Haftungsbescheid nach § 71 AO gegen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater wegen Beihilfe zur Umsatzsteuerhinterziehung Orientierungssatz 1. Der Haftungsbescheid, der gegen einen Steuerberater und Wirtsc

§ 69AO; Herr C legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein.

Der Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom

1. Juni 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage hiergegen wurde nicht erhoben. - am
2. Dezember 2011 gegenüber W in Höhe von ......

§ 69AO; W erhob hiergegen fristgerecht Einspruch.

Der Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom

1. Juni 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Eine Klage hiergegen wurde nicht erhoben. - am
2. Mai 2012 gegenüber A in Höhe von ......

§ 71

AO wegen Beihilfe zur Umsatzsteuerhinterziehung; A erhob hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage zum FG Berlin-Brandenburg, die bei diesem Gericht noch anhängig ist ....... Randnummer 82 Gegen den an ihn gerichteten Haftungsbescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung machte der Kläger im Wesentlichen geltend, dass der Haftungsbescheid keine ausreichenden Beweise eines angeblich strafbaren Verhaltens enthalte. Randnummer 83 Noch während des laufenden Einspruchsverfahrens hat der Kläger Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Haftungsbescheids vom

1. Januar 2012 erhoben (Az.: 9 K 9306/12 ). Randnummer 84 Mit Einspruchsentscheidung vom
2. Mai 2013 reduzierte der Beklagte die Haftungssumme auf ...... EUR und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Reduzierung beruhte auf dem Verzicht auf die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs bezüglich der rückständigen Umsatzsteuervorauszahlung November
3. Randnummer 85 Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, der Kläger habe aktiv Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuervorauszahlungen betr. die Monate Mai bis einschließlich Oktober 2017 durch die Geschäftsführer der X-GmbH geleistet, indem er seinen Mitarbeiter Z angewiesen habe, als Scheinrechnungen zu qualifizierende Eingangsrechnungen des N für die Monate Mai bis Oktober 2007 sowie ebenfalls als Scheinrechnungen zu qualifizierende Eingangsrechnungen des Q als Wareneingang mit Vorsteuer zu buchen. Auf der Grundlage dieser Buchungen seien die Umsatzsteuervoranmeldungen der X-GmbH für die Monate Mai bis November 2007 erstellt und diese elektronisch an ihn, den Beklagten, übermittelt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Randnummer 86 Der zunächst zusätzlich geltend gemachte Haftungsanspruch für den Monat November 2007 werde dagegen nicht mehr geltend gemacht, weil es insoweit mangels Zustimmung durch ihn, den Beklagten, zur entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldung der GmbH i. S. von § 168 Satz 2 AO nicht zur Vollendung der geplanten Steuerhinterziehung gekommen sei. Randnummer 87 Außer dem Kläger seien auch die damaligen Geschäftsführer der GmbH, W und C, sowie A wegen derselben Abgabenrückstände als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden. Eine Haftungsinanspruchnahme des Zeugen Z sei von ihm, dem Beklagten, geprüft worden. Liege eine vorsätzlich begangene Steuerstraftat vor, sei das Entschließungsermessen der Finanzbehörde nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insoweit vorgeprägt als die Haftungsschuld gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sei und es einer besonderen Begründung der Ermessensausübung nicht bedürfe (Hinweis auf BFH-Urteil vom
4. Februar 2009 - VI R 40/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2009, 478). Dies gelte auch für Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung (Hinweis auf BFH-Urteil vom
5. September 2004 - XI R 1/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2005, 293). Randnummer 88 Nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom
6. Mai 2013 hat der Kläger fristgerecht Anfechtungsklage gegen den Ausgangs-Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben (Az.: 9 K 9142/13). Mit Beschluss vom
7. August 2013 hat der Senat die beiden Klageverfahren gemäß § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden. Randnummer 89 Unter dem Datum
8. April 2014 erstellte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts M einen Fahndungsbericht über die im Zeitraum
9. April 2010 bis
