47,5 % in 2006 kam. Die Zahlen seien ohne Einbeziehung der unentgeltlichen Unterbringung von Patienten in Ein-/Zweibettzimmern, wenn die Mehrbettzimmer belegt waren, berechnet worden; hierauf seien 235 Tage in 2004, 525 Tage in 2005 und 902 Tage in 2006 entfallen (vgl. Übersicht, Bl. 1725 BP). In den Betriebsprüfungsakten finden sich hierzu außerdem von der Klägerin erstellte Listen der Rechnungsnummern mit der jeweiligen Angabe, ob und an wie vielen Tagen jeweils eine Unterbringung in Ein-/Zweibettzimmern erfolgt sei (Bl. 1717ff. BP), und Belegungspläne der einzelnen Zimmer der Klinik ohne über die reinen Aufenthaltsdaten hinausgehende Angaben (Bl. 1854ff. BP). Randnummer 16 Die Prüfer stellten in einem Vermerk vom 30.07.2009 (Bl. 1062 BP) fest,
C… diverse Schönheitsoperationen gegenüber der Klägerin in Rechnung gestellt habe und die Klägerin diese dann gegenüber den Patienten abgerechnet habe. Überdies seien Schönheitsoperationen auch von anderen Ärzten durchgeführt und durch die Klägerin den Patienten in Rechnung gestellt worden. Weitere Operationen, die nach ihrer Art nicht eindeutig Schönheitsoperationen seien, seien privat abgerechnet worden, weil eine Indikation für eine Übernahme durch die Krankenkassen nicht gegeben gewesen sei. Auch diese nicht indizierten Operationen seien daher den Schönheitsoperationen gleichzustellen. Die Umsatzsteuerpflicht erstrecke sich auch auf die Anästhesieleistungen zu den Schönheitsoperationen und den diesen gleichstehenden Operationen. Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 25.08.2009 (Bl. 1063ff. BP), die durch C… der Klägerin berechneten Operationen seien solche im Bereich der Transsexuellenchirurgie mit medizinischer Indikation gewesen. Die von den Prüfern angeführten Operationen anderer Ärzte seien ebenfalls medizinisch indiziert gewesen. Aus Privatabrechnungen könne nicht auf die fehlende medizinische Indikation geschlossen werden. Anästhesieleistungen seien immer medizinisch indiziert, weil sie dem Patienten Schmerzen ersparten. Randnummer 17 Der Beklagte vertrat mit Schreiben vom 24.09.2009 (Bl. 1657 BP) die Auffassung, die Anästhesieumsätze seien nur steuerbefreit, wenn sie auf medizinisch indizierte Operationen entfielen; wenn der Anteil nicht feststellbar sei, müssten die gesamten Anästhesieumsätze als steuerpflichtig behandelt werden. Was die Erlöse aus den Fallpauschalen und den Bettenzuschlägen angehe, werde der Anteil nicht medizinisch indizierter Behandlungen auf Grundlage der vorliegenden Rechnungen auf 60 % geschätzt, sodass auch insoweit keine Steuerbefreiung eingreife. Was die an C… berechneten Entgelte für seine Belegarztleistungen angehe, sei von einer 100%igen Steuerpflicht auszugehen, da nicht habe festgestellt werden können,
C… insoweit medizinisch indizierte Operationen durchgeführt habe. Auch Umsätze aus der Einsetzung von Erektionsprothesen, denen keine Geschlechtsumwandlung vorangegangen sei, unterlägen der Umsatzsteuer. Die für Gewerbesteuerzwecke von der Klägerin vorgenommene Berechnung in Bezug auf die 40%-Grenze nach § 67 AO sei nicht nachzuvollziehen, weil die Belegungsrate nur geschätzt worden sei, die Jahressummen der Erlöse auch die Differenzen Ein-/Zweibettzimmer umfassten, Erlöse von Belegärzten einbezogen seien, welche nicht medizinisch indizierte Operationen durchgeführt hätten und Sonderfallpauschalen eingerechnet worden seien, welche Zuschläge für Ein-/Zweibettzimmer beinhalteten. Die Gewerbesteuerfreiheit sei daher zu versagen. Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 04.11.2009 (Bl. 1666 BP), die Anästhesieleistungen seien durchgängig medizinisch indiziert gewesen. Die Annahme,
60 % der Operationen nicht medizinisch indiziert gewesen seien, könne nicht nachvollzogen werden. Insbesondere die Behandlung eines Hallux valgus sei entgegen der Annahme des Beklagten medizinisch indiziert. Erektionsprothesen seien nur nach geschlechtsumwandelnden Operationen eingesetzt worden. Nebenleistungen teilten das Schicksal der Hauptleistungen, sodass auch Bettenzuschläge steuerfrei seien. Was die Leistungen für C… angehe, dürfe dessen Einigung mit seinem Finanzamt nicht übergangen werden. Die Schätzung der 40 %-Grenze sei mit den Prüfern abgesprochen gewesen und in den Vorjahren immer anerkannt worden. Es sei nicht nachzuhalten, ob alle Betten an jedem Tag zur Verfügung gestanden hätten. Im Vergleich zu den Vorjahren sei die Belegungsrate gefallen, weil sich mit Einführung des leistungsorientierten Vergütungssystems die Liegedauer je Patient verringert habe. Randnummer 18 Mit Schreiben vom 19.02.2010 (Bl. 1673 BP) wies der Beklagte darauf hin,
für die Klägerin nur § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und nicht § 4 Nr. 14 UStG in Betracht komme. Die Klägerin sei weder in den brandenburgischen Krankenhausplan eingebunden gewesen, noch habe eine Pflegesatzvereinbarung mit Kranken- oder Ersatzkassen bestanden. Es seien nach bisherigem Ermittlungsstand nicht mindestens 40 % der Belegungs-/Berechnungstage auf Patienten entfallen, denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet worden seien. Nicht dazu gehörten Wahlleistungen (Chefarzt, Ein-/Zweibettzimmer) und Leistungen der Belegärzte. Bei den Belegarztleistungen müsse die Klägerin nachweisen,
der Belegarzt gegenüber den Patienten nach den Grundsätzen zur Kassenabrechnung abgerechnet habe und auch die ihm durch die Klägerin berechneten Fallpauschalen nicht zu hoch seien. Die Sonderfallpauschalen für die Abrechnungen der Klägerin gegenüber den Patienten seien zu hoch. Die Belegungstage für die nicht medizinisch indizierten Leistungen des C… seien ebenfalls den „schädlichen Tagen“ zuzurechnen. Bei Prüfung der 40 %-Grenze seien daher nur die Belegungstage in die „günstigen Tage“ einzurechnen, bei denen der Belegarzt oder die Klinik über Krankenschein oder entsprechend den Kassenabrechnungsgrundsätzen abgerechnet habe und bei denen lediglich ein Mehrbettzimmer in Anspruch genommen worden sei. Die Klägerin erklärte in einer Besprechung am 20.04.2010 (Bl. 1690 BP), der Anteil der Belegungstage in Ein-/Zweibettzimmern habe (entsprechend der bereits vorgelegten Tabelle Bl. 1707f. BP) 2005 bei 49,9 % und 2006 bei 47,5 % gelegen. Darin seien allerdings die Belegarztpatienten von C… nicht enthalten, weil diese nicht einzubeziehen seien. Auch die Patienten mit Sonderfallpauschalen seien nicht einbezogen; deren Unterbringung in Zweibettzimmern sei wegen der Pauschalabrechnung unschädlich. Den Basisfallwert (3.800,00 €) habe sie in Orientierung an andere Kliniken ermittelt, er werde von den Krankenkassen (bis auf die DKV, bei der nur 3.660,00 € angesetzt würden) auch akzeptiert. Randnummer 19 Im Anschluss an die Besprechung vom 20.04.2010 nahm der Beklagte mit Schreiben vom 22.04.2010 dahingehend Stellung, ohne eine Aufstellung der Gesamtbelegungstage könne der Anteil der wahlleistungsfreien Belegungstage nicht überprüft werden. Es bestünden zudem Zweifel an der Richtigkeit der Aufstellung über die Belegung der Ein-/Zweibettzimmer, und es seien die „schädlichen“ Belegungstage C… sehr wohl einzubeziehen. Gehe man von geschätzt nur 3 Belegungstagen pro medizinisch nicht indizierter Operation des C… (335 in 2004, 323 in 2005 und 251 in 2006) aus, sei die 60 %-Grenze bereits überschritten. Zudem sei weiterhin von der Schädlichkeit der auf die Operationen von Belegärzten entfallenden Belegungstage auszugehen; es sei nicht offengelegt, ob die Belegärzte nach der GOÄ abgerechnet hätten und damit einem Krankenhausarzt, der Wahlleistungen erbringe, gleichzustellen seien. Der Basisfallwert der Klinik übersteige die Basisfallwerte in Brandenburg deutlich. Seit 2005 gelte eine fünfjährige Konvergenzphase zur Anpassung an die Landesbasisfallwerte, um eine Erstattungsfähigkeit durch die gesetzliche Krankenversicherung sicherzustellen. Da die Klägerin eine Anpassung nicht vorgenommen habe, sei davon auszugehen,
