Bildung einer Rückstellung wegen Rekultivierung einer Tongrube - Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids im Hinblick auf die Verwirklichung des subjektiven Tatbestands einer Haftung nach § 69 AO i.V.m. § 34 Abs. 1 AO - Ernstliche Zweifel hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme wegen verwirkter Säumniszuschläge Orientierungssatz
(2012). Damit bewege sich die Schätzung innerhalb des zulässigen Schätzungsrahmens. Randnummer 35 Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage beim FG Berlin-Brandenburg (Az.: 11 K 11303/19) trägt der Insolvenzverwalter der B… GmbH weiter vor, aus der Erklärung vom 28. Februar 2008 ergebe sich eine Freistellung der I… GmbH und damit eine privatrechtliche Verpflichtung der B… GmbH. Die Wiegekarten seien nicht Bestandteil der Buchführung. Eine Zuordnung sei möglich und anhand der übergebenen Listen überprüfbar gewesen. Der von der Finanzverwaltung errechnete durchschnittliche Entsorgungspreis berücksichtige nicht, dass im Gesamtumsatz auch Beträge für die Anlieferung von Sand und Boden zu EUR 1,- bis 2,- /Tonne enthalten seien. Der Entsorgungspreis für Bauschutt habe durchschnittlich EUR 8,50/Tonne (EUR 7,10 bis 10,-/Tonne) betragen. Randnummer 36 Nach vorangegangener schriftlicher Anhörung (Schreiben vom 17. Oktober 2018) erließ der Antragsgegner am 30. November 2018 gegenüber dem Antragsteller einen auf § 191 i.V.m. §§ 69 und 34 AO gestützten Haftungsbescheid über 2 215 827,72 EUR betr. rückständige Abgabenverbindlichkeiten der B…- GmbH. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen: Randnummer 37 Steuerart: Fälligkeit: Fiktive Fälligkeit: Betrag: Säumniszuschläge: USt 2008 04.09.2017 25.03.2010 2 062,99 EUR USt 2008 04.09.2017 25.03.2010 99 855,59 EUR 15 550,00 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 47 234,00 EUR USt 2009 04.09.2017 04.04.2011 117 571,05 EUR 17 632,50 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 44 669,00 EUR USt 2010 04.09.2017 04.05.2012 100 581,82 EUR 15 082,50 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 32 176,00 EUR USt 2011 04.09.2017 26.02.2013 158 982,31 EUR 23 842,50 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 41 327,00 EUR USt 2012 04.09.2017 21.05.2014 250 416,77 EUR 37 560,00 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 50 080,00 EUR KSt 2008 04.09.2017 25.03.2010 107 772,00 EUR 16 162,50 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 47 410,00 EUR KSt 2009 04.09.2017 04.04.2011 130 011,00 EUR 19 500,00 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 49 400,00 EUR KSt 2010 04.09.2017 04.05.2012 90 246,00 EUR 13 530,00 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 28 864,00 EUR KSt 2011 04.09.2017 26.02.2013 156 525,00 EUR 23 475,00 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 40 690,00 EUR KSt 2012 04.09.2017 21.05.2014 287 986,00 EUR 43 192,50 EUR Zinsen hierzu 04.09.2017 57 590,00 EUR SolZ KSt 2008 04.09.2017 25.03.2010 5 927,46 EUR 885,00 EUR SolZ KSt 2009 04.09.2017 04.04.2011 7 150,60 EUR 1 072,50 EUR SolZ KSt 2010 04.09.2017 04.05.2012 4 963,53 EUR 742,50 EUR SolZ KSt 2011 04.09.2017 26.02.2013 8 608,87 EUR 1 290,00 EUR SolZ KSt 2012 04.09.2017 21.05.2014 15 839,23 EUR 2 370,00 EUR Randnummer 38 Zur Begründung führte der Antragsgegner im Wesentlichen aus, der Antragsteller habe als gesetzlicher Vertreter zumindest grob fahrlässig folgende Pflichten der B… GmbH verletzt: Randnummer 39 - Einreichung inhaltlich zutreffender Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2012 - Tilgung der sich aus der Einreichung inhaltlich zutreffender Jahressteuererklärungen 2008 bis 2012 betr. Umsatz- und Körperschaftsteuer ergebenden Steuerzahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt ihrer sog. fiktiven