Frühstücksleistungen als Nebenleistung zu Beherbergungsleistungen eines Hotels - Vereinbarkeit des Aufteilungsgebots des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit Unionsrecht - Zum Privatnutzungsverbot eines zur Nutzung überlassenen Dienstwagens Orientierungssatz
(2316)). Die Gegenauffassung (Gieseler, Betriebs-Berater – BB – 2018, 734; Treiber, DStR 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; wohl auch Gieseler, NWB 2018, 1514 (517ff.)) geht allerdings davon aus, dass gesetzlichen Aufteilungsgeboten auch nach dem Urteil des EuGH im Verfahren Stadion Amsterdam Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (Gieseler, BB 2018, 734). Für eine europarechtliche Zulässigkeit des Aufteilungsgebots spreche auch, dass den Mitgliedstaaten ein Wertungsspielraum verbleibe, wie der EuGH in Rn. 34f. des Urteils Stadion Amsterdam auch anerkannt habe. Überdies diene das Aufteilungsgebot auch der Gleichbehandlung von Unternehmern, welche Frühstücksleistungen zusammen mit Übernachtungsleistungen anböten, mit solchen Unternehmern, welche gleichartige Frühstücksleistungen ohne Übernachtung anböten (Treiber, DStR 2018, 1922). Teilweise wird die Auffassung, nationale Aufteilungsgebote seien auch nach dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam anzuerkennen, dahingehend eingeschränkt, es sei zu prüfen, ob die nach Aufteilung nicht der Besteuerung mit dem Steuersatz der Hauptleistung unterworfenen Teile „konkrete und spezifische Aspekte“ der Leistung darstellten und damit einer abweichenden Besteuerung zugänglich seien (Korf, MwStR 2018, 266). Randnummer 45 Für vorzugswürdig hält der Senat die Auffassung, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbar ist. Denn Art. 98 MwStSystRL normiert ein Wahlrecht, aber keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes. Die Steuerermäßigung kann von den einzelnen Mitgliedstaaten auf alle, einige oder auch auf gar keine Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien angewendet werden. Ausweislich der Rn. 34f. des Urteils Stadion Amsterdam hat der EuGH dort ausdrücklich nicht von seinem Urteil in Sachen Kommission/Frankreich (Urteil vom 06.05.2010 - C-94/09, DStR 2010, 977) abweichen wollen, wo er entschieden hatte, dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (Rn. 25), dass die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (Rn. 26), und dass dies sogar dann gilt, wenn es sich um Teile einer nach allgemeinen Grundsätzen einheitlichen Leistung handelt (Rn. 31ff.). Dass das Aufteilungsgebot im Falle des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG Wettbewerbsverzerrungen sogar entgegenwirkt, belegt das o. g. Argument von Treiber. Außerdem benennt Anhang III Beherbergungsleistungen (Nr. 12) und Restaurationsdienstleistungen (Nr. 12a) als unterschiedliche Kategorien, was dafür spricht, dass aus Sicht des Richtliniengebers Restaurationsleistungen (also auch Frühstücksleistungen) gegenüber Beherbergungsleistungen von anderen konkreten und spezifischen Leistungsaspekten geprägt sind. Randnummer 46
- b)Die vorstehend unter
- a)abgehandelte Frage könnte allerdings dahinstehen, wenn es sich bei den streitgegenständlichen Frühstücksleistungen der Klägerin nicht um Nebenleistungen zu den an dieselben Kunden erbrachten Beherbergungsleistungen, sondern um selbständige Leistungen gehandelt hätte. Auf Grundlage der vorstehend unter
- a)darlegten Rechtsauffassung des Senats könnte allerdings umgekehrt die Frage dahinstehen, ob es sich bei den Frühstücksleistungen der Klägerin an Übernachtungsgäste in den Streitjahren um Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen handelte. Der Senat ist allerdings zu dem Ergebnis gekommen, dass der Nebenleistungscharakter der Frühstücksleistungen zu bejahen ist, sodass es auf die Vereinbarkeit des Aufteilungsgebots nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben ankommt. Randnummer 47 Zunächst ist zu beachten, dass nach ständiger Rechtsprechung des EuGH im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist. Allerdings sind mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteil vom 08.12.2016 C-208/15 – Stock ´94, UR 2017, 28, Rn. 26-28 m. w. N.). Randnummer 48 Dabei sind nach dem EuGH-Urteil vom 16.04.2015 (C-42/14 - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 38-44), welches zwar speziell zu der Frage der Einordnung von Wasser-, Strom