10. Oktober 2013 durchgeführten Recherchen im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren betreffend den Kläger. Der Senat nimmt wegen der Einzelheiten, insbesondere den zeitlichen Ablauf des Geschehens betreffend (Seiten 10 bis 28), auf diesen Bericht Bezug. Randnummer 90 Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, der Haftungsbescheid sei nichtig; er weise sowohl in formeller als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht besonders schwere Fehler auf. Der Bescheid sei erkennbar willkürlich und ignoriere die „wesentlichen“ Wertungen der vorhandenen Rechtsordnung. Zentrale Maxime für den Erlass eines Verwaltungsakts nach §§ 71, 191 AO müsse sein, dass das Finanzamt dem Untersuchungs-, Ermittlungs- und Sachaufklärungsprinzip subjektiv und objektiv zureichend Genüge tue. Dies sei vorliegend nicht ansatzweise der Fall, weil der Beklagte im Haftungsbescheid nur Behauptungen eines anderen Finanzamtes ungeprüft übernommen habe. Jedem objektiven Dritten müsse sich hiernach der Eindruck aufdrängen, dass der Bescheid entscheidend auf einem „klassischen Vorurteil“ und „reiner objektiver Willkür“ beruhe und mit der Konsequenz einer Verleumdung seiner, des Klägers, Person aufwarte. Deshalb sei der Bescheid in sich widersprüchlich, entscheidungsunreif und damit nichtig. Ein Haftungsbescheid, der durch die Begehung von Straftatbeständen, Dienstvergehen, Verfassungsbrüchen und Verletzung einfach-gesetzlicher Vorschriften oder Verwaltungsanweisungen erlassen werde, erfülle den Tatbestand des § 125 Abs. 1 AO. Randnummer 91 Der Haftungsbescheid sei überdies aus vielen Gründen auch rechtswidrig. Dies ergebe sich u. a. daraus, dass der Beklagte nicht ansatzweise ein plausibles Motiv für seine, des Klägers, angebliche Mitwirkung an den Straftaten dargelegt habe, die die Verantwortlichen der HR GmbH begangen hätten...... Randnummer 92 Ein weiterer Grund für die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids bestehe darin, dass der Beklage entgegen den Vorschriften des Anwendungserlasses zur AO (AEAO) vor der Bekanntgabe des Bescheids das Vorliegen einer Steuerstraftat nicht „im Einvernehmen mit der Straf- und Bußgeldsachenstelle“ geprüft habe. Ob man vorliegend von einer wirksamen „Nachholung“ des erforderlichen Einvernehmens im Rahmen des Einspruchsverfahrens i. S. von § 126 Abs. 1 Nr. 5 AO ausgehen könne, sei höchst fraglich. Randnummer 93 Ferner sei nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Beschluss vom
11. September 1992 - VII B 62/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 149) vor dem Erlass eines auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheids eine persönliche Anhörung seiner Person erforderlich gewesen, die im vorliegenden Fall unstreitig unterblieben sei. Randnummer 94 Im Übrigen fehle in den beiden von ihm angegriffenen Verwaltungsakten „eine mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit getroffene Feststellung über das Vorliegen einer Beihilfetat“ in seiner, des Klägers, Person. Das bedeute insoweit: die Tatbestandsmomente Gehilfeneigenschaft, Motivlage, professionelle Adäquanz, deliktischer Sinnbezug außerhalb der professionellen Adäquanz, Taterfolg, Kausalität, bedingter Vorsatz u. a. m. seien vom Finanzamt auf die konkreten Handlungen der als „Gehilfe“ in Betracht kommenden Person zu beziehen. Dabei sei zu guter Letzt auch noch der Grundsatz „in dubio pro reo“ für jedes einzelne steuerstrafrechtliche Tatbestandsmoment zu beachten. Es reiche nicht aus, dass irgendwelche Vorgänge „in einem Steuerbüro“ stattgefunden hätten, ohne dass daraus ein individualisierter steuerstrafrechtlicher Vorwurf abgeleitet werden könne unabhängig davon, dass auch die Feststellungen des LG M lediglich übliche Vorgänge in einem Steuerbüro betroffen hätten. Randnummer 95 Der Beklagte habe im Haftungsbescheid und in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung strafrechtlich unzutreffend angenommen, dass er, der Kläger, seinen Tatbeitrag allein geleistet habe, „indem er seinen Mitarbeiter Z. als Scheinrechnungen zu qualifizierende Eingangsrechnungen ... als Wareneingang mit Vorsteuer gebucht und auf der Grundlage dieser Buchungen die Umsatzsteuervoranmeldungen ... erstellt und an den ... [Beklagten] übermittelt habe“. Damit habe - offenbar nur - er, der Kläger, „zumindest Beihilfe geleistet“. Dieser strafrechtliche Ansatz lasse greifbar rechtsfehlerhaft das unstreitige Prinzip außer Acht, dass jedem Täter und Teilnehmer einer Straftat grundsätzlich nur der Sachverhalt angelastet werden dürfe, den er selbst verwirklicht habe (§ 29 Strafgesetzbuch - StGB -). Randnummer 96 Die Mitwirkung bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen gehöre bei einem Steuerberater zu den berufstypischen, rechtlich neutralen Handlungen, die anerkanntermaßen nicht ausreichen würden, um Beihilfe zur Steuerhinterziehung anzunehmen. Vielmehr müsse nach der neueren Rechtsprechung des BFH der subjektive Tatbestand des Vorsatzes zweifelsfrei außer Frage stehen. Dafür sei erforderlich, dass der Betroffene nachweisbar von der Steuerhinterziehung des Haupttäters gewusst habe und sie zu fördern gewillt gewesen sei. Dass er eine Straftat nur für möglich gehalten habe, reiche nicht aus (Hinweis auf BGH-Urteil vom
