Sachlicher Anwendungsbereich von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG - Keine Hinzurechnung bei Entgelten für Grundwasserentnahme und Straßensondernutzung Orientierungssatz 1. Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Daseinsvorsorge notwendigen Befugnisse stellen keine Immaterialgüterrechte gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar, und zwar unabhängig von der Rechtsform des Leistungserbringers (z.B. Eigenbetrieb, Anstalt des öffentlichen Rechts, Public-Private-Partnership) (Rn.38) . 2. Wird einer Anstalt des öffentlichen Rechts vom Land Berlin die Verpflichtung zur Trinkwasserversorgung auferlegt, ihr aber keine Rechtsposition mit Abwehrrechten gegenüber Dritten oder gegenüber dem Land Berlin eingeräumt, so unterfällt ein von der Anstalt entrichtetes Grundwasserentnahmeentgelt, das nicht für ein subjektives immaterielles Recht (das Recht zur Grundwasserentnahme) aufgewendet wird, sondern Entgelt für die konkrete Grundwasserentnahme bzw. Gegenleistung für die (endgültige) Entnahme der tatsächlich geförderten Wassermenge als körperlichem Gegenstand ist, nicht der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG (Rn.31) (Rn.35) (Rn.37) (Rn.41) (Rn.43) (Rn.53) . 3. Auch ein auf §§ 11 ff. StrG BE beruhendes Entgelt für die genehmigungspflichtige und entgeltpflichtige Straßensondernutzung durch die Anstalt unterliegt nicht der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG, wenn es lediglich der Abgeltung der Nutzung der vorhandenen Infrastruktur dient und es an einer Abwehrbefugnis der Anstalt wie auch an einer zeitlichen Befristung fehlt (Rn.45) (Rn.46) (Rn.50) (Rn.52) . Tenor Der Gewerbesteuermessbescheid für 2008, zuletzt geändert am 5. Oktober 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015, wird dahingehend geändert, dass keine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG auf der Grundlage von Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € vorgenommen wird. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob von der Klägerin bezahlte Entgelte für die Grundwasserentnahme und für die Straßensondernutzung der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unterfallen. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts, die u.a. mit der Wahrnehmung der öffentlichen Aufgabe der Wasserversorgung in Berlin betraut ist (§ 37a Abs. 1 Satz 2 Berliner Wassergesetz -BerlWassG-, § 3 Abs. 5 Berliner Betriebegesetz -BerlBetrG-). Anstalts- und Gewährträger der Klägerin war zunächst allein das Land Berlin. Aufgrund der im Jahr 1999 durchgeführten Teilprivatisierung waren im Streitjahr 2008 private Investoren über eine zu diesem Zweck nach § 2 Abs. 1 BerlBetrG gegründete atypisch stille Gesellschaft zu 49,9 % an der Klägerin beteiligt (zu den daraus resultierenden Verstößen gegen die Berliner Verfassung s. Verfassungsgerichtshof des Landes Berlin, Urteil vom 21. Oktober 1999 – 42/99, juris). Zwischenzeitlich ist das Land Berlin wieder zu 100 % an der Klägerin beteiligt. Randnummer 3 Die Klägerin betreibt Wasserwerke zur Gewinnung von Trinkwasser aus dem Grundwasser. Dazu werden poröse Rohre in die grundwasserführenden Schichten des Erdreichs getrieben, in denen sich das Grundwasser sammelt, das die Klägerin anschließend an die Erdoberfläche pumpt, aufbereitet und in das Trinkwassernetz der Stadt Berlin einspeist. Randnummer 4 Die Klägerin ist verpflichtet, an das Land Berlin ein Grundwasserentnahmeentgelt zu entrichten, das sich nach der Menge des entnommenen Grundwassers richtet (§ 13a BerlWassG). Für das Streitjahr 2008 minderte die Klägerin ihr Einkommen um ein Grundwasserentnahmeentgelt in Höhe von 51.832.827,- € festgesetzt. Dies entspricht 0,31 €/m³. Randnummer 5 Die Trinkwasserrohre der Klägerin