Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags bei gewerbesteuerlicher Organschaft - Voraussetzungen für die Anwendung eines von § 29 GewStG abweichenden Zerlegungsmaßstabs Orientierungssatz 1. Organverhältnisse lassen die Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG grundsätzlich unberührt. Treten bei der Begründung von Organverhältnissen Verlagerungen im Aufkommen an Gewerbesteuer bei den Gemeinden auf, so handelt es sich um eine vom Gesetzgeber gebilligte Rechtsfolge, die keine abweichende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertigt (Rn.18) (Rn.24) (Rn.30) . 2. Das Betriebsstättenergebnis ist für die Frage der Beteiligung der verschiedenen Gemeinden an der Gewerbesteuer im Hinblick auf die Arbeitnehmerfolgelasten kein sachgerechter Aufteilungsmaßstab. Daher ist eine abweichende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 33 GewStG, die ausschließlich darauf abstellt, dass ein Sanierungsgewinn allein bei der in einer bestimmten Gemeinde ansässigen Organträgerin entstanden ist, unzulässig (Rn.29) (Rn.30) (Rn.32) . 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 30/17, abgegeben an 3. Senat, neues Az.: III B 159/17). 4. Aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde wurde das FG-Urteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 14.03.2018 III B 159/17, nicht dokumentiert). Tenor Der Zerlegungsbescheid vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2014 wird aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 2011 der Beigeladenen. Randnummer 2 Die Beigeladene ist Organträgerin mit verschiedenen Organgesellschaften. Die Organschaft wurde im Jahr 2010 begründet. An der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sind eine Vielzahl von Gemeinden beteiligt, so auch die Klägerin. Im Jahr 2011 verzichteten Gläubigerbanken der Beigeladenen auf Darlehensforderungen in Höhe von rund 27 Mio. Euro. Diese Summe ist im Gewerbeertrag von 12.657.462 Euro enthalten. Ohne den Verzicht wäre im Jahr 2011 ein negativer Gewerbeertrag in zweistelliger Millionenhöhe angefallen. Randnummer 3 Der Beklagte beteiligte mit Bescheid vom 4. Februar 2013 alle Betriebsstättengemeinden auf der Grundlage der Regelzerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Dagegen legte die Beigeladene Einspruch ein, den sie damit begründete, dass der Organverbund ohne den im Gewerbeertrag berücksichtigten sog. Sanierungsgewinn, der vollständig auf sie, die Beigeladene, die nur in C… ansässig sei, entfalle, einen Verlust erwirtschaftet hätte. Deshalb sei der gesamte Gewerbesteuermessbetrag der Betriebsstätte in C… zuzuordnen. Im Ergebnis dieser geänderten Zuordnung würde den Gemeinden der anderen Betriebsstätten der gleiche Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zugewiesen, wie er ohne die Entstehung des Sanierungsgewinns zugewiesen worden wäre. Randnummer 4 Der Beklagte änderte daraufhin den Zerlegungsbescheid mit dem hier angefochtenen Bescheid vom 4. September 2013 in der Weise, dass der gesamte Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 2011 der Gemeinde C… zugeordnet wurde, so dass auf die übrigen beteiligten Gemeinden jeweils ein Anteil von 0 Euro entfiel. Gegen diesen Bescheid legte nunmehr – neben vier weiteren Gemeinden – die Klägerin Einspruch ein. Drei der anderen Gemeinden nahmen ihre Einsprüche noch im Jahre 2013 zurück. Eine weitere Gemeinde stimmte nachträglich der abweichenden Zerlegung zu. Randnummer 5 Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass die abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG nicht sachgerecht und unbillig sei. Ein atypischer Sachverhalt, der die tatsächlichen Verhältnisse bei Anwendung der Regelzerlegung nicht widerspiegele, liege nicht vor. Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2014 als unbegründet zurück. Randnummer 6 Die Klägerin trägt vor, dass der Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags darin bestehe, sicherzustellen, dass ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen in allen Kommunen, in denen es sich betrieblich betätigt, zur Tragung der Kosten herangezogen werde, die den Gemeinden durch die Tätigkeit entstünden. Aus der Heranziehung der Arbeitslöhne als dem grundlegenden Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG folge, dass die Arbeitnehmerfolgekosten nach der Vorstellung des Gesetzgebers vor allem durch die Arbeitnehmer einer Betriebsstätte entstünden. Die Regelzerlegung sei ein einfaches und grobes Verfahren, mit dem der Gesetzgeber Ungenauigkeiten bewusst und gewollt in Kauf genommen habe. Von der Regelzerlegung sei nur dann abzuweichen, wenn sie zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führe. Die Sanierung eines Unternehmens sei zwar möglicherweise ein atypischer Umstand, rechtfertige aber nicht das Abweichen von der Regelzerlegung. Die Anwendung der besonderen Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG habe einerseits nicht die Intention, den Kreis der bei der Zerlegung zu berücksichtigenden Gemeinden zu vergrößern; andererseits dürften dadurch aber auch nicht nach dem Regelmaßstab eigentlich in die Zerlegung einzubeziehende Gemeinden von der Beteiligung ausgeschlossen werden. Randnummer 7 Die Klägerin räumt ein, dass ein Sanierungsgewinn nicht ein regulär erwirtschafteter Ertrag sei. Nach der Streichung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. seien Sanierungsgewinne jedoch nicht mehr steuerbefreit. Die Entscheidung darüber, ob auf Gewerbesteuern, die auf einem Sanierungsgewinn beruhten, aus Billigkeitsgründen verzichtet werde, stehe dem Beklagten nicht zu. Der Beklagte versuche aber, genau dies mit der abweichenden Zerlegung zu erzwingen. Er verkenne dabei, dass ihr, der Klägerin, dadurch die Möglichkeit genommen werde, eigenständig über eine solche Billigkeitsmaßnahme zu entscheiden. Randnummer 8 Verlagerungen aufgrund einer Organschaft können nach Ansicht der Klägerin ebenso wenig zur Anwendung des § 33 Abs. 1 GewStG führen, da die Folgen der Organschaft im Ergebnis nicht durch abweichende Zerlegung rückgängig gemacht werden können. Wenn sich das Gewerbesteueraufkommen infolge der Organschaft verlagere, handele es sich um eine von dem Gesetzgeber gebilligte Rechtsfolge, die eine Abkehr vom allgemeinen Zerlegungsmaßstab nicht rechtfertige. Organgesellschaften gälten als Betriebsstätten des Organträgers, so dass Organträger und Organgesellschaften wie ein einheitliches Unternehmen zu behandeln seien. Bei einem einheitlichen Unternehmen komme es gerade nicht darauf an, ob eine Betriebsstätte wert-, ertrags-, gewinn- oder lohnintensiver sei als eine andere Betriebsstätte. Ein Sanierungsgewinn sei nur eine besondere Form des Gewinns einer Betriebsstätte. Auch wenn ein solcher nur bei dem Organträger anfalle, sei die Regelzerlegung anzuwenden. Randnummer 9 Die Klägerin meint, dass das Entstehen eines Sanierungsgewinns einer Veräußerung vergleichbar sei. Bei Veräußerungsgewinnen sei der Regelmaßstab anzuwenden, obwohl diese durch die Realisation stiller Reserven bestimmter Betriebsstätten entstünden und obwohl es sich dabei um ein einmaliges Ereignis handele, das sich aufgrund besonderer finanzieller Verhältnisse beim jeweiligen Unternehmen bzw. bei der jeweiligen Betriebsstätte ergebe. Der Beklagte hat nach Auffassung der Klägerin Besonderheiten zugrunde gelegt, diese bei Anwendung des abweichenden Maßstabs nach § 33 Abs. 1 GewStG jedoch nicht sachgerecht gewürdigt. Für die Beurteilung komme es gerade nicht darauf an, dass der Sanierungsgewinn vororganschaftlich ausgelöst worden sei und vollständig auf die nur in C… ansässige Beigeladene entfalle. Die Etablierung der Organschaft sei Teil der Sanierungsbemühungen. Erst durch den Verzicht der Gläubiger im Erhebungszeitraum sei der Sanierungsgewinn entstanden. Die mit den Sanierungsmaßnahmen entstandenen steuerlichen Folgen