und Wärmelieferungen und Reinigungsdienstleistungen an Immobilienmieter als selbständige Leistungen oder Nebenleistungen zu den Immobilienvermietungsleistungen ergangen ist, aber sehr ausführliche und teilweise auch verallgemeinerungsfähige Ausführungen enthält, die folgenden Umstände zu berücksichtigen, die es ermöglichen, zwei Fallgruppen zu unterscheiden: Randnummer 49 Erstens, wenn der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn in jedem Fall die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen. In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen. Im Übrigen ist der Umstand an sich, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, diese Leistungen bei einem Lieferanten seiner Wahl zu erhalten, ebenfalls nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört. Randnummer 50 Zweitens kann, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet, davon ausgegangen werden, dass Letztere mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden. Das kann u. a. bei der Vermietung schlüsselfertiger, mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen einsatzbereiter Büroräume der Fall sein, und bei der Vermietung von Immobilien für kurze Zeiträume, insbesondere für die Ferienzeit oder aus beruflichen Gründen, die mit diesen Leistungen angeboten wird, ohne dass diese davon getrennt werden können. Im Übrigen sind die in Rede stehenden Leistungen, wenn der Vermieter selbst nicht über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und Modalitäten der Verwendung der die Vermietung begleitenden Gegenstände oder Dienstleistungen frei und unabhängig, insbesondere von anderen Vermietern zu wählen, grundsätzlich von der Vermietung nicht trennbar und können ebenfalls als eine Gesamtheit und damit eine einheitliche Leistung mit der Vermietung bildend angesehen werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Vermieter als Teileigentümer eines im Mitbesitz stehenden Gebäudes gehalten ist, Lieferanten in Anspruch zu nehmen, die von allen Mitbesitzern gemeinsam bestimmt wurden, und einen Anteil der Gemeinkosten zu bezahlen, die sich auf solche Leistungen beziehen und die er in der Folge an den Mieter weitergibt. In diesem zweiten Fall würde eine getrennte Beurteilung der Erbringung der Mietleistungen in Bezug auf ihre Mehrwertsteuerpflichtigkeit eine künstliche Aufspaltung einer einheitlichen wirtschaftlichen Leistung darstellen. Randnummer 51 Nach diesen Maßstäben ist der Charakter der Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen zu bejahen. Dafür spricht die Tatsache, dass die Übernachtungsgäste keine Möglichkeit hatten, auf die Frühstücksleistung zu verzichten und dann ein verringertes Entgelt zu entrichten. Die Übernachtungsgäste hatten also hinsichtlich der Frühstücksleistungen keine Möglichkeit, den Lieferanten auszuwählen, und sie konnten auch nicht durch eine Wahl der Nutzungsmodalitäten (viel oder wenig konsumieren oder auch gar nicht frühstücken gehen) die zu entrichtende Gegenleistung beeinflussen, da es sich um ein Frühstück in Buffetform zu einem Pauschalpreis handelte. Theoretisch hätten die Gäste zwar das bezahlte Frühstück schlicht verfallen lassen und dann woanders frühstücken (und dort ebenfalls bezahlen) können; dies dürfte den meisten der nach Aussage der Klägerin sehr preisbewussten Gästen unwirtschaftlich und deshalb unattraktiv erschienen sein. Von daher waren die Frühstücksleistungen für die Übernachtungsgäste so eng mit den Übernachtungsleistungen verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dafür spricht auch die Verkehrsanschauung, welche „Übernachtung mit Frühstück“ im Hotelgewerbe als ganz übliches Leistungspaket wahrnimmt. Randnummer 52 Das hiesige Gericht folgt insoweit nicht der Auffassung des Sächsischen Finanzgerichts – FG – (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStR Entscheidungsdienst – DStRE – 2011, 1408), welches den Nebenleistungscharakter von Frühstücksleistungen auch in dem Fall verneint hat, in dem ein Hotelier Übernachtungen nur mit Frühstück und ohne gesonderte Berechnung anbietet. Der BFH hat zwar in der Revisionsentscheidung zu diesem Urteil (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) diese Frage für nicht entscheidungserheblich gehalten und deshalb nicht abschließend beantwortet, die dagegen vorgebrachten Argumente der dortigen Klägerin aber als „beachtlich“ bezeichnet (II. 4.