befinden sich teilweise unter öffentlichem Straßenland Berlins, und das Land Berlin ist berechtigt, Sondernutzungsgebühren zu erheben (§§ 11 f. Berliner Straßengesetz -BerlStrG-), deren Höhe sich nach Art, Umfang, Dauer und dem wirtschaftlichen Vorteil der Sondernutzung richten ( § 11 Abs. 9 BerlStrG ). Mit Vereinbarung vom 8. September/8. Oktober 2004 legten das Land Berlin und die Klägerin bis zum Jahr 2008 ein jährliches Straßensondernutzungsentgelt in Höhe von 14.800.000,- € fest, das nach Angaben der Klägerin in Höhe von 8.003.979,72 € auf den Betriebsteil Wasserversorgung entfällt. Randnummer 6 In der – berichtigten – Gewerbesteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin in Zeile 37 des Vordrucks (Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten – insbesondere Konzessionen und Lizenzen [§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG]) Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € (51.832.827,- € + 8.003.979,72 €). Randnummer 7 Der Beklagte folgte der Erklärung mit Gewerbesteuermessbescheid vom 30. Oktober 2009 (zuletzt geändert am 5. Oktober 2011) und nahm eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 14.959.201,- € (= 25 % von 59.836.806,- €) vor. Randnummer 8 Dagegen richtete sich der fristgerechte Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, die Voraussetzungen der Hinzurechnung seien nicht erfüllt. Randnummer 9 Die Straßensondernutzungsberechtigung für Zwecke der öffentlichen Versorgung werde gem. § 12 Abs. 3 BerlStrG unbefristet erteilt. Faktisch sei eine Aufhebung der Sondernutzungsberechtigung ausgeschlossen. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich von den im Rahmen der Energie und Gasversorgung gezahlten Entgelten für die Nutzung öffentlicher Verkehrswege, da die dort abgeschlossenen Nutzungsverträge eine Laufzeit von maximal 20 Jahren hätten. Im Gegensatz dazu werde der Klägerin die Straßennutzung unmittelbar durch § 12 Abs. 3 BerlStrG gewährt. Randnummer 10 Auch das Grundwasserentnahmeentgelt sei nicht hinzurechnen. Die 0,31 €/m³ würden nicht für die Überlassung eines Rechts, sondern für den Erwerb des geförderten Wassers bezahlt. Wirtschaftlich handele es sich um eine Lieferung von Wasser durch das Land Berlin. Der Klägerin sei die Erlaubnis zur Grundwasserentnahme nicht durch einen Einzelverwaltungsakt erteilt worden, sondern durch die gesetzliche Regelung in § 37a BerlWassG. Wenn der Klägerin die öffentliche Wasserversorgung übertragen worden sei, umfasse dies das zeitlich unbeschränkte Recht zur Wasserentnahme. Randnummer 11 Im Laufe des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Gewerbesteuermessbescheid mehrfach. Zuletzt nahm der Beklagte die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f Gewerbesteuer in Höhe von 14.959.201,- € (= 25 % von 59.836.806,- €) vor, ermittelte unter Berücksichtigung weiterer – hier unstreitiger – Hinzurechnungen den Gesamthinzurechnungsbetrag, zog davon den Freibetrag von 100.000,- € ab und setzte den verbleibenden Betrag mit ¼ an. Randnummer 12 Der Beklagte wies den Einspruch mit einer Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Grundwasserentnahmegebühr machte er geltend, die Übertragung der öffentlichen Wasserversorgung führe nicht zugleich auch zu einem Recht auf Grundwasserentnahme. Vielmehr bedürfe es dafür einer zusätzlichen wasserrechtlichen Genehmigung, die vorliegend für 30 Jahre erteilt worden sei. Das Entgelt für die Grundwasserentnahme stelle keinen Kaufpreis dar, sondern sei eine Gebühr für die Berechtigung zur Grundwasserentnahme. Randnummer 13 Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte erscheine es fraglich, ob es sich tatsächlich um Entgelte gem. § 11 Abs. 9 BerlStrG handele; denn die Klägerin selbst