eine Erstattungsfähigkeit nicht angestrebt werde. Die Sonderfallpauschalen seien höher als die für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätze. Es sei daher von der vollen Gewerbe- und Umsatzsteuerpflicht auszugehen. Zum Komplex der Basisfallwerte findet sich in den Betriebsprüfungsakten eine Übersicht der Krankenkasse über die Landesbasisfallwerte 2005 (Stand 26.09.2005, Bl. 1713 BP), die einen Landesbasisfallwert in Brandenburg i. H. v. 2.639,31 € ausweist; auch in den übrigen Bundesländern lagen die Basisfallwerte 2005 durchgängig nicht über 3.085,81 €. Eine entsprechende Übersicht mit Stand 01.12.2009 (Bl. 1714 BP) weist für Brandenburg einen Landesbasisfallwert i. H. v. 2.854,16 € und für die übrigen Bundesländer keinen Wert über 3.072,68 € aus. Auch die mit den einzelnen brandenburgischen DRG-Krankenhäusern in den Jahren 2003 bis 2010 vereinbarten Basisfallwerte lagen überwiegend unter 3.000,00 € (Übersichten Bl. 1715f. BP). Randnummer 20 Die Klägerin entgegnete mit Schreiben vom 18.05.2010 (Bl. 1965 BP), die Patienten von C… seien in den bereits übersandten Listen enthalten. Auf die medizinische Indikation der Eingriffe komme es im Rahmen von § 67 Abs. 2 AO nicht an. Die Leistungen der Klägerin seien in jedem Fall allgemeine Krankenhausleistungen gewesen, ohne
der Grund der medizinischen Betreuung eine Rolle spiele. Auf einen Nachweis der Abrechnungsmethode der Belegärzte komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – nur bei reinen Belegkliniken an, die Klägerin habe aber auch einen eigenen ärztlichen Dienst. Der Basisfallwert sei nicht mit dem Landesbasisfallwert zu vergleichen, sondern es sei eine überregionale Betrachtung angezeigt. Die Landesbasisfallwerte seien zudem nicht verbindlich gewesen. Die tatsächlich erfolgte Erstattung von Entgelten für Leistungen der Klägerin durch Krankenkassen, Beihilfeträger u. ä. belege zudem die Angemessenheit ihres Basisfallwertes. Mit Schreiben vom 11.06.2010 (Bl. 1970 BP) führte die Klägerin ergänzend aus, sie habe bei Berechnung der 40/60-Grenze des § 67 Abs. 2 AO diejenigen Patienten als „schädlich“ berechnet, an die Wahlleistungen erbracht worden seien. Von den Belegarztpatienten habe sie nur diejenigen als „schädlich“ behandelt, an die sie selbst Wahlleistungen erbracht habe. Patienten mit Abrechnung nach Sonderfallpauschalen seien als unschädlich behandelt worden, wenn eine volle Kostenübernahme durch die gesetzliche Krankenversicherung erfolgt sei, weil keine DRG-Fallpauschalen existierten (z. B. bei Operationen von Transsexuellen). Die Betriebsprüfung gehe zu Unrecht davon aus,
Belegpatienten stets „schädlich“ seien,
die Patienten, an denen C… nicht medizinisch indizierte Operationen vorgenommen habe, stets „schädlich“ seien,
die Patienten mit Sonderfallpauschalen „schädlich“ seien und
aufgrund des Basisfallwerts der Klägerin eine Kostenübernahme durch die gesetzliche Krankenversicherung ausgeschlossen werde. Die auf Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage seien „unschädlich“, wenn die Klinik bei diesen Patienten nur allgemeine Krankenhausleistungen erbringe. Auf die medizinische Indikation der Behandlungen stelle § 4 Nr. 16 Buchst.
G gemeinschaftsrechtswidrig sei. Es handele sich um eine wesentliche Änderung der Umstände. Von daher sei ihr vor einer Auswertung des Prüfungsberichts durch Erlass geänderter Bescheide Gelegenheit zur ergänzenden Stellungnahme zu geben. Randnummer 22 Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 03.01.2013 (Bl. 2698 BP) mit, das Schreiben vom 21.12.2012 habe sich der datentechnischen Verarbeitung des Prüfungsberichts überschnitten. Es würden daher in Kürze geänderte Steuerbescheide zugehen. Die neue Argumentation könne daher nur noch im Rechtsbehelfsverfahren geprüft werden. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 14.01.2013 (Bl. 11ff., 14ff. der Gerichtsakte – GA -) setzte der Beklagte auf Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung – jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung - die Umsatzsteuer 2005 auf 501.837,18 € und die Umsatzsteuer 2006 auf 529.006,38 € fest. Dabei wurden im Jahr 2005 regelbesteuerte Umsätze i. H. v. 3.794.740,00 € und in Jahr 2006 solche i. H. v. 4.185.676,00 € angesetzt. Randnummer 23 Mit Schreiben vom 13.02.2013 (Bl. 19ff. GA) legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung und machte geltend, ihr komme die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 16 Buchst.
sie bereits in den Jahren 2005 und 2006 ihren Basisfallwert während der sogenannten Konvergenzphase an den brandenburgischen Landesbasisfallwert hätte anpassen müssen, könnte dies frühestens ab 2007 zum Wegfall der Steuerbefreiung führen. Denn § 4 Nr. 16 Buchst.
die europarechtliche Steuerbefreiung das Ziel der Kostensenkung für die Patienten und nicht der Kostensenkung für die Sozialversicherungsträger in den Vordergrund stelle. Randnummer 24 Mit Bescheid vom 03.06.2013 (Bl. 2825 BP) gewährte der Beklagte die beantragte Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer 2005 und 2006 nur gegen Sicherheitsleistung. Am 24.06.2013 stellte die Klägerin beim Finanzgericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung, der beim erkennenden Senat zum Az. 7 V 7199/13 geführt wurde. Randnummer 25 Mit Schreiben vom 08.08.2013 (Bl. 2929 BP) vertrat der Beklagte gegenüber der Klägerin weiter die Auffassung, an der Steuerpflicht der Umsätze der Klägerin sei festzuhalten. Selbst wenn § 4 Nr. 16 UStG europarechtswidrig sei, erfülle die Klägerin doch nicht die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
ihr eine Steuerbefreiung zustehe. Mit Schreiben vom 14.10.2013 (Bl. 48ff. GA) legte die Klägerin Einspruch gegen die am 10.10.2013 übermittelten Umsatzsteuervoranmeldungen ein, den sie mit Schreiben vom 31.10.2013 (Bl. 78ff. GA) dahingehend begründete, im Jahr 2013 erfülle sie zwar nicht die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst.