- d)der Gründe). Randnummer 53 Zudem hat der BFH auch in anderen Entscheidungen Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zu den Beherbergungsleistungen eines Hotels angesehen (BFH, Urteile vom 15.01.2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433; vom 20.03.2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173). Randnummer 54 2. Korrekturbedürftig ist allerdings die Aufteilungsberechnung des Beklagten. Randnummer 55 In einem Fall, wo ein Hotelbetreiber ausschließlich Übernachtungsleistungen mit Frühstück erbracht hat, ein gesondertes Entgelt für das Frühstück nicht in den Rechnungen an die Gäste ausgewiesen hat und es auch keine Preisminderung bei Nichtinanspruchnahme des Frühstücks gab, hat das dort zuständige FA eine Aufteilung nach der (internen) Kalkulation der Klägerin vorgenommen, worauf weder das Sächsische FG (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStRE 2011, 1408) noch der BFH (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) bei der Abweisung der dortigen Klage bzw. der dagegen eingelegten Revision der dortigen Klägerin eingegangen sind. Randnummer 56 Recht gegeben hat das FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 21.09.2016 4 K 59/14, DStRE 2017, 605) einem Hotelier in einem Fall, wo sich die Preise aus dem (je nach Zimmer unterschiedlichen) Preis für die Übernachtung, sowie einem Preis für das Frühstück in Höhe von jeweils 5,00 € pro Person zusammensetzten. Es war für die Kunden stets von vornherein erkennbar, aus welchen Preiskomponenten sich die insgesamt zu zahlende Summe ergab, und dass dabei auf das Frühstück ein Preis von 5,00 € entfiel. Wenn ein Gast nach einer Übernachtung ein Frühstück nicht einnehmen wollte, so konnte er – wenn er bereits die volle Summe entrichtet hatte – den Betrag von 5,00 € erstattet bekommen. Er hatte zudem die Möglichkeit, von vornherein ein Zimmer ohne Frühstück zu buchen; in diesem Fall wurden 5,00 € weniger berechnet. Da die Hotels keine so genannten Frühstückshotels waren, war es unüblich, dass externe Besucher ein Frühstück im Hotel einnahmen. Wenn aber ausnahmsweise doch ein externer Frühstücksgast zugegen war (z.B. weil er einen Übernachtungsgast besuchte), galt auch für diesen ein Frühstückspreis von 5,00 €. Entsprechend dieser Vertragsgestaltung erfolgte auch die Abrechnung bei den Kunden; es wurde im Streitzeitraum damit immer ein Preis von 5,00 € für das Frühstück in Rechnung gestellt. Die gewählte Preisgestaltung nutzte der Kläger des von FG Schleswig-Holstein entschiedenen Falls bereits seit Jahren bewusst, da seine Zielgruppe insbesondere Geschäftsreisende waren (z.B. Elektriker und Techniker), welche von ihrem Arbeitgeber diesen Betrag in der Regel als Verpflegungsgeld erstattet bekamen. Der Hotelier hatte 5,00 € für die regelbesteuerte Frühstücksleistung angesetzt, das FA hatte diesen Betrag auf 9,00 € bzw. 10,00 € erhöht. Randnummer 57 Für von einem Schnellrestaurantbetreiber zu einem Pauschalpreis gelieferte Sparmenüs mit regelbesteuerten (Getränke) und ermäßigt besteuerten (Speisen) Leistungsbestandteilen hat der BFH (Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, BStBl II 2013, 973) entschieden, dass eine Aufteilung des Pauschalpreises nach der einfachstmöglichen Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Die Pauschalpreise lagen im dort entschiedenen Fall unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde. Als einfachstmögliche Aufteilungsmethode hat der BFH die vom FA angewendete Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen der Menükomponenten gebilligt, nicht aber die von der Klägerin geltend gemachte Aufteilung nach den Kosten der einzelnen Lieferungen. Randnummer 58 Der Senat geht unter Berücksichtigung der zitierten Rechtsprechung zunächst davon aus, dass die von der Klägerin ausgewiesenen Entgelte für die Frühstücke nicht (nach Herausrechnung der Umsatzsteuer mit dem Faktor 1/1,19) als Bemessungsgrundlage für die dem Regelsteuersatz unterliegenden Frühstücksleistungen übernommen werden können. Zunächst ist nicht feststellbar, dass es eine vorherige Preisvereinbarung mit den Übernachtungsgästen dahingehend gab, dass sie den später auf der Rechnung ausgewiesenen Frühstückspreis gerade für das Frühstück und den ausgewiesenen Übernachtungspreis gerade für die Übernachtung zahlen wollten. Hierauf hat der Vorsitzende den Klägerbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung noch einmal ausdrücklich hingewiesen, ohne dass dieser dem entgegengetreten wäre. Angesichts der fehlenden Wahlmöglichkeit ist vielmehr davon auszugehen, dass die Kunden den Gesamtrechnungsbetrag wirtschaftlich als einheitliches Entgelt für die Übernachtung und das Frühstücksbuffet wahrgenommen haben. In Ermangelung der Möglichkeit, das Frühstück (mit entsprechender Preisminderung) „abzuwählen“, ist der hiesige Streitfall auch nicht mit dem vom FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 21.09.2016 4 K 59/14, DStRE 2017, 605) entschiedenen Fall vergleichbar. Vielmehr ähnelt die hiesige Konstellation eher dem vom BFH mit Beschluss vom 03.04.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) entschiedenen Fall (Kombimenü). Allerdings erscheint eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen hier nicht möglich, weil es solche Einzelverkaufspreise der Klägerin zwar für die Frühstücksleistungen (für Nicht-Übernachtungsgäste) gab (in den Streitjahren 10,00 € pro Frühstück), nicht aber für die Übernachtungsleistungen, welche ausschließlich zusammen mit den Frühstücksleistungen angeboten worden sind. Es kann der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistungen auch nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden, weil dies zu Verzerrungen führen würde, die umso größer wären, je niedriger der Gesamtpreis im Einzelnen wäre. Rabatte würden bei dieser Methode allein zu Lasten des Übernachtungspreises gehen. Auch eine Aufteilung anhand der Kalkulationsdaten, wie sie das Sächsische FG (Urteil vom 14.12.2010 3 K 1116/10, DStRE 2011, 1408) und der BFH (Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86) jedenfalls nicht beanstandet haben, kommt vorliegend nicht in Betracht, weil die Klägerin eine solche Kalkulation weder vorgelegt hat noch ersichtlich ist, dass sie eine solche (Vorab-)Kalkulation erstellt und der Berechnung ihrer Preise für die Übernachtungen mit Frühstück in den Streitjahren zugrunde gelegt hat. Bei den Berechnungen der Klägerin im Schreiben vom 14.04.2014 (Bl. 27 Rb, wiederholt im Schriftsatz vom 08.12.2016, Bl. 10 GA) handelt es sich nicht um eine Kalkulation (ex ante), sondern um eine ex-post-Berechnung der tatsächlichen Kosten. Zudem erstreckt sie sich auch nur auf die Kosten des Frühstücks, ohne dass die Klägerin auch Angaben zu