gehe in ihrer Vereinbarung mit dem Land Berlin davon aus, dass es sich um eine Konzessionsabgabe handele. Es liege damit eine Konzession nach § 1 Abs. 2 Konzessionsabgabeverordnung vor. Die Berechtigung, Konzessionsabgaben für Wasser zu erheben, beruhe auf der Konzessionsabgabenanordnung aus dem Jahr 1941. Konzessionen seien keine Abgaben, sondern bürgerlich-rechtliche Verträge und stellten auch nach Auffassung der Kommentarliteratur typische Beispiele für Hinzurechnungsbeträge gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG dar. Die Erlaubnis zur Sondernutzung des öffentlichen Straßenlandes könne sehr wohl widerrufen werden. Es könne daher im Ergebnis offen bleiben, ob es sich um eine Konzession oder um eine Sondernutzungsgebühr handele. Randnummer 14 Dagegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die Klägerin macht weiterhin geltend, dass die Hinzurechnungsvoraussetzungen nicht erfüllt seien. Randnummer 15 Es lägen schon keine Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vor. Hinsichtlich des Grundwasserentnahmerechts führt die Klägerin aus, das Grundwasser werde mit der Förderung im Rohr abgrenz- und damit beherrschbar und stelle damit einen körperlichen Gegenstand dar, der von vornherein nicht Gegenstand der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sei. Dies sei vergleichbar mit der Berechtigung, auf einem Feld Erdbeeren zu pflücken, die anschließend nach Gewicht bezahlt würden. Die Festsetzung einer Gebühr für die Grundwasserentnahmeberechtigung wäre zudem rechtswidrig, da dem Land Berlin keine Kosten entstünden. Es liege wirtschaftlich ein Verkaufsentgelt vor. Das Straßensondernutzungsrecht beziehe sich auf unbewegliche Wirtschaftsgüter und nicht auf immaterielle Wirtschaftsgüter. Der Beklagte gehe zu Unrecht von einer Konzession aus. Dies entspreche weder den §§ 11 f. BerlStrG noch der Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Land Berlin über die Höhe des Sondernutzungsentgelts. Zwar werde im Konsortialvertrag eine Konzessionsabgabe angesprochen; eine solche sei vom Land Berlin aber nicht eingeführt worden. Die Klägerin habe auch keinen Anspruch darauf, dass das Land Berlin anderen Unternehmen die Verlegung von Wasserrohren verbiete, was aber typischerweise Gegenstand von Konzessionsvereinbarungen wäre. Dies sei der maßgebliche Unterschied zu den Konzessionsverträgen mit Energieversorgern gem. § 46 Energiewirtschaftsgesetz -EnWG-. Randnummer 16 Es seien auch keine Nutzungs- oder Verwertungsbefugnisse überlassen worden. Das Recht zur Wassernutzung stehe der Klägerin nach § 37a BerlWassG und § 2 Abs. 6 Nr. 1 BerlBetrG originär zu. Randnummer 17 Weder das Grundwassernutzungsrecht noch das Straßensondernutzungsrecht seien befristet, da die Verpflichtung der Klägerin zur Grundwasserversorgung gesetzlich begründet sei. Die Verpflichtung könnte nur durch eine Gesetzesänderung aufgehoben werden. Von der grundsätzlichen Bewilligung, Grundwasser zu nutzen, sei die wasserbehördliche Bewilligung der einzelnen Wasserwerke zu unterscheiden. Lediglich die wasserbehördliche Erlaubnis zur Entnahme von Grundwasser durch das Wasserwerk W sei befristet. Auch das Straßensondernutzungsrecht werde unbefristet eingeräumt. Ein Widerruf sei nur zulässig, wenn dies im überwiegenden öffentlichen Interesse liege, was im Hinblick auf die Verpflichtung der Klägerin zur Wasserversorgung nicht denkbar sei. Davon unterscheide sich die Konzession von Energieversorgungsunternehmen gem. § 46 EWG für die Verlegung und den Betrieb von Strom- und Gasleitungen, die für höchstens 20 Jahre gewährt werden dürfe. Randnummer 18 Die Klägerin leiste die Aufwendungen auch nicht, um ein Immaterialgüterrecht auch in Zukunft nutzen zu können. Die durch Gesetz eingeräumten