Finanzgericht Berlin-Brandenburg 9. Senat 9 K 9069/18 Urteil Androhung eines Auskunftsersuchens an Dritte - Rechtsschutz durch sog. vorbeugende Festst

Androhung eines Auskunftsersuchens an Dritte - Rechtsschutz durch sog. vorbeugende Feststellungsklage Orientierungssatz

1. Die schriftliche Ankündigung der Finanzbehörde gegenüber der Steuerpflichtigen, für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage bestimmter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung ein diesbezügliches schriftliches Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 Abs. 1 Satz 1 AO an einen Dritten zu stellen, ist kein Steuerverwaltungsakt i.S.v. § 118 Abs. 1 Satz 1 AO (Rn.29) .
2. Die diesbezüglich von der Steuerpflichtigen erkennbar als Anfechtungsklage erhobene Klage kann unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlich gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung von Klagen in eine sog. vorbeugende Feststellungsklage umgedeutet werden (Rn.30) .
3. Zu den Voraussetzungen für und die Anforderungen an ein Auskunftsersuchen an Dritte (Anschluss an BFH-Urteil vom 29.07.2015 X R 4/14; hier: kein Anspruch einer Apothekerin auf Unterlassung eines für den Fall mangelnder Kooperation beabsichtigten schriftlichen Auskunftsersuchens an eine Rezeptabrechnungsstelle) (Rn.37) (Rn.38) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 25/19) Verfahrensgang nachgehend BFH,
5. April 2021, X R 25/19, Urteil Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer schriftlichen Ankündigung seitens des Beklagten, für den Fall der nicht fristgerechten Vorlage bestimmter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung ein diesbezügliches schriftliches Auskunftsersuchen im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) an einen Dritten zu stellen. Randnummer 2 Die Klägerin betreibt einzelunternehmerisch in B… eine Apotheke. Der Großteil der Erlöse der Klägerin wird über die Rezeptabrechnungsstelle C… GmbH abgerechnet und per Überweisung gutgeschrieben. Daneben erzielt die Klägerin Einnahmen aus Kundenüberweisungen auf ihr Bankkonto und Bareinnahmen aus Rezeptzuzahlungen und dem freien Verkauf von Waren. Randnummer 3 Im Februar 2017 ordnete der Beklagte die Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 an. Die Außenprüfung begann am
6. April
7. Randnummer 4 Mit Schreiben vom
8. Mai 2017 richtete der Beklagte an die Klägerin die „Prüferanfrage Nummer 3“, in der er um Beantwortung verschiedener Fragen bzw. um Vorlage von Unterlagen bat. In Tz. 3 der Anfrage wurde der Klägerin mitgeteilt, dass er, der Beklagte, eine Verprobung der Rohgewinnsätze für die Freiwahl- und Sichtwahlartikel vorgenommen habe und sich dabei für die Jahre 2014 und 2015 Abweichungen bei den Umsatzerlösen ergeben hätten. Die Abweichungen könnten u. a. aus den Umsätzen aus der Verblisterung (die seitens der Außenprüfung nicht hätten ermittelt werden können) oder aus den geschätzten Werten für die Aufteilung der Umsätze aus den Kassenrezepten (verschreibungspflichtig/nicht verschreibungspflichtig) resultieren. Die Klägerin wurde gebeten, die festgestellten Differenzen aufzuklären bzw. entsprechende Zuarbeit zu leisten. Randnummer 5 Mit Schreiben vom
9. September 2017 teilte der Beklagte der Klägerin die vorläufigen Prüfungsfeststellungen mit, die nach Auffassung der Außenprüferin aufgrund von Aufzeichnungs- und Buchführungsmängeln bezüglich der Jahre 2014 und 2015 zu ganz erheblichen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen führten: 2014: Privatentnahmen: + 222 107,48 EUR Umsatzsteuer: + 35 462,54 EUR Gewinn: + 186 644,94 EUR 2015: Privatentnahmen: + 237 779,18 EUR Umsatzsteuer: + 37 964.74 EUR Gewinn: + 199 814,44 EUR Randnummer 6 Hinsichtlich des Prüfungsjahres 2013 ergab sich lediglich ein Mehrumsatz in Höhe von 292,43 EUR. Randnummer 7 Im selben Schreiben forderte der Beklagte die Klägerin auf, die Einzeldaten der C… GmbH für jedes einzelne Rezept in digitaler Form vorzulegen. Da die Klägerin der Aufforderung des Beklagten nicht nachkam, forderte der Beklagte sie mit Schreiben vom