den Kosten der Übernachtungen in den einzelnen Zimmerkategorien gemacht hat. Von daher kann dahinstehen, ob die Berechnung in sich überhaupt schlüssig ist (z. B. hinsichtlich der Frage, ob Gemeinkosten wie Straßenreinigung, Rezeptionspersonal, Geschäftsführung u. ä. nicht anteilig auch den Frühstücksumsätzen zuzurechnen sein sollten). Eine Aufteilung anhand der tatsächlich angefallenen Kosten würde im Übrigen umsatzsteuerlichen Grundsätzen nicht gerecht werden. Denn entscheidend für die Bemessungsgrundlage der auf eine Leistung entfallenden Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 UStG ist, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (ohne Umsatzsteuer). Welcher vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis für eine Leistung gefordert und dementsprechend gezahlt wird, kann zwar (neben anderen Faktoren) auch von einer vorherigen Kostenkalkulation des Anbieters abhängen, wird aber in aller Regel von der Höhe der dann tatsächlich anfallenden Kosten, die regelmäßig erst nach der Preisvereinbarung feststehen, nicht mehr beeinflusst. Randnummer 59 Da vor diesem Hintergrund die erforderlichen Daten für eine der o. g. präziseren Schätzungsmethode (Verhältnis der Einzelverkaufspreise oder Verhältnis der vorab kalkulierten Kosten) nicht vorliegen, muss eine andere Schätzungsmethode zur Aufteilung gefunden werden. Dabei gilt bei Schätzungen allgemein der Grundsatz, dass das Schätzungsergebnis nicht unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich sein darf (BFH, Urteil vom 19.07.2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032, II. 3.
- a)der Gründe mit weiteren Nachweisen). Randnummer 60 Nach diesen Maßstäben ist die Schätzung des Beklagten nur insoweit zu beanstanden, als der Beklagte die Aufteilung nach der Nettomethode statt der Bruttomethode vorgenommen hat. Randnummer 61 Dass sich ein Anteil der Frühstücksleistungen von 20% und der Übernachtungsleistungen von 80%, wie ihn Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE zugrunde legt, durchaus im Rahmen der am C… Markt feststellbaren Werte bewegt, hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 10.01.2017 anhand einer Vielzahl von Beispielen hinreichend dargelegt. Auf Grundlage der ergänzenden Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 10.08.2018 erscheint auch nicht unschlüssig, die Aufteilung nach den Werten laut Schreiben vom 05.11.2013, die anschließende Berechnung dann aber ausgehend von den Werten laut Steuererklärung vorzunehmen. Denn die Klägerin hat zwar den Vortrag des Beklagten, dass in den erklärten Umsätzen zu 7% (neben den aufzuteilenden Leistungen in Form der Übernachtungen mit Frühstück) auch sonstige ermäßigt besteuerte Leistungen enthalten waren (Zeitungen, Snacks), in der mündlichen Verhandlung pauschal bestritten. Nähere Erläuterungen oder gar Nachweise zu der Frage, worauf die Differenzen zwischen den im Schreiben vom 05.11.2013 und den in den Steuererklärungen dann beruhen sollen, ist sie aber schuldig geblieben. Randnummer 62 Nicht folgen kann das Gericht dem Beklagten allerdings dahingehend, dass die Aufteilung nach der Nettomethode anstelle der Bruttomethode vorzunehmen sein soll. Denn die Nettomethode führt – wie die eigenen Beispiele des Beklagten im Schriftsatz vom 10.08.2018 zeigen - dazu, dass letztlich die Summe der den einzelnen Steuersätzen zugeordneten Bruttoentgelte