Kosten einer Leistung nicht vollständig von Sozialversicherungsträgern übernommen würden, rechtfertige keine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung. § 4 Nr. 14 Buchst.
nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungstage auf Patienten mit Wahlleistungen hinsichtlich der Zimmerbelegung entfielen. Zudem sei nicht belegt,
die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage den nach § 67 Abs. 1 AO begünstigten Tagen zuzurechnen seien. Überdies sei nicht belegt,
sich die Höhe der von der Klägerin berechneten Fallpauschalen innerhalb der Grenzen des § 67 Abs. 1 AO bewegt hätte. Unterlagen über die Vornahme der notwendigen Vorauskalkulation ihrer Pflegesätze auf Selbstkostenbasis habe die Klägerin nicht vorgelegt. Auch von der Notwendigkeit der Abschmelzung des Basisfallwerts der Klägerin auf den Landesbasisfallwert schon ab 2005 sei weiterhin auszugehen. § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. verstoße nicht gegen das Gemeinschaftsrecht; dies ergebe sich auch nicht aus der zu ambulanten Pflegediensten ergangenen EuGH-Entscheidung in Sachen Zimmermann. Es sei überdies auch weiterhin davon auszugehen,
die Klägerin die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst.
eine vollständige Kostenübernahme durch Sozialversicherungsträger nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei. Die soziale Vergleichbarkeit der Klägerin mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern sei gegeben, denn auch dort würden Wahlleistungen erbracht, und Beschaffungs- und Betriebskosten seien dort nur deshalb nicht in die Fallpauschalen einkalkuliert, weil sie staatlich finanziert würden. Sie biete wie die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser Leistungen der Krankenhausbehandlung und damit ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation und der üblichen, damit eng verbundenen Leistungen. Ihre soziale Zweckbestimmung sei damit der Schutz der menschlichen Gesundheit. Für die soziale Vergleichbarkeit komme es auch nach Auffassung des BFH weder auf die Höhe der Entgelte noch auf die Art der Finanzierung an. Die Ausstattung des Krankenhauses der Klägerin entspreche der Regelausstattung eines Plankrankenhauses. Sie habe auch gesetzlich versicherte Patienten behandelt, ohne
nennenswerte Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden hätten. Randnummer 38 Die Klägerin beantragt,
die Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten ästhetischen Eingriffen und Schönheitsoperationen durchweg mit Umsatzsteuer abgerechnet worden seien und in den streitigen Umsätzen nicht enthalten seien. Anders als bei § 4 Nr. 14 Buchst.
in ca. 35 % der Fälle Patienten Kostenübernahmeansprüche gegen gesetzliche Krankenversicherungen und Beihilfeträger gehabt hätten; ein vergleichbar hoher Anteil Kostenübernahmeberechtigter Patienten sei bei der Klägerin aber nicht belegt. Es sei aus der Buchhaltung lediglich erkennbar,
ca. 22 % der Erlöse auf Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherungen beruhten (vgl. Anlagen Bl. 141ff. GA). Da es sich dabei allerdings überwiegend um Sonderfallpauschalen gehandelt habe, die im Schnitt höher als die Fallpauschalen gewesen seien, müsse von einem deutlich geringeren Anteil an der Zahl der Patienten ausgegangen werden. Sollte nur eine Erlösbuchung pro Patient stattgefunden haben, ergäbe sich sogar nur ein Anteil von 3 %. Auch der Anteil der Schönheitsoperationen sei weiterhin nicht ausreichend belegt. § 30 GewO sehe keine umfassende Prüfung der Voraussetzungen, sondern nur eine Versagung der Gewerbeerlaubnis bei Vorliegen entgegenstehender Tatsachen vor, sodass die Erlaubnis keine Anerkennung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst.
die Finanzverwaltung im Billigkeitswege für die Zeit nach dem 01.01.2009 die Steuerfreiheit auch für Krankenhäuser gewähre, welche bis zum 31.12.2008 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. steuerbefreit gewesen seien. Im Übrigen sei im Rahmen des Merkmals der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung eine Ungleichbehandlung nicht nur im Verhältnis privater Krankenhäuser untereinander unzulässig, sondern jede Ungleichbehandlung von Krankenhäusern gleich welcher Rechtsform. Randnummer 51 Ihre Umsätze seien daher überwiegend (bis auf einzelne medizinisch nicht indizierte Behandlungen) umsatzsteuerfrei, wobei allerdings in 2013 im Hinblick auf einen Teil der an sich steuerfreien Umsätze Umsatzsteuer nach § 14c UStG geschuldet werde. Randnummer 52 Der Beklagte hat entgegnet, die Angaben der Klägerin zu den Belegungstagen mit und ohne Wahlleistungen seien nicht nachvollziehbar und deckten sich auch nicht mit früheren Zahlenangaben. Überdies habe die Klägerin nur sechs Betten in Mehrbettzimmern, sodass darauf rechnerisch nur maximal 6 * 365 = 2.190 Übernachtungen pro Jahr entfallen könnten; die Klägerin habe hier aber für die Jahre 2004 – 2006 durchgängig niedrigere Zahlen der Ein-/Zweibettzimmerbelegungstage angegeben, als sich daraus rechnerisch ergeben müssten. Im Übrigen seien bei den genannten Zahlen offensichtlich die Patienten von C… nicht erfasst worden, wie sich aus einem Abgleich einer früher vorgelegten Liste der Belegungstage (Bl. 1725 BP) mit (nur unvollständig vorliegenden) Rechnungen der Klägerin an C… (Bl. 664ff. BP) ergebe. Es sei auch weiterhin nicht nachgewiesen,
die Belegärzte gegenüber den Patienten kein höheres Entgelt i. S. d. § 67 AO abgerechnet hätten. Auch die Angaben zu Zahl und Umsatzanteil der nicht medizinisch indizierten Operationen in 2013 sei weder nachvollziehbar noch belegt; insoweit müsse die Klägerin Unterlagen (z. B. die OP-Bücher), ggf. in anonymisierter Form, vorlegen. Fehlende Rückmeldungen von beihilfeberechtigten Patienten wegen nicht erfolgter Erstattungen seien als solche kein Beweis dafür,
Erstattungen durchgängig erfolgt seien. Dies gelte insbesondere bei Behandlungen, die schon der Art nach nicht beihilfefähig seien (insb. Schönheitsoperationen). Randnummer 53 Darauf hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 19.02.2016 (Bl. 372 GA) erwidert, es habe Unterbringungen in Ein- und Zweibettzimmern ohne Berechnung von Zuschlägen gegeben, insbesondere, wenn die Dreibettzimmer nicht frei gewesen seien; ihre Angaben bezögen sich auf die tatsächlich berechneten Zuschläge. Aufgrund nochmaliger Nachprüfung habe sich ergeben,