Nutzungsberechtigungen hinsichtlich des Grundwassers und des Straßenlandes hingen nicht von der Zahlung des Grundwasserentgelts ab. Randnummer 19 Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid für 2008, zuletzt geändert am 5. Oktober 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2015, dahingehend zu ändern, dass keine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG auf der Grundlage von Aufwendungen in Höhe von 59.836.806,- € vorgenommen wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 20 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 21 Er ist der Meinung, das Entgelt für die Grundwasserentnahme stelle eine Gebühr im Sinne des vom Bundesverfassungsgericht geprägten Gebührenbegriffs dar. Die Wasserzähler seien lediglich ein Hilfsmittel für die Gebührenermittlung. Es gebe für eine Wasserlieferung durch das Land Berlin keinen wirtschaftlichen Sinn, da der Preis von 0,31 €/m³ deutlich unter den Endverbraucherpreisen liege. Das Beispiel mit der „Erdbeerpflückerei“ passe daher nicht. Außerdem gewähre das Land Berlin der Klägerin lediglich das Recht, Grundwasser zu entnehmen. Es „verschaffe“ der Klägerin das Wasser aber nicht. Die Klägerin verbinde in unzulässiger Weise ihre Verpflichtung zur Wasserversorgung mit dem Entgelt gem. § 13a BerlWassG; denn das Entgelt sei von jedem zu zahlen, der mehr als 6.000 m³ Wasser p.a. entnehme. Hinsichtlich der Straßensondernutzung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und legt die „Fünfte Änderungsvereinbarung zum Konsortialvertrag vom 18. Juni 1999“ mit den privaten Investoren vor, aus der sich ergebe, dass es sich um eine Konzessionsabgabe handele (dort § 23.7c). Randnummer 22 Die Klägerin trägt dazu ergänzend vor, der Beklagte differenziere hinsichtlich der Grundwasserentnahme nicht hinreichend zwischen der Verursachung der Kosten und der Mittelverwendung durch das Land Berlin. Denn die Grundwasserentnahme durch die Klägerin löse für das Land Berlin keine Kosten aus. Die Differenz zwischen dem an das Land Berlin zu zahlenden Preis von 0,31 €/m³ und dem Endverbraucherpreis resultiere aus den Kosten der Klägerin für z.B. die Wasseraufbereitung, den Rohrleitungsbau und die Unterhaltung des Wasserleitungsnetzes. Nach § 16 BerlBetrG dürfe der Wassertarif nur die Kosten der Klägerin einschließlich der Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals decken. Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte trägt die Klägerin erneut vor, dass der in § 23c Satz 2 des Konsortialvertrages vorgesehene Konzessionsvertrag nicht abgeschlossen worden sei. Rechtsgrundlage des Entgelts seien daher die §§ 11 f. BerlStrG . Randnummer 23 Der Beklagte meint, die Klägerin versuche, die Begrifflichkeiten zu ihren Gunsten auszulegen. So habe jede Gebühr Entgeltcharakter, jedoch sei nicht jedes Entgelt auch eine Gebühr. Der Beklagte sei weiterhin der Auffassung, dass das von der Klägerin an das Land Berlin gezahlte Entgelt keine zivilrechtliche Gegenleistung für eine „Lieferung“ von Grundwasser sei. Zudem verweist der Beklagte auf § 3 Abs. 2 Satz 2 BerlBetrG, wonach die Anstalten Gewinne erzielen sollten. Die Klägerin habe einen Gewinn von 200.000.000,- € erzielt. Randnummer 24 Die Klägerin erklärt dazu, der Gewinn resultiere im Wesentlichen aus der vom Berliner Senat festgelegen Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals sowie aus einer Betriebsprüfung. Randnummer 25 Abweichend von der Rechtsauffassung des Beklagten meint dessen übergeordnete Behörde, die Senatsverwaltung für Finanzen, bei den Entgelten für die Grundwasserentnahme handele es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um ein Entgelt für die Überlassung des Rechts auf Grundwasserentnahme, sondern das Land Berlin veräußere den körperlichen Gegenstand Wasser an die Klägerin. Hinsichtlich der Straßensondernutzungsentgelte lägen Aufwendungen für die Überlassung immaterieller Rechte vor. Trotz des wohl anzunehmenden faktischen Ausschlusses eines Widerrufs sei es vertretbar, von einer zeitlich befristeten Rechteüberlassung auszugehen. Entscheidungsgründe Randnummer 26 Die Klage ist begründet. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat sowohl hinsichtlich des Grundwasserentnahmeentgelts als auch hinsichtlich der Straßensondernutzungsgebühren zu Unrecht eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vorgenommen. Randnummer 27 I. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sieht ab dem streitigen Erhebungszeitraum 2008 bei Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen) eine Hinzurechnung vor. Randnummer 28 Hintergrund der Regelung ist ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien (BT-Drs. 16/4841, S. 29 ff., S. 78 ff.) die Eindämmung von Gewinnverlagerungen (sog. „Ikea-Modell“), die Modifikation des gewerbesteuerlichen Objektsteuerprinzips sowie die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass in der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten eine Sachkapitalüberlassung liegt und ein mit 25 % pauschalisierter Finanzierungsanteil in den Entgelten nicht gewerbesteuermindernd berücksichtigt werden soll. Randnummer 29 Der Senat hat keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift (vgl. dazu ausführlich: Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 15. Februar 2016 – 1 BvL 8/12, BStBl. II 2016, 557, zur vergleichbaren Hinzurechnung von Schuld-, Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG; BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 – I B 128/12, BStBl. II 2013, 30; s. auch FG Köln, Urteil vom 16. Juni 2016 – 13 K 1014/13, EFG 2016, 1718, n.rkr., Az. des BFH: I R 55/16; vgl. aber auch Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 7, mit umfangreichen Nachweisen aus der Literatur; Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 2). Randnummer 30 Es bestehen auch keine Bedenken an der Vereinbarkeit mit Europarecht (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 21. Juli 2011 – C-397/09 „Scheuten Solar Technology“, BStBl. II 2012, 528; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 10; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 3). Randnummer 31 II. Im Streitfall sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht erfüllt; denn die Klägerin hat die der Höhe nach unstreitigen Zahlungen in Höhe von 59.836.806,- € nicht für die befristete Überlassung von Rechten im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aufgewendet. Randnummer 32 1. Rechte in diesem Sinne sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996; koordinierter Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 33; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 9; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 8 Nr. 1f Rn. 3; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 274). Da das Gesetz als Beispiel für ein solches Recht neben Lizenzen auch Konzessionen aufzählt, spielt es keine Rolle, ob es sich um Rechte des öffentlichen Rechts und des Privatrechts handelt (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 274; koordinierte Ländererlasse vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654, Rn. 35; zu Glücksspiellizenzen: BFH-Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996). Randnummer 33 2. Die von der Klägerin im Streitjahr aufgewendeten 51.832.827,- € für die Grundwasserentnahme sind nicht Gegenleistung für die befristete Überlassung eines solchen immateriellen Rechts. Randnummer 34
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.