von dem insgesamt vom Steuerpflichtigen für die Übernachtungen mit Frühstück vereinnahmten Betrag abweicht. § 10 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 UStG gibt aber zwingend vor, dass die Summe aus Bemessungsgrundlage und Steuer dem gesamten vereinnahmten (Brutto-)Betrag zu entsprechen hat. Randnummer 63 Folglich hat die Aufteilung wie folgt zu erfolgen: Randnummer 64 für 2011: netto USt brutto 7% laut Schreiben vom 05.11.2013 756.942,00 € 52.985,94 € 809.927,94 € 19% laut Schreiben vom 05.11.2013 87.113,00 € 16.551,47 € 103.664,47 € Summe 844.055,00 € 69.537,41 € 913.592,41 € 80% Brutto 7% (richtig) 683.059,75 € 47.814,18 € 730.873,93 € 20% Brutto 19% (richtig) 153.544,94 € 29.173,54 € 182.718,48 € Summe (richtig) 836.604,69 € 76.987,72 € 913.592,41 € 80% Netto 7% (Beklagter) 675.244,00 € 47.267,08 € 722.511,08 € 20% Netto 19% (Beklagter) 168.811,00 € 32.074,09 € 200.885,09 € Summe (Beklagter) 844.055,00 € 79.341,17 € 923.396,17 € Korrektur zu Gunsten der Klägerin 2.353,45 € für 2012: netto USt brutto 7% laut Schreiben vom 05.11.2013 856.467,00 € 59.952,69 € 916.419,69 € 19% laut Schreiben vom 05.11.2013 75.533,00 € 14.351,27 € 89.884,27 € Summe 932.000,00 € 74.303,96 € 1.006.303,96 € 80% Brutto 7% (richtig) 752.376,79 € 52.666,38 € 805.043,17 € 20% Brutto 19% (richtig) 169.126,72 € 32.134,08 € 201.260,79 € Summe (richtig) 921.503,51 € 84.800,45 € 1.006.303,96 € 80% Netto 7% (Beklagter) 745.600,00 € 52.192,00 € 797.792,00 € 20% Netto 19% (Beklagter) 186.400,00 € 35.416,00 € 221.816,00 € Summe (Beklagter) 932.000,00 € 87.608,00 € 1.019.608,00 € Korrektur zu Gunsten der Klägerin 2.807,55 € Randnummer 65 II. 1. Soweit über die Klage zu entscheiden war, sind die Kosten grundsätzlich gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu verteilen. Allerdings ist die Quote anhand des Gesamtstreitwerts einschließlich der Teilabhilfe und der insoweit vorzunehmenden Kostenverteilung einheitlich vorzunehmen. Randnummer 66 Soweit der Beklagte der Klage abgeholfen hat, sind die Kosten des Verfahrens nach §§ 138 Abs. 2 Satz 2, 137 Satz 1 FGO der Klägerin aufzuerlegen. Denn die Abhilfe beruht auf den erst im Klageverfahren erfolgten Darlegungen der Klägerin zur Nutzung des Pkw und der ebenfalls erst im Klageverfahren erfolgten Vorlage der Dienstwagenvereinbarungen an die beiden Arbeitnehmer. Beides hätte aber bereits im Einspruchsverfahren erfolgen können und sollen. Vor der Vorlage dieser Angaben und Unterlagen war der Beklagte aus folgenden Gründen nicht gehalten, dem Begehren der Klägerin zu entsprechen: Randnummer 67 Die Überlassung eines Pkw durch einen Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer zur Privatnutzung ohne besonders berechnetes Entgelt ist dann als entgeltlicher Umsatz i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu beurteilen, wenn diese Leistung auf eine vereinbarte oder übliche (andere) Gegenleistung zielt. Diese kann in einem Anteil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gesehen werden, der vom Barlohn nicht abgegolten wird. Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung, handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG), bei dem ein Teil der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers Entgelt für die sonstige Leistung (der Nutzungsüberlassung des Pkw) ist (BFH, Urteil vom 05.06.2014 XI R 2/12, BStBl II 2015, 785, II. 1.