die vorgerichtlich gegenüber dem Beklagten angegebenen Gesamtbelegungstage (5.509 in 2004, 5.418 in 2005 und 5.900 in 2006) zuträfen, sodass sich sogar niedrigere Quoten von Belegungstagen mit Wahlleistungen ergäben. Die Belegungstage mit Wahlleistungen seien wegen Rechen-/Übertragungsfehlern geringfügig zu korrigieren auf 3.093 in 2004, 2.710 in 2005 und 2.811 in 2006. Die Belegungstage von Patienten des C… seien sehr wohl enthalten; diese seien nicht von der Klägerin sondern von C… gegenüber den Patienten abgerechnet worden und in den von der Klägerin gegenüber C… abgerechneten Beträgen enthalten. Die Klägerin habe C… generell keine Ein-/Zweibettzimmerzuschläge in Rechnung gestellt, und C… habe solche auch den Patienten nicht in Rechnung gestellt. Viele Behandlungen von C… seien auch ambulant durchgeführt worden. Die nicht medizinisch indizierten Schönheitsoperationen des C… habe sie als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Alle Unterlagen, welche der Beklagte zur medizinischen Indikation der Behandlungen angefordert habe, seien ihm stets vorgelegt worden. Darauf komme es aber auch nicht an, da sämtliche kosmetischen Behandlungen einschließlich der medizinisch indizierten kosmetischen Behandlungen weniger als 5% des Gesamtumsatzes der Klinik ausgemacht hätten. Randnummer 54 Dem Gericht haben neben den Akten des hiesigen Klageverfahrens und des Aussetzungsverfahrens zum Az. 7 V 7199/13 je ein Band Umsatzsteuer- und Bilanzakten, 5 Hefter Einspruchsvorgänge und 7 Ordner Betriebsprüfungsakten zur Steuernummer …, die der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 55 I. Nachdem die Einspruchsentscheidungen vom 28.08.2014 ergangen sind, wird die ursprünglich als Untätigkeitsklage i. S. d. § 46 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – erhobene Klage ohne weiteres als Anfechtungsklage gegen die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen fortgesetzt, ohne
eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Levedag in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 46 FGO, Rn. 28 m. w. N.). Randnummer 56 Soweit die Klägerin gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Juli und August 2013 Klage erhoben hat, ist die Umsatzsteuerjahresfestsetzung für 2013 in Gestalt der elektronisch übermittelten Umsatzsteuererklärung, welche mit Zustimmung des Beklagten am 20.02.2015 nach § 168 Satz 1, Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, gem. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ersetzt der Umsatzsteuerjahresbescheid einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid i. S. d. § 68 Satz 1 FGO (BFH, Beschluss vom 04.06.2007 V B 76/06, BFH/NV 2007, 2151 m. w. N.). Gesichtspunkte, die dafür sprächen, die vom Steuerpflichtigen durch eine Steueranmeldung selbst herbeigeführte Steuerfestsetzung von den Wirkungen des § 68 FGO auszuschließen, sind nicht ersichtlich (BFH, Urteil vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 zu § 365 Abs. 3 AO; Urteil des erkennenden Senats vom 13.05.2015 7 K 7323/13 , Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst – DStRE – 2016, 412, Revision anhängig unter dem Az: XI R 14/15; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO, § 68 Rn 29). Unbeachtlich ist,
für einige Vorauszahlungszeiträume des Streitjahres Einspruchsverfahren anhängig waren, in denen das Ergehen einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung grundsätzlich dazu geführt hätte,
diese Jahresfestsetzung nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden wäre. Denn insoweit hat das Klageverfahren Vorrang (Urteil des erkennenden Senats vom 13.05.2015 7 K 7323/13 , a. a. O.). Randnummer 57 Obgleich der Beklagte mit der Zustimmung der Steuererklärung der Klägerin gefolgt ist, hat dies nicht zur Erledigung der Klage geführt, weil die Steuererklärung (wohl vorsorglich) von der Steuerpflicht sämtlicher Umsätze der Klägerin ausgeht, das Klagebegehren aber auf die Behandlung des wesentlichen Teils der Umsätze als steuerfrei gerichtet ist und durchgängig gerichtet war. Randnummer 58 Ob der Beklagte die Steuererklärungen für 2005 und 2006 vom 02.02.2009 und das Schreiben vom 26.02.2009 korrekt verarbeitet hat, kann dahinstehen, weil jedenfalls der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die Erstfestsetzungen in Gestalt der ersten Umsatzsteuererklärungen vom 18.01.2007
im jeweiligen Vorjahr nicht mehr als 60 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen in Anspruch nahmen (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1994, 212, II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Gesonderte berechenbare Leistungen i. d. S. sind Wahlleistungen hinsichtlich der Unterkunft (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) oder der Arztwahl (Chefarztbehandlung). Dem liegt die Überlegung zugrunde,
Krankenhäuser in privater Trägerschaft nur dann unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, wenn sie diese Wahlleistungen nur in beschränktem Umfang erbringen. Denn die Wahlleistungen bezüglich der Unterkunft und Chefarztbehandlung können nicht von allen Krankenhauspatienten, sondern nur von denjenigen in Anspruch genommen werden, die die hierfür erforderlichen Zusatzkosten aufbringen können und wollen. Auf sog. medizinische Wahlleistungen kommt es dagegen nicht an; letztere sind bei der Berechnung der Belegungs- oder Berechnungstage nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. nicht zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 26.08.2010 V R 5/08, BStBl II 2011, 296, II. 3. der Gründe). Randnummer 64 Die Leistungen von Belegärzten gehören nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen, § 2 Abs. 1 Satz 2 BPflV. Zwar hat der BFH (Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O., II. 2. b) der Gründe) entschieden,
bei reinen Belegarztkliniken die Belegungstage der Patienten in die nach § 67 AO begünstigten Tage einzubeziehen sein können, wenn der Belegarzt den Patienten gegenüber nach Kassengrundsätzen abrechnet. Was daraus genau für die Behandlung von Belegungstagen von Patienten folgt, die in Kliniken, die einen eigenen ärztlichen Dienst haben, durch Belegärzte behandelt werden, ist nicht abschließend geklärt. Nach Auffassung des Senats kann entgegen der Annahme der Klägerin nicht davon ausgegangen werden,
die auf die Patienten von Belegärzten entfallenden Belegungstage bei Kliniken, die – wie die Klägerin - keine reinen Belegkliniken sind, ohne Weiteres zu den „günstigen“ Tagen zu rechnen wären, wenn nur die Klinik selbst keine Wahlleistungen erbringt. § 67 Abs. 2 AO verlangt keine Höchstquote „schädlicher“ Belegungstage, sondern eine Mindestquote „günstiger“ Belegungstage, sodass eine Nichtberücksichtigung der Belegarzttage schon nach der Formulierung des Gesetzestextes nicht zu einer Behandlung der Belegarzttage als „günstig“ führt. Andernfalls wäre auch die Aussage des BFH nicht verständlich,
eine analoge Anwendung von § 67 Abs. 2 AO bei reinen Belegkliniken geboten sei, um diesen die Steuerbefreiung nicht generell vorzuenthalten (BFH, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O., II. 2. c) der Gründe), es also um eine Begünstigung der Belegarztkliniken über den Normwortlaut hinaus geht. Zwar deuten die Ausführungen des BFH in diesem Urteil darauf hin,
nur bei reinen Belegkliniken auf die Abrechnungsweise des Belegarztes gegenüber seinen Patienten abzustellen sei. Im Zusammenhang liegt aber nahe,