Fälligkeiten Randnummer 40 Wegen der Einzelheiten von Grund und Höhe der Abgabenverbindlichkeiten werde auf den Inhalt der Außenprüfungsberichte des FA L… vom 16. Dezember 2014 und vom 20. Juli 2017 sowie auf den Inhalt des Berichts des FA O… vom 13. Juni 2017 über die durchgeführte Steuerfahndungsprüfung Bezug genommen. Randnummer 41 Da der Antragsteller auf die Aufforderung im Schreiben vom 17. Oktober 2018, die finanziellen Verhältnisse der B… GmbH im sog. Haftungszeitraum (25. März 2010 bis 17. Oktober 2018) durch Ausfüllen eines mitübersandten „Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme“ darzulegen, nicht nachgekommen sei, sei er, der Antragsgegner, befugt, die Haftungssumme auf 100 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten zu schätzen. Randnummer 42 Ob die ehemaligen weiteren gesetzlichen Vertreter der B… GmbH, Frau F… oder Herr G…, für die rückständigen Abgabenverbindlichkeiten betr. die Streitjahre 2008 und 2009 als Gesamtschuldner mit zur Haftung herangezogen werden würden, werde derzeit noch geprüft. Randnummer 43 Besondere Umstände, die es rechtfertigen könnten, von der Geltendmachung der Haftung gegenüber dem Antragsteller abzusehen, seien weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Randnummer 44 Der Antragsteller legte gegen den Haftungsbescheid fristgerecht Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung desselben. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2018 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung ab, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Gegen den letztgenannten Ablehnungsbescheid legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein, welcher vom Antragsgegner mittels Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2019 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Randnummer 45 Mangels Begründung des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid wurde dieser vom Antragsgegner mittels Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2019 als unbegründet zurückgewiesen. Nachdem Zahlungen von Seiten der B… GmbH aufgrund des eröffneten Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten seien, sei es ermessensgerecht, den Antragsteller nunmehr als Haftungsschuldner persönlich in Haftung zu nehmen. Die ehemaligen weiteren Mitgeschäftsführer F… und G… seien inzwischen bezüglich der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten für die Streitjahre 2008 und 2009 ebenfalls persönlich in Haftung genommen worden (Hinweis auf Haftungsbescheide vom 20. Mai 2019). Randnummer 46 Seit dem 4. Juni 2019 ist die Klage des Antragstellers gegen den streitgegenständlichen Haftungsbescheid beim FG Berlin-Brandenburg anhängig (Az.: 9 K 9123/19). Randnummer 47 Zur Begründung seines gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Haftungsbescheids vertieft der Antragsteller zum einen das Vorbringen des Insolvenzverwalters im Klageverfahren betr. die angefochtenen Steuerfestsetzungen (Az.: 11 K 11303/19). Zum anderen macht er Folgendes geltend: Randnummer 48 Rückstellungsbildung Randnummer 49 Zutreffend sei, dass die I… GmbH und nicht die B… GmbH gegenüber dem Landesamt K… verpflichtet sei. Dies schließe aber eine entsprechende Rückstellungsbildung bei der B… GmbH nicht aus. Die B… GmbH sei unabhängig davon nicht nur als Eigentümerin der Grundstücke und Verpflichtete des Berggrundbuchs, sondern auch als tatsächliche Handelnde nach § 4 Bundesbodenschutzgesetz und dem Bergrecht gegenüber der I… GmbH gemäß einer „Gemeinsamen Erklärung“ vom 28. Februar 2008 verpflichtet, alle Rechte und Pflichten aus dem Betriebsplan zu übernehmen. Auch wenn diese interne Verpflichtung die I… GmbH gegenüber dem Landesamt K… nicht freistelle, sei zivilrechtlich wirksam eine interne Freistellung/Haftungsübernahme