12. September 1999 - 5 StR 729/88, wistra 1999, 459). Randnummer 97 Der dem Beklagten obliegende Nachweis für ein vorsätzliches Handeln setze zunächst eine klare Abgrenzung zwischen Vorsatz und grober Fahrlässigkeit voraus. Dies gelte insbesondere, wenn es - wie vorliegend - um einen angeblichen Indizienbeweis gehe. Weder aus dem Haftungsbescheid noch aus der Einspruchsentscheidung ergebe sich zureichend, ob der Beklagte von einer zutreffenden Unterscheidung dieser Schuldformen ausgegangen sei. Jedenfalls habe er die Anforderungen an das Vorliegen von Vorsatz verkannt. Randnummer 98 Unstreitig habe ein etwaiger Austausch der dem geltend gemachten Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Rechnungen erst nach Einreichung der meisten Umsatzsteuervoranmeldungen stattgefunden. Zu diesem Zeitpunkt seien die streitgegenständlichen Umsatzsteuerhinterziehungen in der Person des Täters W aber bereits vollendet gewesen. Der Austausch der Buchführungsunterlagen habe nicht zur Einreichung berichtigter Umsatzsteuervoranmeldungen geführt. Selbst wenn man aufgrund eines etwaigen Austausches der Buchführungsunterlagen auf ein nunmehr eingetretenes Unrechtsbewusstsein bei ihm, dem Kläger, und beim Mitarbeiter Z schließen wollte, folge hieraus mitnichten, dass er und Z schon zu einem früheren Zeitpunkt bösgläubig gewesen seien. Auch in diesem Zusammenhang habe der Beklagte den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend untersucht, sondern sich einfach mit den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle zufrieden gegeben. Randnummer 99 Was den objektiven Tatbestand der Umsatzsteuerhinterziehung angehe, stehe bislang nur fest, dass die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen in seiner, des Klägers, Kanzlei anhand der von W beigebrachten Rechnungen erstellt und auf elektronischem Weg an den Beklagten versendet worden seien. Diese Fertigung und Versendung habe dem Zeugen Z oblegen. Dass und inwieweit er, der Kläger, in diesen Abgabe- und Erklärungsvorgang eingeschaltet gewesen sei, sei vom Beklagten bislang nicht festgestellt worden. Randnummer 100 Aus der Abwicklung des Mandatsverhältnisses wie aus der für ihn, den Kläger, Normalität und Üblichkeit verheißenden Äußerungen und schriftlichen Mitteilungen des Umsatzsteuer-Sonderprüfers während der gesamten Prüfung seien aus seiner, des Klägers, Sicht keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen gewesen, dass es sich bei den Rechnungen des Herrn L um Scheinrechnungen gehandelt habe. Dies gelte auch für den Inhalt des Berichts über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom
13. Oktober
14. Ebenso hätten die anschließenden Ereignisse anlässlich des Schreibens des Zeugen Z an den Lieferanten N vom
15. November 2007, insbesondere der diesbezügliche telefonische Kontakt der Zeugin G mit seiner Kanzlei am
16. November 2007 keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass im vorliegenden Fall „Scheinrechnungen“ des Unternehmens N vorliegen könnten. Randnummer 101 Auch aus der Tatsache des Austausches der Scheinrechnungen Ende Dezember 2007 ergebe sich nichts anderes. Nach der glaubwürdigen Aussage des Zeugen W am
17. Februar 2014 sei dieser Austausch von W selbst veranlasst worden und der Zeuge Z sei unter Angabe eines plausiblen Grundes durch W dazu bewegt worden, die Buchführung der GmbH diesbezüglich zu korrigieren. Dies habe der Zeuge Z dann auch ab dem
18. Januar 2008 durchgeführt. Randnummer 102 Da es für das Vorliegen eines eventuellen Gehilfenvorsatzes nur auf das Wissen und Wollen im Zeitpunkt der Einreichung der betreffenden Umsatzsteuervoranmeldungen beim Beklagten ankomme, seien die vom Zeugen Z durchgeführten Maßnahmen Anfang des Jahres 2008 nicht strafbar gewesen. Randnummer 103 Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - sei es mit der Vorsteuerabzugsregelung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht vereinbar, einem Steuerpflichtigen, der weder gewusst habe noch habe wissen können, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen gewesen sei oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgegangen oder nachgefolgt sei, Umsatzsteuer hinterzogen worden sei, durch die Versagung des Vorsteuerabzugs mit einer Sanktion zu belegen (Hinweis auf Urteil vom
19. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11). Es sei grundsätzlich Sache der Steuerbehörden, bei den Steuerpflichtigen die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, um Unregelmäßigkeiten und Umsatzsteuerhinterziehungen aufzudecken und gegen den Steuerpflichtigen, der diese Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehungen begangen habe, Sanktionen zu verhängen. Für die Versagung des Vorsteuerabzugs trage letztlich das Finanzamt die Feststellungslast. Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer sei damit entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht verpflichtet, einen echten „Negativbeweis“ dahin gehend zu führen, dass er keine Anhaltspunkte für etwaige Ungereimtheiten in Bezug auf den Leistenden und/oder die Leistung gehabt habe (Hinweis auf Beschluss des FG Münster vom
20. Dezember 2013 - 5 V 1934/13 U, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2014, 543). Randnummer 104 Vor diesem Hintergrund gelte darüber hinaus: Der Beklagte trage die Feststellungs- und Beweislast für das Vorliegen einer vollendeten Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch ihn, den Kläger. Obwohl auch im finanzgerichtlichen Verfahren der strafrechtliche Grundsatz „in dubio pro reo“ zu beachten sei, sei das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals einer Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu prüfen. Deshalb sei für die Feststellung des Vorliegens einer Steuerhinterziehung ein Grad von Gewissheit erforderlich, der auch für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Beweislast trage, gelte (Hinweis auf Beschluss des Großen Senats des BFH vom
21. März 1979 - GrS 5/77). Randnummer 105 Bisher habe der Beklagte die Richtigkeit seines, des Klägers, entscheidungserheblichen Vorbringens, den Inhalt der Einstellungsverfügung der Staatsanwaltschaft E sowie der Aussagen der Zeugen W und U [nur gegenüber der Steuerfahndungsstelle] nicht bestritten, geschweige denn substantiiert widerlegt. Vielmehr habe er sich die sachverhaltlichen Ermittlungen der Steuerfahndung vollinhaltlich zu Eigen gemacht. Die Richtigkeit der dortigen Ermittlungsergebnisse sei jedoch von der Staatsanwaltschaft E substantiiert widerlegt worden. Randnummer 106 Es stelle sich mithin die Frage, ob eine aufwändige Beweisaufnahme überhaupt erforderlich sei. Nur in strittigen Sachverhaltsfällen müsse das FG der Frage nachgehen bzw. aufklären, ob die Feststellungen den Tatsachen entsprechen würden (Hinweis auf BFH-Beschluss vom
22. Dezember 2000 - I B 93/99). Zwar handele es sich vorliegend nicht um Feststellungen in einem Strafurteil, sondern um Inhalte einer staatsanwaltschaftlichen Einstellungsverfügung nach § 170 Abs. 2 StPO. Letztere könne jedoch mindestens den gleichen Wert für sich beanspruchen wie ein Freispruch in einem Strafverfahren. ....... Randnummer 107 Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf die Schriftsätze seiner drei Prozessbevollmächtigten im Klageverfahren Bezug genommen. Randnummer 108 Der Kläger beantragt,
23. den Haftungsbescheid vom 20.01.2012 in der Fassung der Einspruchs-entscheidung vom 22.05.2013 aufzuheben;
24. hilfsweise, den Haftungsbescheid vom 20.01.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2013 in der Höhe um den Betrag zu ermäßigen, der sich aus der Anrechnung weiterer Vorsteuerbeträge und Einfuhrumsatzsteuern und nach geänderter Rechtsprechung anzuerkennender Eingangsrechnungen ergibt;
25. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für not-wendig zu erklären. Randnummer 109 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 110 Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass der streitgegenständliche Haftungsbescheid seiner Ansicht nach nicht nichtig sei, weil weder der Tatbestand des § 125 Abs. 1 AO noch derjenige des § 125 Abs. 2 AO erfüllt sei. Von einer willkürlichen Inanspruchnahme des Klägers könne keine Rede sein. Randnummer 111 Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt vor dem Erlass der Einspruchsentscheidung eine mündliche Anhörung durch ihn, den Beklagten, beantragt. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass der Kläger bei seiner Vernehmung als Zeuge im Rahmen des Strafprozesses gegen Herrn W vor dem LG M von seinem gesetzlichen Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch gemacht habe. Randnummer 112 Er, der Beklagte, habe in seiner Einspruchsentscheidung schlüssig dargelegt, ab welchem Zeitpunkt der Kläger spätestens vorsätzlich Umsatzsteuervoranmeldungen aufgrund von Scheinrechnungen habe anfertigen und an den Beklagten habe verschicken lassen. Nachweislich sei dies ab dem Zeitpunkt geschehen, ab dem der Kläger vom Zeugen B ausdrücklich auf Ungereimtheiten im Warenverkehr der GmbH und in Bezug auf den Vorlieferanten L informiert worden sei und der Kläger zudem den Betrug hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuern anhand den ihm vorliegenden Einfuhrpapiere erkannt habe, mithin ab dem Voranmeldungszeitraum Mai