der BFH davon ausging, Belegarzttage bei Krankenhäusern mit eigenem ärztlichen Dienst seien im Regelfall „schädlich“; speziell für reine Belegarztkliniken hat der BFH insoweit offenbar nur eine Erweiterung der Steuerbefreiung gewähren wollen;
sich für Kliniken, die auch einen eigenen ärztlichen Dienst haben, daraus eine noch weitergehende Erweiterung ergeben soll, erscheint fernliegend. Wenn man zu Gunsten der Klägerin der Finanzverwaltung dahingehend folgt,
auch bei nicht reinen Belegkliniken die auf Belegarztbehandlungen entfallenden Belegungstage je nach Abrechnungsweise des Belegarztes gegenüber seinen Patienten als „schädlich“ oder „unschädlich“ zu werten sind (also die vom BFH vorgesehene Erweiterung für Belegkliniken in gleicher Weise auch auf die nicht reinen Belegkliniken erstreckt), kommt es darauf an, ob die Belegungstage mit „eigenen“ Patienten der Klägerin mit Wahlleistungen und die Belegungstage mit Belegarztpatienten und „befreiungsschädlicher“ Abrechnung des Belegarztes oder Wahlleistungen der Klägerin nachweislich höchstens 60 % der Gesamtbelegungstage ausmachen. Die entsprechende Auffassung wird auch von Seer (in Tipke/Kruse, AO/FGO, Werksstand 141. Lieferung 07.2015, § 67 AO, Rn. 3) vertreten, der die Belegungstage für Belegarztpatienten nur dann den „günstigen“ Tagen zurechnet, wenn weder die Klinik Wahlleistungen abrechnet noch der Belegarzt nach GOÄ statt nach Kassengrundsätzen abrechnet, und andernfalls den „schädlichen“ Tagen. Ginge man dagegen davon aus,
bei nicht reinen Belegkliniken nicht auf die Abrechnungsweise der Belegärzte abzustellen ist (so wohl Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Werksstand
sowohl der Zähler als auch der Nenner des Bruchs, welcher den Anteil der „günstigen“ und „schädlichen“ Tage angibt, jeweils bei 0 läge. Die beiden letztgenannten Möglichkeiten begegnen aber auch – ebenso wie eine generelle Behandlung der Belegungstage als „günstig“, wenn nur von der Klinik selbst keine Wahlleistungen berechnet werden – durchgreifenden Bedenken im Hinblick auf die Behandlung von Grenzfällen. Denn wenn eine reine Belegklinik einen einzigen Arzt selbst anstellt, der einen einzigen Patienten behandelt, auf den ein einziger Belegungstag entfällt, verhindert nur die von Seer und vom hiesigen Senat vertretene Auslegung, welche auch bei nicht reinen Belegkliniken die Belegungstage je nach Abrechnungsweise des Belegarztes als „schädlich“ oder „unschädlich“ berücksichtigt, ein schlagartiges „umkippen“ der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. allein durch den einen zusätzlichen Belegungstag durch den einen von dem eigenen Arzt behandelten Patienten. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG a. F. wären unter diesem Gesichtspunkt also nur erfüllt, wenn der Senat überzeugt wäre,
die Summe der Belegungstage mit eigenen Patienten ohne Wahlleistungen und der Belegungstage von Belegarztpatienten, bei denen der Belegarzt ausschließlich nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat und bei denen auch die Klägerin keine Wahlleistungen erbracht hat, in 2004 (für das Streitjahr 2005) und 2005 (für das Streitjahr 2006) bei mindestens 40% der Gesamtbelegungstage lag. Diese Überzeugung konnte der Senat aber nicht gewinnen. Randnummer 65 Die Klägerin trägt vor,
die Belegungstage mit eigenen Wahlleistungen der Klägerin in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils unter 60 % gelegen hätten. Es erscheint trotz der im Verfahrensverlauf teilweise schwankenden Zahlenangaben und des Bestreitens durch den Beklagten auch durchaus naheliegend,
diese Quoten tatsächlich unter 60 % lagen; alle Zahlenangaben der Klägerin lagen jeweils unter der 60%-Schwelle, und es liegen auch Unterlagen vor (Bl. 1707ff., 1725ff. BP), welche nahelegen,
die Klägerin ihre Zahlen konkret anhand der Belegungspläne ermittelt hat (wenn auch teilweise mit kleineren Fehlern, vgl. Bl. 1965 BP). Dies kann als wahr unterstellt werden. Allerdings trägt die Klägerin auch vor (Bl. 231f. GA), alle Belegungstage entfielen auf Belegarztpatienten, was nach Auffassung des Senats ohnehin zur unmittelbaren Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.11.1993 (V R 64/89, a. a. O., II. 2. der Gründe) führt, ohne
es auf die Zweifelsfrage zu Behandlung von Belegarzttagen bei Krankenhäusern mit eigenem ärztlichen Dienst ankommt. Denn selbst wenn die Klägerin einen eigenen ärztlichen Dienst hatte, auf die Behandlung durch die angestellten Ärzte und Konsiliarärzte aber keine Belegungstage entfielen, kann der eigene ärztliche Dienst bei der eindeutig auf die Belegungstage abstellenden Regelung des § 67 AO die Maßgeblichkeit der Belegarztleistungen nicht verdrängen. Randnummer 66 Etwas anderes ergibt sich vor diesem Hintergrund auch nicht daraus,
nach § 13 Abs. 2 Satz 2 BPflV 2005/2006 auch für die Behandlung von Belegpatienten Pflegesätze zu vereinbaren waren. Denn wenn bei der Klägerin alle Belegungstage auf Patienten entfallen, die von Belegärzten operiert wurden, ist davon auszugehen,
das Leistungsangebot der Klägerin von den Behandlungen der Belegärzte maßgeblich geprägt war. Insoweit weicht das Leistungsangebot der Klägerin von demjenigen eines typischen Krankenhauses ab, bei dem Belegpatienten nicht den überwiegenden Teil der Belegungs-/Berechnungstage ausmachen. Es ist davon auszugehen,
ein solches Krankenhaus dem Leitbild entspricht, welches der Gesetzgeber bei der Steuerbefreiung im Sinn hatte. Die Prüfung der Vergleichbarkeit der sozialen Bedingungen der Leistungserbringung durch die Klägerin wäre aber nicht sinnvoll möglich, wenn die das Leistungsangebot der Klägerin prägenden Belegarztleistungen außer Acht gelassen würden. Die Frage, ob Krankenhäuser in privater Trägerschaft unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, ist aber Grundlage der Beurteilung der Voraussetzungen des § 67 AO (BFH, Urteil vom 26.08.2010 V R 5/08, BStBl II 2011, 296, II. 3. der Gründe). Randnummer 67 Dafür spricht auch,
auch Chefärzte häufig selbst gegenüber den Patienten liquidieren dürfen und insoweit mit Belegärzten vergleichbar sind. Chefarztbehandlungen führen auch in diesen Fällen zur „Schädlichkeit“ (so auch Oberfinanzdirektion – OFD – Frank-furt a. M., Schreiben vom 07.03.2016 S 0186 A– 6.St 53, juris). Randnummer 68 Daher ist nach Auffassung des erkennenden Senats zu prüfen, wie viele der von der Klägerin als „günstig“ eingestuften Tage auf Patienten entfallen, denen gegenüber der betreffende Belegarzt nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat; nur diese sind im Ergebnis als „günstig“ anzusehen. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob in den Abrechnungen der Belegärzte gegenüber den Patienten Ein-/Zweibettzimmerzuschläge enthalten waren; angesichts der Feststellungslastverteilung (diese liegt bei der Klägerin) kommt es auch nicht darauf an, ob die betreffenden Vermutungen des Beklagten zutreffen, sondern darauf, ob zur Überzeugung des Senats positiv festgestellt werden kann,