- a)der Gründe m. w. N.; BFH, Urteil vom 12.05.2009 V R 24/08, BStBl II 2010, 854 m. w. N., II. 1. der Gründe m. w. N.). Eine Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn bzw. soweit der Unternehmer eine solche „ausführt“, d. h. die Leistung seinem Willen entspricht. Folglich wird keine Leistung erbracht, wenn sich der „Leistungsempfänger“ eigenmächtig oder widerrechtlich einen Gegenstand oder eine Nutzung verschafft. Ein ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochenes Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, schließt eine willentliche sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke aus. Randnummer 68 Nach der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des BFH spricht im Rahmen der Prüfung des Ansatzes eines tauschähnlichen Umsatzes in Form der Nutzungsüberlassung des Pkw gegen einen Teil der Arbeitsleistung nach allgemeiner Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung eines Dienstwagens, der lediglich durch ein ernsthaftes Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, erschüttert werden könne. Die Frage, ob ein solches Verbot ernsthaft sei, sei nur aufgrund einer umfassenden Würdigung der festzustellenden Gesamtumstände des Einzelfalles zu beantworten. Die Tatsache, dass ein privates Nutzungsverbot klar und eindeutig vertraglich vereinbart wurde, reiche bei der Überlassung eines Dienstwagens allein nicht aus, bereits auf dessen Ernsthaftigkeit zu schließen. Soweit es auf die Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung ankomme, sei insbesondere auch darauf abzustellen, ob sie tatsächlich durchgeführt worden sei. Das FG müsse die Ernsthaftigkeit des Privatnutzungsverbots konkret feststellen können; das bloße Fehlen von Anhaltspunkten für ein „Scheinverbot“ reiche nicht aus. Vielmehr sei auch zu klären, ob und auf welche Weise der Arbeitgeber die Einhaltung des Verbots kontrolliert habe (BFH, Urteil vom 08.10.2008 XI R 66/07, BFH/NV 2009, 616; BFH, Urteil vom 12.05.2009 V R 24/08, BStBl II 2010, 854, II. 2.
- b)der Gründe m. w. N.). Randnummer 69 Nach der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH gilt für Zwecke der Frage, ob ein als Arbeitslohn einkommensteuerpflichtiger Sachbezug in Form einer Nutzungsüberlassung eines Pkw für Privatzwecke vorliegt, dagegen Folgendes: Stehe nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen habe, könne auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Denn der Anscheinsbeweis streite nur dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt werde. Der Anscheinsbeweis streite aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung stehe, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutze. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt werde. Weiter reiche dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gebe insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers stets einem oder mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stünden und auch privat genutzt würden (BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 46/08, BStBl II 2010, 848, II. 2.
- d)der Gründe). Das FG müsse also zu der Überzeugung kommen, dass der Arbeitgeber der Arbeitnehmer einen Pkw auch zur privaten Nutzung überlassen habe (BFH, Urteil vom 21.03.2014 VI R 42/12, BStBl II 2013, 918, II. 4. der Gründe). Randnummer 70 Inwieweit darin ein Widerspruch zu sehen ist und wie ein solcher aufzulösen wäre, bedarf im hiesigen Fall aber keiner Entscheidung. Denn nach § 90 Abs. 1 AO sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang der Beweisnähe zu. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer und die des FA umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- oder Tätigkeitssphäre angehören (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 AO, Rn. 7, § 88 AO, Rn. 46 m. w. N.). Aus einer Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen darf das FA auch für diesen nachteilige Schlussfolgerungen ziehen (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 90 AO, Rn. 31 m. w. N.). Von daher war die Klägerin durchaus gehalten, dem bereits vorgerichtlich geäußerten Verlangen nachzukommen und darzulegen, durch wen der Pkw genutzt werde, und die arbeitsrechtlichen Vereinbarungen einzureichen, aus denen ein Privatnutzungsverbot zu ersehen war. Denn ohne geeignete Darlegungen der Klägerin und Vorlage der sich nur in den Unterlagen der Klägerin befindlichen Verträge konnte der Beklagte die Frage, ob der Pkw einem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassen war, nicht sachgerecht prüfen. Randnummer 71 Es ergibt sich folgende Berechnung: Randnummer 72 Antrag 2011 - 33.669,29 € festgesetzt 2011 lt. EE 10.046,96 € ergibt beantragte Minderung 43.716,25 € Stattgabe 2.353,45 € Antrag 2012 - 35.768,50 € festgesetzt 2012 lt. EE 13.668,84 € ergibt beantragte Minderung 49.437,34 € Stattgabe 2.807,55 € Summe beantragte Minderung 93.153,59 € Summe Stattgabe 5.161,00 € Erfolgsquote 6% Randnummer 73 2. Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Randnummer 74 3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Randnummer 75 4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen im Hinblick auf die Frage, ob das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach dem EuGH-Urteil in Sachen Stadion Amsterdam noch zu beachten ist. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://gesetze.berlin.de/perma?d=NJRE001371438