26. Dazu, dass und weshalb der Kläger zu diesem Zeitpunkt anhand der tatsächlichen Gegebenheiten das Risiko strafbaren Verhaltens in der Person des Herrn W nicht als derart hoch eingeschätzt habe, dass er von der Fortführung des Mandats abgesehen habe, habe der Kläger bislang nichts dargetan. ....... Randnummer 113 Wegen des weiteren Vorbringens des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze im Rahmen des hiesigen Klageverfahrens Bezug genommen. Randnummer 114 Der erkennende Senat hat den Kläger als Prozessbeteiligten im Rahmen der durchgeführten mündlichen Verhandlungen persönlich angehört. Wegen des Inhalts der mündlichen Äußerungen des Klägers wird auf die Sitzungsprotokolle vom
27. und vom
28. November 2017 Bezug genommen. Außerdem hat der Senat folgende Personen als Zeugen vernommen: .... Wegen des Inhalts der Zeugenaussagen wird auf die Sitzungsprotokolle Bezug genommen. Entscheidungsgründe A. ....... B. Randnummer 115 Die Klage ist nur in sehr geringem Umfang begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist nicht nichtig (dazu nachstehend unter I.). Er ist lediglich insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in seinen Rechten, als der Beklagte den Kläger darin auch für von der GmbH verwirkte Säumniszuschläge in Anspruch nimmt. Im Übrigen ist der Haftungsbescheid dem Grunde wie auch der Höhe nach rechtmäßig (dazu nachstehend unter II.). Der Hilfsantrag ist demgemäß zur Gänze unbegründet. Randnummer 116 I. Der Haftungsbescheid vom
29. Januar 2012 ist nicht nichtig. Randnummer 117 Ein Verwaltungsakt ist nach der Generalklausel des § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ohne Rücksicht auf das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist ein Verwaltungsakt ferner nichtig, wenn er einen der Tatbestände des in § 125 Abs. 2 AO normierten Positivkatalogs erfüllt. Dies ist etwa der Fall, wenn den Verwaltungsakt aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann oder wenn er gegen die guten Sitten verstößt. Randnummer 118 Im Streitfall erfüllt der streitgegenständliche Haftungsbescheid keinen der in § 125 Abs. 2 AO genannten Tatbestände. Der schriftlich ergangene Haftungsbescheid lässt die erlassende Behörde erkennen (§ 119 Abs. 2 und 3, § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO). Er kann in tatsächlicher Hinsicht befolgt werden, verlangt nicht die Begehung einer rechtswidrigen Tat und ist auch nicht sittenwidrig. Randnummer 119 Der Haftungsbescheid leidet auch nicht an einem besonders schwerwiegenden Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO. Soweit der Kläger hierzu darauf verweist, der Bescheid ignoriere die wesentlichen Wertungen der geltenden Rechtsordnung, vermag der Senat dem nicht zu folgen. So ist es nach der Überzeugung des Senats nicht zu beanstanden, wenn eine Finanzbehörde ihre Entscheidungen auf Ermittlungsergebnisse einer anderen Finanzbehörde (z.B. der Steuerfahndung) stützt, soweit diese in sich nachvollziehbar sind und erkennen lassen, worauf sie im Einzelnen beruhen; dies ist hier - ungeachtet der Frage, ob man die Schlussfolgerungen teilt oder ablehnt - der Fall. Keineswegs muss eine Finanzbehörde, die die Ermittlungsergebnisse in einem eigenen Bescheid umsetzen will, eine vorangegangene Ermittlung selbst in allen Einzelheiten wiederholen. Von „reiner objektiver Willkür“ kann insoweit keine Rede sein, ebenso wie in der Übernahme und Verwertung von Ermittlungsergebnissen anderer Behörden keine „Verleumdung“ der Person des Klägers liegt. Randnummer 120 Die gleichfalls gerügte „Widersprüchlichkeit“ des Bescheides begründet der Kläger nicht näher; derartige Widersprüche vermag der Senat nicht zu erkennen. Ebenso vermag eine bloße Aneinanderreihung von Schlagworten wie „Straftatbeständen, Dienstvergehen und Verfassungsbrüchen“, auf denen der Haftungsbescheid beruhen soll, eine nachvollziehbare Darlegung eines vermeintlichen schwerwiegenden Fehlers nicht zu ersetzen. Randnummer 121 Einschätzungen der damaligen Amtsleiterin des Beklagten aus dem November und Dezember 2010, wonach zum damaligen Ermittlungsstand „erhebliche Bedenken hinsichtlich des Tatbeitrages“ des Klägers bestanden haben mögen, führen nicht zur Nichtigkeit eines mehr als ein Jahr später gleichwohl erlassenen Haftungsbescheides. Maßgeblich für die Frage, ob der Beklagte vom Vorliegen der Haftungsvoraussetzungen überzeugt war (oder diese - wie der Kläger suggerieren will - bewusst außer Acht ließ, um dem Adressaten des Bescheids rechtswidrig einen Schaden zuzufügen), ist allein der Zeitpunkt der abschließenden Entscheidung über den Erlass des Bescheides. Anhaltspunkte dafür, dass die beim Beklagten zuständigen Mitarbeiter beim Erlass des Haftungsbescheids bewusst davon ausgegangen wären, die Haftungsvoraussetzungen lägen tatsächlich überhaupt nicht vor, hat der Senat nicht. Randnummer 122 Soweit der Beklagte sodann die Einwendungen des Klägers gegen den Haftungsbescheid im Rahmen der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zum Anlass für weitere Ermittlungs- und Prüfungsmaßnahmen genommen und die Aussetzung der Vollziehung gewährt hat (Mitteilung vom