vereinbart worden. Randnummer 50 Die Art und Weise der Rückstellungsbildung sei von der I… GmbH als Rechtsvorgängerin mit dem FA L… im Rahmen eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens mit dem Aktenzeichen 12 K 12165/08 im Zusammenhang mit dem Tontagebau Q… einvernehmlich abgestimmt worden. Diese Verfahrensweise sei von der I… GmbH auf den hier relevanten Tontagebau E… übertragen worden. Die Grundsätze seien von der B… GmbH nach dem Grundstückserwerb fortgeführt worden. Bei alledem seien die B… GmbH und deren Geschäftsführer von einem Steuerberater beraten worden. Randnummer 51 Der Antragsgegner gehe zu Unrecht von einer vorfälligen Inhaftungnahme aus. Erst im Rahmen der Außenprüfung sei die Rückstellungsbildung vom FA L… streitig gestellt worden. Zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung habe er, der Antragsteller, davon ausgehen können, dass die Rückstellung zu Recht gebildet worden sei. Randnummer 52 Hinzuschätzungen Randnummer 53 Im Laufe des Verfahrens hätten das FA L… und anschließend der Antragsgegner ihre Argumentation wiederholt geändert, so dass derzeit die Frage im Raum stehe, auf welcher Grundlage überhaupt die Haftungsinanspruchnahme erfolgen solle. Die alternativen Begründungen würden sich gegenseitig ausschließen und hätten zudem Auswirkungen auf die Frage, ob der Antragsgegner sein Ermessen zutreffend ausgeübt habe. Randnummer 54 - Aufgrund der Außenprüfung habe zunächst im Raum gestanden, dass die B… GmbH nicht nur erlaubten Bauschutt, sondern zum Teil auch nicht genehmigte Baumischabfälle mit hoher Fremd- und teilweiser Gefahrstoffbelastung angenommen habe, wofür eine sehr viel höhere Vergütung vereinnahmt worden sein solle, die buchhalterisch nicht erfasst worden sei. Der Außenprüfer habe den Anteil der unerlaubten Ware auf 50 v. H. geschätzt. - Das FG Berlin-Brandenburg sei in seinem Aussetzungsbeschluss vom 2. August 2018 (Az.: 10 V 10273/17) auf diese Argumentation nicht abschließend eingegangen, sondern habe die Hinzuschätzungen damit gerechtfertigt, dass die erklärten Erlöse von ca. 5 EUR/t unter dem normalen Marktpreis von ca. 15 EUR/t liegen würden. - In der Einspruchsentscheidung betr. das Besteuerungsverfahren vom 12. November 2019 werde nun erstmals die Behauptung aufgestellt, man habe mehr Ware angenommen als deklariert. 20 v. H. der angenommenen Ware sei nicht ordnungsgemäß deklariert worden. Randnummer 55 Alle diese Ansätze seien unzutreffend. Die B… GmbH habe keine unerlaubten Baumischabfälle angenommen: Randnummer 56 - Das Landesamt K… habe regelmäßige Kontrollen durchgeführt. Bei keiner dieser Kontrollen sei die Behauptung geäußert worden, es sei nicht genehmigter Baumischabfall verfüllt worden. - Keines der vorliegenden vermeintlichen „Gutachten“ von Herrn T… und der PWU spreche von Baumischabfällen oder von unerlaubtem Feinabrieb. Herr T… sei beauftragt worden, zu den Umweltauswirkungen Stellung zu nehmen. Diese seien von ihm als gering eingeschätzt worden. Darüber hinaus stelle das zweite „Gutachten“ von Herrn T… in Kenntnis des „Gutachtens“ der PWU fest, dass – von geringsten Ausreißern abgesehen - keine ungenehmigten Stoffe verfüllt worden seien. - Die AKS als dasjenige Unternehmen, welches im Jahr 2009 die Gruber Beprobung ausgehoben habe, habe vielmehr in ihrem Gutachten vom 27. November 2009 bestätigt, dass Bauschutt verfüllt worden sei. - Die aus Sicht der Finanzverwaltung kritischen Feststellungen aus dem Jahr 2009 zu den schwarzen Schichten würden sich auf Verprobungen aus acht Meter Tiefe beziehen, die lange vor dem Erwerb der Grundstücke durch die B… GmbH verfüllt worden seien. - In dem inzwischen mit einem Freispruch beendeten Strafverfahren beim AG O… soll der Außenprüfer, Herr U…, eingeräumt haben, dass seine