10. November 2017 erneut auf, die C… GmbH-Daten für jedes einzelne Rezept vorzulegen. Alternativ könne auch eine Stammdatendatei in einem maschinell auswertbaren Format vorgelegt werden, die für jedes einzelne Medikament die Pharmazentralnummer, die Bezeichnung des Präparats und Angaben zur Rezeptpflicht enthalte. Der Beklagte kündigte an, die Daten zu den einzelnen Rezepten unmittelbar bei der C… GmbH anzufordern, wenn die Klägerin die angeforderten Unterlagen nicht bis zum
11. November 2017 vorlegen würde. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Randnummer 8 Auch dieser Aufforderung ist die Klägerin bislang nicht nachgekommen. Die Außenprüfung dauert gegenwärtig noch an. Randnummer 9 Am
12. Januar 2018 erhob die Klägerin wegen der Androhung eines Auskunftsersuchens bei einem Dritten Sprungklage zum Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Aktenzeichen: 9 K 9006/18). Der Beklagte stimmte der Behandlung des Rechtsbehelfs als Sprungklage nicht zu, worauf die Sache als Einspruch fortgeführt wurde. Randnummer 10 Mit Schreiben vom
13. Februar 2018 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass der eingelegte Einspruch unzulässig sei, weil er sich nicht gegen einen Verwaltungsakt richte. Randnummer 11 Mittels Einspruchsentscheidung vom
14. April 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mangels Vorliegens eines anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zurück. Hiergegen hat die Klägerin am
15. April 2018 Klage erhoben. Randnummer 12 Die Klage, so die Klägerin, sei zulässig: Bereits die Androhung, unter bestimmten Voraussetzungen ein Auskunftsersuchen an einen Dritten durchzuführen, stelle einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom
16. Juli 2015, aaO, sowie Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom
17. August 2014 – 13 V 13165/14, veröffentlicht in juris). Randnummer 13 Die Klage sei auch begründet. Die vom Beklagten beabsichtigte Anforderung von Daten bei der C… GmbH sei unnötig und stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit staatlichen Handelns dar. Randnummer 14 Es sei aus ihrer (der Klägerin) Sicht unstreitig, dass sie sämtliche von der C… GmbH an sie geflossenen Zahlungen in ihren Steuererklärungen erfasst habe und diese inzwischen besteuert worden seien. Dies lasse sich anhand der Buchführungsunterlagen, die der Betriebsprüfung zur Verfügung stünden, als wahr überprüfen. Schon deshalb sei das beabsichtigte Auskunftsersuchen rechtswidrig. Randnummer 15 Die mit dem beabsichtigten Auskunftsersuchen begehrte Information über die Aufteilung nach rezeptpflichtigen und nicht rezeptpflichtigen Medikamenten besitze keine Relevanz für die streitige Besteuerungsgrundlage. Sie könne insbesondere nicht zu einer Aufklärung der in dem Erörterungsschreiben des Beklagten vom
18. September 2017 angesprochenen Umsatz- und Gewinndifferenzen beitragen (Beweis: Vernehmung der Herren D… sowie E… als Zeugen, vgl. Bl. 33 d. A.). Randnummer 16 Die beabsichtigten Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen seien rechtswidrig. In diesem Zusammenhang werde vom Beklagten das Vorliegen von Buchführungsmängeln im Warenwirtschaftssystem behauptet, die durch Bedienungsfehler ihrer Mitarbeiter entstanden seien. Ebenso werde die Existenz von 3 322 formellen Buchführungsmängeln behauptet, die darauf zurückzuführen seien, dass bei der jeweilige