30. März 2012, Haftungsakte, Bd. I, Bl. 151), führt dies nicht nachträglich zu einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler des ausgesetzten Haftungsbescheids. ...... Randnummer 123 Ein Bescheid leidet auch nicht deshalb an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler, weil seine Existenz später - sei es auch unter der (unterstellten) Verletzung des Steuergeheimnisses - einem Dritten bekannt gegeben wird. Randnummer 124 Der Haftungsbescheid ist darüber hinaus inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO). Aus ihm ergibt sich, wer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, dass die Inanspruchnahme als Haftungs- und nicht als Steuerschuldner erfolgt, welche Steuern und Steuerzeiträume im Einzelnen von der Haftung umfasst sind und wie hoch der zu zahlende Gesamtbetrag ist (vgl. dazu allgemein: BFH, Beschluss vom
31. August 2009 - V B 75/08, BFH/NV 2009, 1964; FG Münster, rkr. Beschluss vom
32. Juni 2015 - 1 V 1012/15 L, EFG 2016, 261, jeweils m. w. N.). Randnummer 125 Vor dem Erlass des Haftungsbescheids ist dem Kläger mit Schreiben des Beklagten vom
33. Dezember 2011 auch Gelegenheit gegeben worden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern (vgl. § 91 Abs. 1 AO). Randnummer 126 II. Der Haftungsbescheid ist, soweit es nicht die Haftung für Säumniszuschläge betrifft (dazu nachstehend unter
34. d)), auch nicht rechtswidrig. Randnummer 127
35. Gemäß § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom
36. September 2016 - X R 36/15, BFH/NV 2017, 593 m. w. N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht voll überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung). Randnummer 128
37. Im Streitfall liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 71 AO vor. Der Senat ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und bei Würdigung aller vorgetragenen und sonst erkennbaren Umstände des Falles davon überzeugt, dass der Kläger Beihilfe zu einer vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung in Bezug auf die Umsatzsteuervorauszahlungen der X-GmbH für die Monate Mai bis Oktober 2007 geleistet hat. Randnummer 129 a) Der Geschäftsführer der X-GmbH, W, hat eine vorsätzliche Steuerhinterziehung zugunsten der X-GmbH begangen. Randnummer 130 aa) Voraussetzung für eine Haftungsinanspruchnahme des Teilnehmers an einer Steuerstraftat ist zunächst die Feststellung, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt. Die Steuerhinterziehung muss tatbestandsmäßig, rechtswidrig und vorsätzlich schuldhaft verwirklicht worden sein (vgl. nur BFH, Urteil vom
38. September 2012 - VII R 3/11, BFH/NV 2013, 337 m. w. N.). Das Delikt muss vollendet sein; ein bloßer Versuch begründet mangels eines Haftungsschadens keine Haftung nach § 71 AO (BFH, Urteil vom
39. Juli 1994 - I R 112/93, BStBl. II 1995, 198; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 71 AO Rz. 13). Randnummer 131 Nach mittlerweile ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist bei sog. Anmeldesteuern wie z. B. Umsatzsteuervoranmeldungen eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits in dem Zeitpunkt vollendet, in dem die betreffende Umsatzsteuervoranmeldung mit unrichtigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen beim Finanzamt eingereicht wird. Dies ergibt sich daraus, dass gemäß § 168 Satz 1 AO eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. dazu AEAO zu § 168 Nr. 1 Satz 1; BGH; Urteil vom
40. März 2013 - 1 StR 318/12, wistra 2013, 463; BFH; Urteil vom
41. November 1994 - VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657; Jäger, in: Klein, AO,
42. Aufl., § 370 Rz. 106). Etwas anderes gilt lediglich in dem Fall, dass sich aus der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung ein Anspruch auf Auszahlung von Umsatzsteuer ergibt und deshalb nach dem Gesetz (§ 168 Satz 2 AO) die Gleichsetzung der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung mit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erst in dem Zeitpunkt eintritt, in dem das Finanzamt der eingereichten Steueranmeldung ausdrücklich zugestimmt hat (vgl. dazu BGH in wistra 2013, 463 Rz. 67 ff. m. w. N.). Randnummer 132 bb) Wie das Landgericht M in seinem inzwischen rechtskräftigen Urteil vom