mindestens 40% der Belegungstage auf Patienten entfielen, gegenüber denen der betreffende Belegarzt nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Hierzu kann die Klägerin aber nach eigenen Angaben weder Daten vortragen, noch lassen sich solche aus den Akten ableiten. Es ist auch nicht unzumutbar, wenn die Klägerin insoweit die Darlegungslast trifft. Soweit die Klägerin darauf verweist, die Belegärzte dürften ihr nach § 28 des Krankenhausgesetzes des Landes Brandenburg – LKGBbg – in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung keine Informationen zu ihrer Abrechnungsweise geben, ist dies unzutreffend, weil eine entsprechende Weitergabe an die Verwaltung der Klägerin von § 4 Abs. 2 Nr. 1 der zu § 28 LKGBbg ergangenen Krankenhausdatenschutzverordnung – KHDsV – gedeckt gewesen wäre. Insbesondere hinsichtlich der Leistungen, die C… als Belegarzt erbracht hat, wäre es auch rein technisch ohne unzumutbaren Aufwand möglich gewesen, Vorsorge dafür zu treffen, zur Abrechnungsweise gegenüber dessen Patienten vortragen zu können, weil C… auch Geschäftsführer der Klägerin ist, zumal das Urteil des BFH zu der Maßgeblichkeit der Abrechnungsweise von Belegärzten (BFH, Urteil vom 25.11.1993 V R 64/89, a. a. O.) bereits vor den Streitjahren ergangen ist, sodass es auch nicht ausgeschlossen war, ein entsprechendes Dokumentationsbedürfnis zu erkennen. Die fehlende Aufklärbarkeit geht nach Feststellungslastgesichtspunkten zu Lasten der Klägerin. Randnummer 69 bb) Von daher kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, ob auch eine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen erforderlich gewesen wäre, wovon der BFH allerdings wohl nach wie vor ausgeht. So hat der BFH bereits mehrfach, erstmals schon im Jahre 2003 und damit vor Beginn des Streitzeitraums, entschieden,
eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die – soweit möglich – die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist (BFH, Urteile vom 18.03.2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219, II. 2.
die Klägerin nicht nach Pflegesätzen, sondern nach Fallpauschalen in Anlehnung an das KHEntG abgerechnet hat und
für ihre Leistungen in den Streitjahren dem Grunde nach bereits das Fallpauschalensystem eingeführt war. Allerdings verwies § 11 Abs. 4 KHEntG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für die Jahre 2003 und 2004 auch auf die Leistungs- und Kalkulationsaufstellung nach den Anlagen 1 und 2 der BPflV, welche eine Vorauskalkulation nach Selbstkosten vorsah; die so für 2003 und 2004 ermittelten krankenhausindividuellen Basisfallwerte und Erlösbudgets waren wiederum die Ausgangsgröße für die nach § 4 KHEntG a. F. vorgesehene stufenweise Angleichung an den Landesbasisfallwert in den Jahren 2005 bis 2009. Zweifelhaft erscheint die Auffassung der Klägerin, § 3 Abs. 1 Satz 3 KHEntG sei zu entnehmen,
keine Rechtsfolgen an die Nachweise oder ihr Fehlen geknüpft seien. Zudem verwies § 3 Abs. 3 KHEntG in den Streitjahren 2005 und 2006 auf § 6 BPflV, dem wiederum das Erfordernis einer Vorauskalkulation auf Selbstkostenbasis zugrunde lag. Es spricht manches dafür,
in der Übergangsphase der Systemumstellung zum Fallpauschalensystem, in welche die Streitjahren 2005 und 2006 fallen, eine (für 2003 und 2004 vorgenommene) Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen durchaus noch Voraussetzung für die Steuerbefreiung war. Eine solche Selbstkostenkalkulation hat die Klägerin aber unstreitig weder in den Streitjahren noch in den Jahren 2003 und 2004 vorgenommen, sondern sich an den Basisfallwerten anderer Krankenhäuser orientiert. Ob der Beklagte eine Selbstkostenkalkulation in der Vergangenheit von der Klägerin verlangt hat, ist für die Frage, ob die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt, nicht maßgeblich; ob sich daraus ein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ergeben könnte, ist im Rahmen der klagegegenständlichen Festsetzungen nicht zu prüfen. Die Klägerin hatte in den Streitjahren 2005 und 2006 auch noch nicht (schneller als vom Gesetz vorgesehen) die Angleichung ihres Basisfallwerts an den Landesbasisfallwert abgeschlossen, was möglicherweise das Vorliegen einer Selbstkostenkalkulation in den Jahren 2003 und 2004 für die Steuerbefreiung in 2005 und 2006 entbehrlich gemacht hätte. Das von der Klägerin angeführte Problem der unterschiedlichen Kostenstruktur in Bezug auf Investitionskosten bestand im Übrigen auch schon nach der Rechtslage vor Beginn der Systemumstellung zum Fallpauschalensystem; dennoch hat der BFH hier das Erfordernis der Vorauskalkulation bejaht. Randnummer 70 cc) Soweit der Beklagte bei den Umsatzsteuerfestsetzungen der Vorjahre von einer Steuerbefreiung der Umsätze ausgegangen ist, folgt daraus nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung keine Bindung für die Streitjahre 2005 und 2006. Die Finanzverwaltung ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219, II. 6. c) cc) der Gründe m. w. N.). Dem Beweisantrag der Klägerin dafür,
sie vom Finanzamt als Krankenhaus behandelt wurde und bis 2003 als von der Umsatzsteuer befreit angesehen wurde, war daher nicht nachzukommen.
elbe gilt für den Beweisantrag für den Vortrag, seit ihrer Gründung habe sich an ihrem Leistungsspektrum und an den sozialen Bedingungen ihrer Leistungserbringung nichts geändert; gleiches gelte für die anderen Krankenhäuser in Brandenburg, insbesondere die zugelassenen. Randnummer 71
die Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
sich aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des EuGH in Sachen Zimmermann (Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, DStRE 2013, 423) nicht etwa ergibt,
die 40%-Grenze als solche unionsrechtswidrig ist. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich lediglich, wie auch der BFH entschieden hat (Urteil vom 18.03.2015 XI R 8/13, a. a. O., II. 3. f) der Gründe; so für ambulante Pflegeeinrichtungen auch das von der Klägerin ebenfalls angeführte Urteil des BFH vom 02.03.2011 XI R 47/07, BStBl II 2012, 699),
1 Buchst. b) 6. EG-Richtlinie keine Grundlage dafür bietet,
das deutsche Gesetz auf die Verhältnisse des Vorjahres statt auf diejenigen des laufenden Jahres abstellt. Zutreffend hat der BFH aber auch erkennen lassen,
es darauf nicht ankommt, wenn die Befreiungsvoraussetzungen auch nach den Verhältnissen des laufenden Kalenderjahres nicht gegeben sind. Letzteres ist hier der Fall, denn für keines der Jahre 2004 bis 2006 konnte festgestellt werden,
die Klägerin mit den Belegungstagen, die auf Patienten ohne Wahlleistungen und – bei Belegarztpatienten - nur mit Abrechnung nach Kassengrundsätzen die 40%-Grenze gewahrt hätte, und auch das Erfordernis einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen, so man dieses mit dem BFH bejaht, betrifft alle drei Jahre. Randnummer 76
die Vorschrift unionsrechtswidrig ist und der Steuerpflichtige sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst.