Buchung die Rechnungsnummer nicht angegeben worden und die Suche nach diesen Nummern so zeitaufwendig sei. Dass die Bedienungsfehler nicht zu Geldeinnahmen auf ihrer (der Klägerin) Seite geführt haben, werde auch vom Beklagten nicht angezweifelt. Gleichwohl meine er, eine Berechtigung zur Hinzuschätzung zu haben, und kalkuliere dabei nach einem Muster, dessen Ersteller nicht bekannt gegeben werde. Randnummer 17 Die für den Beklagten vorhandene Differenz von 400 000,00 EUR Mehreinnahmen werde auch durch das beabsichtigte Auskunftsersuchen nicht beseitigt. Denn die vom Beklagten erstellte Kalkulation sei an mehreren Stellen unzutreffend. Dies betreffe sowohl den grundsätzlichen Aufbau des Kalkulationsschemas als auch die vorgegebenen Festwerte in der Berechnung sowie teilweise auch die aus dem Warenwirtschaftssystem entnommenen Zahlen. Randnummer 18 Der Vortrag des Beklagten, dass das Ergebnis der Buchführung unzutreffend sei, weil er einen negativen Rohertrag im Freiverkauf errechnet habe, sei eine unbewiesene Behauptung, die auf einer fehlerhaften Kalkulation beruhe. Das Gegenteil sei richtig: Der vom Beklagten errechnete negative Rohertrag bestätige die Fehlerhaftigkeit von dessen Berechnungen. Das Warenwirtschaftssystem der Apotheke weise einen kalkulatorischen Rohertrag im Freiverkauf von ca. 28 % aus wie der Beklagte bereits selbst festgestellt habe. Das Warenwirtschaftssystem belege damit, dass die Kalkulation des Beklagten völlig aus dem Rahmen falle. Randnummer 19 Die Anforderung der Rezept- und Packungsdaten bei der C… GmbH könnten bei einem unzutreffenden Kalkulationsschema nicht zur Klärung dieser großen Differenzen beitragen. Unabhängig davon lägen die streitgegenständlichen Daten dem Beklagten in ähnlicher Form bereits vor; sie befänden sich auf der Daten-CD betr. das Warenwirtschaftssystem. Randnummer 20 Der BFH habe in seinem Urteil vom
19. Juni 2015 – X R 4/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2016, 135 ein Auskunftsersuchen des Finanzamtes an einen Dritten als rechtswidrig angesehen, obwohl Anhaltspunkte aus einer vorhergehenden Außenprüfung dafür vorhanden gewesen seien, dass zusätzliche, bisher nicht erklärte Einnahmen des Steuerpflichtigen erzielt worden seien. Der Beklagte habe von ihr (der Klägerin) alle bei ihr verfügbaren Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen erhalten. Von einer Verweigerung der Mitwirkung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen könne daher nicht gesprochen werden. Randnummer 21 Im Hinblick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung habe sie ein Anrecht darauf, dass ihre Reputation durch ein Auskunftsersuchen nicht beschädigt werde und dass bei ihren Geschäftspartner nicht der Eindruck entstehe, sie würde ihre steuerlichen Pflichten vernachlässigen. Zudem entspreche es den Interessen der Dritten, nur in Ausnahmefällen in fremde Besteuerungsverfahren einbezogen zu werden. Etwas anderes gelte nur dann, wenn von vorneherein feststehe, dass der Verfahrensbeteiligte entweder an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht mitwirken werde, oder wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung offenkundig sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom
20. Juli 2015, aaO, sowie Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 93 AO Rz. 20). Randnummer 22 Der Verlauf der parallelen Außenprüfung seitens des Beklagten bei ihrem Sohn, der auch Apotheken betreibe, zeige, dass das dortige Auskunftsersuchen an die Rezeptabrechnungsstelle nicht erforderlich gewesen sei, weil es keine neuen Erkenntnisse gebracht habe: Der Beklagte habe dort nach Erlangung der Auskunft der Rezeptabrechnungsstelle nur unbedeutende Änderungen an seiner Kalkulation der Umsätze und Gewinne vorgenommen. Diese Änderungen stünden in keinem angemessen Verhältnis zu dem angerichteten Reputationsschaden. Randnummer 23 Die Klägerin beantragt,