43. April 2012 (Az.: ....) nach Durchführung einer umfangreichen Beweisaufnahme an insgesamt 28 Verhandlungstagen überzeugend ausgeführt hat, waren die von der X-GmbH eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen in krassem Umfang hinsichtlich der geltend gemachten Vorsteuerbeträge unrichtig: Wären von der X-GmbH inhaltlich zutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht worden, wären für die streitgegenständlichen Monate Mai bis einschließlich Oktober 2007 zusätzliche Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von rund .... EUR [siebenstelliger EUR-Betrag] zu entrichten gewesen (vgl. die Aufstellung auf Seite 1 im angefochtenen Haftungsbescheid). Ebenso hat das Landgericht festgestellt, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, Herr W, die Unrichtigkeit der Voranmeldungen kannte und mithin vorsätzlich handelte. Das Landgericht M hat deshalb Herrn W im Hinblick auf den streitgegenständlichen Sachverhalt zu Recht wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), nämlich Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Mai bis einschließlich Oktober 2007 mit unrichtigen Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen zu einer mehrjährigen Freiheitsstrafe verurteilt. Randnummer 133 Der Senat macht sich die tatsächlichen Feststellungen und Beweiswürdigungen dieses in das hiesige Verfahren eingeführten Strafurteils zu Eigen. Dies ist - auch soweit es um ein Strafurteil gegen einen am finanzgerichtlichen Verfahren nicht beteiligten Dritten geht - dann zulässig, wenn die Beteiligten gegen die strafgerichtlichen Feststellungen keine substantiierten Einwendungen vortragen und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt haben (BFH, Beschluss vom
44. Januar 1999 - V B 112/97, BFH/NV 1999, 1103; Beschluss vom
45. August 1999 - VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215; Urteil vom
46. März 2006 - X R 8/05, BStBl. II 2007, 594). Randnummer 134 Die Richtigkeit der Tatsachenfeststellungen des LG M im vorgenannten Strafverfahren gegen den Haupttäter W wird vom Kläger, soweit es nicht um dessen eigenen Tatbeitrag geht, nicht in Zweifel gezogen. Randnummer 135 Die Feststellungen des Landgerichts M werden darüber hinaus bestätigt durch die gerichtlichen Feststellungen im Rahmen des ebenfalls rechtskräftigen Urteils des Amtsgerichts P vom
47. November 2013 im Strafverfahren gegen den Rechnungsaussteller N, der in der Hauptverhandlung ein umfassendes und glaubhaftes Geständnis abgelegt hat (Az.: .....). Danach hat N für die Ausstellung von Scheinrechnungen zur Verwendung durch die Herren D, W und A unregelmäßige Geldbeträge in einer Gesamthöhe von mindestens 5 000,00 EUR erhalten. Randnummer 136 Die Richtigkeit der Tatsachenfeststellungen des Landgerichts M im Strafverfahren gegen den Haupttäter W wird ferner bestätigt durch die gerichtlichen Feststellungen im Rahmen des ebenfalls rechtskräftigen Urteils des Landgerichts Halle vom
48. Juli 2017 im Strafverfahren betr. den Mittäter A (Az.: .....). Dieser hat im Rahmen der dortigen Hauptverhandlung ebenfalls ein vollumfängliches Geständnis abgelegt ...... Die dortigen Feststellungen zum Sachverhalt sind vom Kläger ebenfalls nicht substantiiert in Frage gestellt worden. Randnummer 137 b) Zu der sechsfachen vorsätzlichen und gemeinschaftlich begangenen Steuerhinterziehung durch aktives Tun betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume Mai bis einschließlich Oktober 2007 durch die Haupttäter W und A hat der Kläger nach der Überzeugung des erkennenden Senats strafbare Beihilfe geleistet. Randnummer 138 aa) Strafbare Beihilfe ist die vorsätzliche Hilfeleistung zu einer vorsätzlich begangenen Straftat eines anderen (§ 27 Abs. 1 StGB). Als Hilfeleistung im Sinne von § 27 StGB ist dabei grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern (sog. doppelter Gehilfenvorsatz). Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen (BGH-Urteil vom
49. Januar 2011 - 3 StR 420/10, NStZ 2011, 399 m. w. N.). Er muss auch die quantitative Dimension des vom Haupttäter verwirklichten Unrechts nicht im Detail kennen, z. B. die Höhe der letztlich hinterzogenen Steuern (BGH-Urteil vom
50. Juli 2015 - 1 StR 447/14, wistra 2016, 31 m. w. N.). Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend. Es reicht, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende dies weiß. Unter dieser Voraussetzung ist der Vorsatz selbst dann nicht in Frage gestellt, wenn der Gehilfe dem Haupttäter ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat (BGH-Urteile vom
51. August 2000 - 5 StR 624/99, BStBl II 2001, 80 sowie vom
52. Oktober 2015 1 StR 465/14, Neue Zeitschrift für Strafrecht - NStZ - 2016, 292, Krumm, in: Tipke/Kruse, AO-FGO,
53. Aufl., § 370 AO Rz. 175, jeweils m. w. N.). Randnummer 139 Beihilfe kann nach der ständigen Rechtsprechung des BGH, dem der Senat folgt, auch noch in dem Zeitraum zwischen der Vollendung der Haupttat und deren Beendigung geleistet werden (vgl. BGH, Beschluss vom
54. November 2012 - 3 StR 433/12, NStZ 2013, 463, dort insbesondere zur Abgrenzung der Beihilfe von Anschlussdelikten nach §§ 257 ff. StGB; Beschluss vom