der Unternehmer eine ordnungsgemäß anerkannte, einer Einrichtung des öffentlichen Rechts, die Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen erbringt, gleichartige Einrichtung sein muss (unten aa), die zudem ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht haben muss wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts (unten bb). Randnummer 81 aa) Der Charakter der Klägerin als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art kann bejaht werden. Randnummer 82
die Klägerin ein Krankenhaus i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst.
andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen; und der Gesichtspunkt,
die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2. d) aa)
bei der Frage, ob das Leistungsangebot demjenigen der öffentlichen oder zugelassenen privaten Krankenhäusern vergleichbar ist, auch die durch Belegärzte erbrachten Leistungen einbezogen werden müssen, soweit sie nach Art und Umfang und nach dem Gesamtkonzept des Krankenhauses dessen Leistungsangebot prägen. Dies ist hier der Fall, weil nach Angaben der Klägerin jedenfalls in den Jahren 2004 bis 2006 alle Belegungstage auf Belegarztpatienten entfielen und Anhaltspunkte für eine wesentliche Veränderung in den Folgejahren bis zum Streitjahr 2013 nicht erkennbar sind. Auch bei den therapeutischen Zwecken der im betreffenden Krankenhaus vorgenommenen Eingriffe dürfen die Belegarztleistungen aus diesem Grund nicht außer Betracht bleiben. Der Klägerin ist auch nicht dahingehend zu folgen,
Anästhesieleistungen unabhängig von der medizinischen Indikation der Eingriffe immer medizinisch indiziert seien, da sie der Schmerzlinderung dienten; denn wenn das Bedürfnis nach Schmerzlinderung die typische Begleiterscheinung eines medizinisch nicht indizierten Eingriffs ist, dem sich der Patient freiwillig unterzogen hat, fehlt die soziale Rechtfertigung einer steuerlichen Begünstigung. Der Senat geht zudem davon aus,
bei der Frage, ob in erheblichem Umfang gesetzlich versicherte bzw. beihilfeberechtigte Patienten Kostenerstattungsansprüche hatten, auch zu berücksichtigten ist, ob die Kosten voll oder nur anteilig übernommen worden sind, und
auch hier die Leistungen der Belegärzte an die Patienten nicht unberücksichtigt werden dürfen. Insoweit wäre der Klägerin eine Anforderung der erforderlichen Informationen von den Belegärzten auch in 2013 im Hinblick auf § 28 Abs. 2 Nr. 4 des Brandenburgischen Krankenhausentwicklungsgesetzes – BbgKHEG – nicht rechtlich unmöglich gewesen. Randnummer 86
die Klägerin die tatsächlichen Voraussetzungen eines Krankenhauses i. S. d. §§ 107 SGB V, 2 Abs. 1 KHG und 30 GewO erfüllt, ist unstreitig und nach Aktenlage auch nicht zweifelhaft (sodass es insoweit keiner Beweisaufnahme bedarf) und spricht für ihre Einordnung als ordnungsmäßig anerkannte Einrichtung. Die Klägerin hat eine Erlaubnis zum Betrieb eines Krankenhauses nach § 30 GewO, welche an Bedingungen gebunden ist, die sich auf die personellen und sächlichen Voraussetzungen für die ordnungsgemäße Erbringung von Krankenhausbehandlungsleistungen beziehen. Dabei handelt es sich um demnach um eine spezifische Vorschrift; spezifisch bedeutet im Kontext des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL,
die betreffende Vorschrift gerade die Tätigkeit von Krankenanstalten und Krankenhäusern regeln soll, nicht aber,
sich die Vorschrift auch auf die soziale Vergleichbarkeit der Leistungserbringung beziehen muss, denn dies ist ein gesondertes Tatbestandsmerkmal des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL. Entgegen der Auffassung des Beklagten steht dem Charakter des § 30 GewO als spezifische Anerkennungsvorschrift nicht entgegen,
er so formuliert ist,
die Erlaubnis nur bei Vorliegen von Tatsachen versagt werden kann, welche der Erlaubnis entgegenstehen. Auch die Prüfung des Nichtvorliegens von Ausschlussgründen stellt der Sache nach eine Prüfung dar. Es handelt sich um eine die Anerkennung eines Krankenhauses als Solches regelnde Bestimmung. § 30 GewO ist zwar keine Vorschrift der sozialen Sicherheit; auf diese beschränkt sich der Kreis der spezifischen Vorschriften i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL aber nach der Rechtsprechung des BFH und des EuGH auch nicht. Randnummer 87
die nach Aktenlage als nicht medizinisch indizierte Eingriffe in Betracht kommenden Leistungen der Klägerin die medizinisch erforderlichen Eingriffe nach Zahl oder Umsatz (auch unter Einschluss der von Belegärzten erbrachten Leistungen) überwiegen würden, ist jedoch den Ausführungen des Beklagten und den vorliegenden Listen nichts zu entnehmen. Randnummer 88
jedenfalls in Bezug auf die unstreitig einen wenigstens nicht unwesentlichen Teil des Leistungsangebots der Klägerin ausmachenden medizinisch indizierten Behandlungen gleichartige Leistungen von anerkannten Krankenhäusern i. S. d. § 108 SGB V steuerbefreit sind, ist unbestritten und spricht ebenfalls dafür, die Voraussetzung der ordnungsgemäßen Anerkennung der Klägerin als Einrichtung gleicher Art zu bejahen, zumal bei den unter § 108 SGB V fallenden Kliniken auch Chefarzt- und Ein-/Zweibett-Zimmerzuschläge steuerbefreit sind. Randnummer 89
75% seiner Leistungen als steuerpflichtig behandelt wurden. Fraglich ist allerdings, ob dieses Kriterium tatsächlich zutreffend bei der ordnungsgemäßen Anerkennung als Einrichtung gleicher Art zu verorten ist, oder ob es sich nicht eher um eine Frage der allein sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung handelt. Überträgt man hier die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL entwickelte Formel des EuGH ohne Modifikation auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL, wird nicht ausreichend berücksichtigt,
StSystRL, nicht aber Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL, die soziale Vergleichbarkeit als zusätzliches Merkmal enthält. Dies spricht dafür, die Vergleichbarkeit des Leistungsangebots bei der Überprüfung der ordnungsgemäßen Anerkennung nicht zu hoch zu gewichten. Randnummer 90
die Umsätze der Belegärzte an die Patienten (die zudem zu einem bislang unbekannten Anteil auf nicht medizinisch indizierte Schönheitsoperationen entfielen) im Gesamtumsatz der Klägerin nicht enthalten sind, obwohl sie vermutlich einen erheblichen Anteil der Kapazitäten der Klägerin beansprucht haben. Insoweit verzerrt die Betrachtung unter Einbeziehung allein der von der Klägerin an die Belegärzte berechneten Entgelte das Bild zu ihren Gunsten. Randnummer 92 Auch hier erscheint allerdings die Einordnung bei der ordnungsgemäßen Anerkennung als Einrichtung gleicher Art statt bei der Frage der sozialen Vergleichbarkeit der Leistungserbringung fraglich, was hier für eine niedrige Gewichtung spricht. Randnummer 93 Bei der Gesamtabwägung ist die Eigenschaft der Klägerin als ordnungsmäßig anerkannte Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL demnach zu bejahen. Randnummer 94 bb) Der Senat kann jedoch keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen treffen, um bejahen zu können,
die Klägerin ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht hat wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Randnummer 95 Der XI. Senat des BFH ist davon ausgegangen,
die Leistungen eines Krankenhauses dieser Voraussetzung genügen, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von öffentlichen Krankenhäusern sowie den von zugelassenen Privatkliniken nach § 108 SGB V erbrachten Leistungen entspricht, der Anteil der Umsätze, welche mit der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten im Zusammenhang stehen, bei ca. 43 % liegt, die Vergütung der vorgenommenen Behandlungen nicht unangemessen ist, da die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgt, und die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten von den privaten Krankenversicherungen übernommen werden und ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten entsprechen (BFH, Urteil vom 18.03.2015 XI R 38/13, a. a. O., II. 2.
Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden, und Kassen- und Privatpatienten sogar einheitlicher als die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser behandelt wurden, wobei der V. Senat des BFH in diesem Fall nicht für bedeutsam hielt, ob der Steuerpflichtige höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangt (BFH, Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 3. b) aa), bb) der Gründe). Randnummer 96
es sich bei den angebotenen Leistungen überhaupt um Heilbehandlungs- und Krankenhausleistungen handelt, weil dies schon Bestandteil der „Einrichtung gleicher Art“ ist, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) MwStSystRL die soziale Vergleichbarkeit des Leistungsangebots aber als zusätzliche Voraussetzung der Steuerbefreiung vorsieht. Von daher ist der Gesundheitsschutz für sich genommen auch keine ausreichende soziale Zweckbestimmung. Der Anteil der Betten in Ein- und Zweibettzimmern ist mit 85% ungewöhnlich hoch und nicht durch die Art der behandelten Krankheiten medizinisch indiziert (anders als in dem Fall, welcher dem Urteil des BFH vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., zugrunde lag). Auch hier sind nach Auffassung des Senats auch die Belegarztleistungen in die Betrachtung einzubeziehen, weil sie das Leistungsangebot prägen. Dies ist hier – wie bereits ausgeführt - zu bejahen, weil die Belegarztpatienten einen wesentlichen Anteil aller Patienten der Klinik ausmachten (jedenfalls in den Jahren 2004 bis 2006 alle Belegungstage) und weil die Belegarztleistungen von der Klägerin wie eigene beworben wurden. Es fehlen aber, wie bereits ausgeführt, hinreichende Angaben dazu, in welchem Umfang die von den Patienten aufzubringenden Behandlungskosten (einschließlich der von ihnen an die Belegärzte gezahlten Honorare) auf medizinisch nicht indizierte Behandlungen entfielen und ob sich die daraus ergebende Quote tatsächlich auf dem Niveau von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bewegt; vorgetragen ist nur der Umfang der auf solche Behandlungen entfallenden eigenen Forderungen der Klägerin. Zudem sind die Angaben der Klägerin zum Streitjahr 2013 auch ausdrücklich nicht unstreitig gestellt worden und auch nicht durch Unterlagen belegt. Bei der Frage der sozialen Vergleichbarkeit des Leistungsangebots (anders als bei der Frage der Anerkennung als gleichartige Einrichtung) spielt dieser Gesichtspunkt nach Auffassung des Senats aber eine gewichtige Rolle. Randnummer 97
im Hinblick auf § 193 Abs. 3 Satz 1 Versicherungsvertragsgesetz – VVG – auch privatversicherte Patienten im Streitjahr 2013 den gesetzlich versicherten Patienten gleichstanden. Sämtliche danach erforderlichen Daten sind insbesondere auch der für September 2005 (nicht für das Streitjahr 2013) vorliegenden Liste der Ausgangsrechnungen (Bl. 135 BP) nicht zu entnehmen (z. B. keine Daten zu den Honorarforderungen der Belegärzte an die Patienten; keine Aufteilung Selbstzahler/Krankenversicherung bei Rechnungen, in denen beide als Adressat angegeben sind [z. B. Rechnung 1276]; es ist unklar, inwieweit betreffende Zahlungen tatsächlich von den dort teilweise als Rechnungsadressat genannten gesetzlichen Krankenversicherern/Beihilfeträgern geleistet wurden). Für 2013 hat die Klägerin keine beweiskräftigen Unterlagen zum Beleg ihrer Zahlenangaben vorgelegt. Aber selbst wenn man davon ausgehen würde,
die Zahlen in 2013 weitgehend denen der Jahre 2005 und 2006 entsprächen, könnten die vorliegenden Unterlagen für die Jahre 2005 und 2006 nicht alle für die Abwägung bedeutsamen Zahlen belegen. Daten zu den Leistungen der Belegärzte an die Patienten und zu den konkret erfolgten Erstattungen durch gesetzliche Krankenkassen/Beihilfeträger enthalten die Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4003 „Fallpauschalen“ (Bl. 596ff. BP) nicht. Auch die Auszüge aus dem Buchhaltungskonto 4005 „Sonderfallpauschalen“ (Bl. 664ff. BP) lassen zu den Entgeltforderungen der Belegärzte gegenüber den Patienten nichts erkennen (vgl. z. B. auch Rechnung v. 29.11.2004 Bl. 675: „Die ärztlichen Leistungen werden von den Ärzten gesondert berechnet“). Auch die Tabellen, welche der Beklagte übersandt hat und aufgrund derer er eine Quote der Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherer an den gebuchten Umsätzen von 22% in den Jahren 2005 und 2006 errechnet (Bl. 139, 147ff. GA), enthalten keine Daten zu den Umsätzen im Verhältnis der Belegärzte zu den Patienten. Randnummer 98 Ob die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgt ist, die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten von den privaten Krankenversicherungen übernommen wurden und ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten entsprachen, kann von daher insbesondere hinsichtlich der Belegarztleistungen nicht festgestellt werden. Randnummer 99 Der Anteil der gesetzlich versicherten oder beihilfeberechtigten Patienten im Streitjahr 2013 lag nach Angaben der Klägerin zwar bei ca. 45 % und der auf diese Patienten entfallende Umsatzanteil bei 67 %. Selbst wenn man dies als wahr unterstellt, ergibt sich daraus aber noch nicht, ob und wenn ja in welchem Umfang die auf diese Patienten entfallenden Honorare einschließlich der Honorarforderungen der Belegärzte gegenüber den Patienten (diese sind in dem Erlösanteil der Zahlungen gesetzlicher Krankenversicherungen i. H. v. angeblich 22 % wohl nicht enthalten) auch tatsächlich von der gesetzlichen Krankenversicherung oder den Beihilfeträgern erstattet wurden und überhaupt der Art nach erstattungsfähig waren. Auch ein gesetzlich versicherter oder beihilfeberechtigter Patient kann ärztliche Leistungen erhalten, die er wie ein Privatpatient in Anspruch nimmt und deren Kosten er ganz oder zum Teil selbst tragen muss. Die Klägerin hat schon ihre Behauptung nicht belegt,
ihre Leistungen zu einem erheblichen Teil dem Grunde nach durch die gesetzliche Krankenversicherung oder durch Beihilfeträger erstattungsfähig gewesen seien bzw. die gesetzlichen Krankenkassen die Kosten ihrer Behandlungsleistungen regelmäßig erstatteten bzw.
die Kosten der Leistungen der Klägerin zu einem großen Teil erstattet worden seien. In welchem Umfang die Leistungen auch der Höhe nach erstattungsfähig waren und erstattet worden sind, ist nicht umfassend vorgetragen oder gar unter Beweis gestellt. Zwar weist die Klägerin insoweit im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin,
der EuGH (Urteil vom 06.11.2003 - C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung, DStRE 2004, 99, Rn. 75) und der BFH (Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, a. a. O., II. 2.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.