seien jedoch keine atypischen Vorgänge. Randnummer 10 Die Klägerin beantragt, den Zerlegungsbescheid vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2014 aufzuheben. Randnummer 11 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 12 Er macht – wie bereits in der Einspruchsentscheidung – geltend, dass der Sanierungsgewinn nicht ein regulär erwirtschafteter Ertrag sei, der ggf. zu einer Wert-, Ertrags- und Gewinnverschiebung und damit zu einer Verlagerung des Gewerbesteueraufkommens führen würde, was bei der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags nicht zu beachten wäre. Hier sei ein Abweichen von der Regelzerlegung unabdingbar, weil ein Ausnahmetatbestand vorliege, der zu einem offensichtlich unbilligen Ergebnis führe. Dies gelte besonders in Anbetracht der Höhe des Sanierungsgewinns. Damit solle das Organschaftsverhältnis nicht rückgängig gemacht werden, denn die regulär erzielten Gewinne und Verluste unterlägen – auch zukünftig – der Regelzerlegung. Dies mache sich im Streitjahr nur deshalb nicht bemerkbar, weil ohne den Sanierungsgewinn ein Verlust erwirtschaftet worden wäre. § 33 GewStG, der ein Abweichen von der Regelzerlegung ermögliche, sei gerade für Fälle wie den hier vorliegenden geschaffen worden. Randnummer 13 Der Beklagte weist darauf hin, dass der Gemeinde C… durch die abweichende Zerlegung kein ungerechtfertigter Vorteil entstehe. Aufgrund einer verbindlichen Auskunft vom 25. August 2009 sei der Beigeladenen zugesichert worden, den im Rahmen der Sanierung anfallenden Gewinn zunächst vollständig mit vorhandenen Verlustvorträgen zu verrechnen. Sollte sich anschließend noch eine Gewerbesteuerbelastung ergeben, werde diese, dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 folgend, erlassen. Das Ergebnis der besonderen Zerlegung im Zusammenspiel mit der von der Gemeinde C… zugesagten Billigkeitsmaßnahme bestehe darin, dass im Ergebnis alle beteiligten Gemeinden genauso behandelt würden, als wenn im Streitjahr kein Sanierungsgewinn, sondern im Organkreis ein Verlust in Millionenhöhe angefallen wäre. Dann hätte ebenfalls keine der beteiligten Gemeinden einen Anteil an der Gewerbesteuer – in Ermangelung des Entstehens – zugewiesen bekommen. Randnummer 14 Die Klägerin erwidert darauf, dass das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 nur die Finanzverwaltung, nicht aber sie, die Klägerin, binde. Dieses Schreiben stelle eine vom Willen des Gesetzgebers abweichende Billigkeitsregelung dar. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sei jede abweichende Handhabung ausgeschlossen, insbesondere dann, wenn unter dem Mantel der Billigkeitsentscheidung mit genereller Anordnung daraus eine Ermessenreduzierung auf Null hergeleitet werde. Randnummer 15 Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass er nicht sagen könne, ob der Gemeinde C… durch die Beigeladene erhöhte Arbeitnehmerfolgekosten entstanden seien. Entscheidungsgründe Randnummer 16 1. Der Senat kann in der Sache entscheiden, obwohl die Beigeladene nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist, denn in der Ladung ist gemäß § 91 Abs. 2 FGO ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann Randnummer 17 2. Die neben der Klägerin und dem Beklagten ursprünglich an der Zerlegung beteiligten Gemeinden waren nicht zu dem Verfahren beizuladen. Im Zerlegungsverfahren sind diejenigen Beteiligten zum Verfahren notwendig beizuladen, die vom Klagebegehren berührt werden. Ihnen gegenüber kann die Entscheidung nur einheitlich ergehen. Eine Gemeinde ist zum Verfahren notwendig beizuladen, wenn ihr in dem angefochtenen Zerlegungsbescheid ein Anteil am Steuermessbetrag zugeteilt worden ist oder wenn sie eine solche Zuteilung beansprucht (Urteil des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 12. Mai 1992 – VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, unter II.1.
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