55. Oktober 2015 - 1 StR 521/14, wistra 2016, 74, unter II.
56. B) aa) der Gründe). Dies gilt auch für die Beihilfe zu Steuerstraftaten im Sinne der §§ 369 ff. AO, wenn durch die Beihilfetat die Beendigung der Haupttat gefördert werden soll (vgl. etwa BGH, Beschluss vom
57. Juli 2000 - 5 StR 245/00, wistra 2000, 425). Randnummer 140 Beendet ist eine Hinterziehung von Umsatzsteuervorauszahlungsbeträgen frühestens in dem Zeitpunkt, in dem eine die unrichtigen Angaben aus den Voranmeldungen wiederholende Umsatzsteuerjahreserklärung beim Finanzamt eingereicht wird (vgl. BGH, Beschluss vom
58. März 1989 - 3 StR 552/88, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1989, 2140 f.; Urteil vom
59. Mai 1989 - 3 StR 55/89, wistra 1989, 264; Beschluss vom
60. Januar 1991 - 3 StR 243/90, wistra 1991, 216; anders bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen: Vollendung und Beendigung mit Verstreichenlassen der Abgabefrist für die Jahreserklärung, vgl. BGH, Beschluss vom
61. Dezember 2016 - 1 StR 389/16, wistra 2017, 234). Kommt es zur Abgabe der die falschen Angaben wiederholenden Umsatzsteuerjahreserklärung nicht mehr, weil die Tat zuvor vom Finanzamt entdeckt wird, so tritt die Beendigung der Steuerstraftat im Zeitpunkt der Kenntniserlangung des Täters von der Entdeckung der Tat ein (Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom
62. Mai 1991 - RReg 4 St 204/90 -, wistra 1991, 313). Randnummer 141 Hinsichtlich des subjektiven Tatbestandes des Teilnehmers bestehen Besonderheiten, soweit die Beihilfehandlung zugleich die Merkmale „berufstypischen Verhaltens“ erfüllt, wie dies z. B. bei der Mitwirkung von Angehörigen der steuerberatenden Berufe an der Erstellung von Steueranmeldungen oder Steuererklärungen der Fall ist. Hier hält die höchstrichterliche Rechtsprechung eine „bewertende Betrachtung im Einzelfall“ für geboten, für die folgende Grundsätze gelten: Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als vorsätzliche Hilfeleistung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den Alltagscharakter; der BGH spricht von einer Solidarisierung mit dem Täter. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen. Bedingter Vorsatz kann hier deshalb - jedenfalls für den Regelfall - nicht weiterführen, weil der professionell Handelnde wegen der „beruflichen Normalität“ seines Handelns auf die Legalität des fremden Tuns vertrauen darf (BGH-Urteil vom
63. Januar 2014 - 5 StR 468/12, StV 2014, 474; Krumm, a.a.O., § 370 AO Rz. 176). Die gilt allerdings dann nicht, wenn das von dem Hilfeleistenden erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten derart hoch ist, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein lässt“ (BGH-Urteile vom
64. August 2000 - 5 StR 624/99, aaO und vom
65. Juni 2003 - 5 StR 489/02, NJW 2003, 2996; Krumm, a.a.O., § 370 AO Rz. 176, jeweils m. w. N.). Randnummer 142 bb) Der Kläger hat zur Hinterziehung der Umsatzsteuer der X-GmbH für den Monat Oktober 2007 nach der Überzeugung des Senats vorsätzlich Beihilfe geleistet, indem er die Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung am
66. November 2007 veranlasste, in welcher Vorsteuer unter Berücksichtigung von Eingangsrechnungen des N geltend gemacht wurde (nachfolgend unter [1]). Hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Monate Mai bis September 2007 hat der Kläger nach der Überzeugung des Senats dadurch Beihilfe geleistet, dass er im November und Dezember 2007 die Durchführung einer diese Zeiträume betreffenden Anschlussprüfung durch bewusst wahrheitswidrige Erklärungen gegenüber dem Beklagten verhindert und es damit dem Haupttäter W zugleich ermöglicht hat, die zunächst in der Buchführung erfassten Eingangsrechnungen des vermeintlichen Lieferanten N durch solche der Fa. Q zu ersetzen (nachfolgend unter [2]). Ferner hat der Kläger Beihilfe hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung für den gesamten Zeitraum Mai bis Oktober 2007 dadurch geleistet, dass er seinen Mitarbeiter, den Zeugen Z, angewiesen hat, die diesem von Herrn W übergebenen „Austauschrechnungen“ der Fa. Q in die Buchführung der GmbH zu übernehmen und dabei den Austausch nicht durch eine offene Korrektur, sondern unter Verstoß gegen die Vorschrift des § 146 Abs. 4 AO so vorzunehmen, dass die ursprünglichen Buchungsunterlagen (Rechnungen N) später nicht mehr erkennbar waren (nachfolgend unter [3]). Alle drei Beihilfehandlungen des Klägers geschahen vorsätzlich (nachfolgend unter [4]). Randnummer 143