21. den Beklagten zu verpflichten, ein Auskunftsersuchen an die C… GmbH in Bezug auf die dort vorhandenen Daten und Unterlagen betreffend die Klägerin zur Abrechnung der Rezepte aus den Jahren 2013 bis 2015 zu unterlassen, hilfsweise das Auskunftsersuchen um die Namen der betroffenen Patienten zu reduzieren,
22. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 24 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 25 Er ist der Ansicht, die Klage sei als Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1
23. Alt der Finanzgerichtsordnung (FGO) mangels Vorliegens eines anfechtbaren Steuerverwaltungsakts unzulässig. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem BFH-Urteil vom
24. Juli 2015, aaO, noch aus dem Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom
25. August 2014, aaO: In beiden Fällen sei – anders als im vorliegenden Fall - ein bereits durchgeführtes schriftliches Auskunftsersuchen vorhanden gewesen. Randnummer 26 Sollte die Klage als vorbeugende Unterlassungsklage zu verstehen sein, sei sie ebenfalls unzulässig, da kein Rechtsschutzbedürfnis vorhanden sei. Insbesondere habe die Klägerin nicht konkret ausgeführt, welche nicht oder nur schwer wiedergutzumachen Rechtsverletzungen bzw. welcher irreparable Schaden bei einer Durchführung des von ihm, dem Beklagten, beabsichtigten Auskunftsersuchens eintreten könnten. Randnummer 27 Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten 9 V 9166/17 und 9 V 9086/18 des FG Berlin-Brandenburg sowie sieben Bände Steuer- und Außenprüfungsakten und drei Aktenordner zur Außenprüfung betr. die Klägerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird. Entscheidungsgründe Randnummer 28 A. Die Klage ist als sog. vorbeugende Unterlassungsklage zulässig. Randnummer 29 Eine Anfechtungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 Satz 1
26. Halbsatz FGO gegen den Inhalt des o. g. Schreibens des Beklagten wäre unzulässig, weil die bloße Androhung der Durchführung eines Auskunftsersuchens nach § 93 AO gegenüber dem Stpfl. nach der Rechtsprechung des BFH keinen Steuerverwaltungsakt im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 AO beinhaltet: Erst das schriftliche Auskunftsersuchen an einen Dritten stellt einen anfechtbaren Verwaltungsakt dar (vgl. dazu BFH-Urteil vom
27. Juli 2015 X R 4/14, BStBl II 2016, 135; Rätke, in: Klein, AO, § 93 Rz. 65 und 66 sowie Ratschow, in Klein, aaO, § 118 Rz. 42 „Auskunftsverlangen“, jeweils m.w.N.). Randnummer 30 Die von der Klägerin ursprünglich erkennbar als Anfechtungsklage erhobene Klage (kurze Zeit später – am
28. Mai 2018 – hat sie beim Senat einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des „beabsichtigten Auskunftsersuchens“ gestellt – Az.: 9 V 9086/18 ) kann jedoch unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlich gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung von Klagen (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Herbert, in: Gräber, FGO,
29. Aufl., Vor § 33 Rz. 41) in eine sog. vorbeugende Feststellungsklage umgedeutet werden. Der fragliche Unterlassungsanspruch ergibt sich ggfs. aus § 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – analog i. V. m. § 30 AO (vgl. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom
30. Januar 1988 – I B 72/87, BStBl II 1988, 412; BFH-Beschluss vom
31. Februar 2006 – I B 87/05, BStBl II 2006, 616; BFH-Urteil vom
32. März 2016 – VII R 36/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2016, 1189; Bozza-Bodden, in: Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Band 36