Mutmaßungen hinsichtlich der Fremdstoffe nicht auf eigenen Feststellungen beruht hätten, sondern auf der Übernahme fremder Wertungen, die er nicht habe überprüfen können. Er soll zudem eingeräumt haben, dass es dabei zu Fehlern gekommen sein könne. Er habe z. B. nicht gewusst, dass der vorhandene Feinkornanteil zulässiger Bestandteil der Warengruppe 170107 sein könne. - Das „Gutachten“ der PWU spreche zwar von Grenzwertüberschreitungen in einzelnen Bereichen. In dem vorgenannten Strafverfahren habe die damals für diese Bewertung zuständige Person, Frau V…, ihre Einschätzung jedoch zurückziehen müssen. Sie habe Proben als „Bodenmaterial“ untersucht, für welches die Bodenrichtlinie mit sehr viel strengeren Grenzwerten gelte. Zudem solle sie ausgesagt haben, dass die Probenentnahmen nicht fachgerecht erfolgt seien. Wenn sie diesen Umstand von vornherein gekannt hätte, hätte sie eine Bewertung abgelehnt. - Bei der Auswertung von 450 Fotos seitens des Landeskriminalamtes sei ein Fremdstoffanteil von unter 0,1 v. H. ermittelt worden, was im Rahmen des Zulässigen gelegen habe. - Die vorgefundene schwarze Schicht habe sich als Resultat des natürlichen Verwesungsprozesses der Vegetation erwiesen. - Das FA L… habe im Rahmen der Außenprüfung festgestellt, dass nicht mehr Material angenommen worden sei als in der Buchhaltung und laut den Wiegekarten erfasst worden sei. Aufgrund der höheren Dichte sei man jedoch zunächst davon ausgegangen, dass „schlechtere“, d. h. dichtere Waren angenommen worden seien. Diese höhere Dichte sei jedoch durch die Art der Verfüllung erklärbar. Zudem sei die höhere Dichte auf den zulässigen Feinkornanteil sowie die in der Buchhaltung ausgewiesene Entgegennahme von Sand und Boden zurückzuführen. - Bei der Entsorgung von Bauschutt handele es sich um einen vollständig kontrollierten und regulierten Markt, bei dem nicht die hier im Raum stehenden Mengen an Gefahrstoffen unbemerkt beseitigt werden könnten. Die Abbruchunternehmen müssten den Bauschutt mengen- und qualitätsmäßig begutachten lassen und die fachgerechte Entsorgung gegenüber den für den Abbruch zuständigen Behörden nachweisen. Zu allen von der B… GmbH entgegengenommenen Waren gebe es entsprechende Wiegescheine und „Qualitätsnachweise“. Die Anlieferungen seien von Mitarbeitern der B… GmbH kontrolliert worden. Randnummer 57 Die Schätzung der Umsätze und Betriebsergebnisse durch das FG Berlin-Brandenburg in dessen Beschluss vom 2. August 2018 sei nicht zulässig, weil das Gericht auf eine Preisliste aus dem Jahr 2014 zurückgegriffen habe, die nicht auf die Streitjahre übertragbar sei. Zudem betreffe der dort genannte Preis die Abnahme von kleinen Mengen. Der Entsorgungspreis der B… GmbH habe damals durchschnittlich ca. 8,50 EUR/t (zwischen 7,10 EUR/t und 10,00 EUR/
- t)betragen. Randnummer 58 Sollte der Antragsgegner bei seiner ursprünglichen Argumentation bleiben und behaupten, es sei mehr und/oder nicht genehmigte Ware angenommen worden, müsste für eine persönliche Inhaftungnahme bei der damals vorhandenen mehrköpfigen Geschäftsführung jedem einzelnen gesetzlichen Vertreter der B… GmbH konkret ein Tatbeitrag nachgewiesen werden. Dies gelte sowohl bei der Frage des schuldhaften Handelns als auch bei der Ermessensausübung (Hinweis auf Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juli 2017 – 9 K 9151/15 , Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2017, 1633). Bisher habe der Antragsgegner noch nicht vorgetragen, welcher konkrete Tatbeitrag dem einzelnen Geschäftsführer vorgeworfen werde. Randnummer 59 Eine sofortige Vollziehung des Haftungsbescheids wäre überdies im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbillig, weil sie zur Vernichtung seiner, des Antragstellers, wirtschaftlicher Existenz führen würde. Randnummer 60 Wegen des weiteren Vorbringens des Antragstellers wird auf den Inhalt der Schriftsätze seiner Prozessbevollmächtigten vom 9. Januar, vom 31. Januar, vom 27. März und vom 26. Mai 2020 Bezug genommen. Randnummer 61 Der Antragsteller beantragt sinngemäß, V ollziehung des Haftungsbescheids vom 30. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2019 bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren 9 K 9123/19 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. Randnummer 62 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen. Randnummer 63 Er ist der Ansicht, dass der Antragsteller als gesetzlicher Vertreter der B… GmbH zumindest grob fahrlässig folgende Pflichtverletzungen im Sinne von § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO begangen habe: Randnummer 64 - Einreichung inhaltlich unzutreffender Steuererklärungen betr. Umsatz- und Körperschaftsteuer 2008 bis 2012 - Nichttilgung der streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Fälligkeit (4. September 2017; Bekanntgabe der geänderten Steuerbescheide Anfang August 2017) und in der Folgezeit Randnummer 65 Wegen der Einzelheiten der Besteuerungsgrundlagen nimmt der Antragsgegner auf die Ausführungen des FA L… in dessen Außenprüfungsberichten vom 16. Dezember 2014 und vom 20. Juli 2017 sowie auf den Bericht des FA O… vom 13. Juni 2017 über die Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung Bezug. Außerdem verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2019 im Besteuerungsverfahren. Randnummer 66 Entgegen der Auffassung des Antragstellers hätten die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Umweltschutz bzw. Rekultivierung schon dem Grunde nach nicht vorgelegen. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG seien u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer solchen Rückstellung sei, dass eine nur ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach bestehe sowie dass ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liege. Außerdem müsse der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. September 2017 – I R 65/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2018, 437). Randnummer 67 Die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründeten Verpflichtung setze ferner voraus, dass diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert sei. Das bedeute, die Verpflichtung müsse auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen. Diese Umstände seien im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung gegeben (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 – I R 45/97, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2003, 121). Randnummer 68 Im vorliegenden Fall könne weder aus der privatschriftlichen „Gemeinsamen Erklärung“ der B…- und der I… GmbH vom 28. Februar 2008 noch aus § 4 BBodenschutzG eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH zu einem bestimmten Tätigwerden hergeleitet werden. Da die mit der Wiedernutzbarmachung des Tontagebaus E… einhergehenden behördlichen Anordnungen an die I… GmbH gerichtet gewesen seien, sei auch nur die I… GmbH zur Bildung einer entsprechenden Aufwandsrückstellung berechtigt gewesen. Randnummer 69 Für das Vorliegen zumindest grob fahrlässiger Pflichtverletzungen auf Seiten des Antragstellers spreche auch sein Verhalten in der Folgezeit, z. B. dass die B… GmbH unter seiner Leitung in Kenntnis der Steuernachforderungen des Fiskus noch wesentliche Vermögenswerte, nämlich mehrere Wirtschaftsgüter des Immobilienvermögens, zum einen Teil an seine 1953 geborene Ehefrau W…, geborene … (Hinweis auf notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. August 2017) und zum anderen Teil an eine von Frau W… neu gegründete X… GmbH (Geschäftsanschrift: dieselbe wie bei der B… GmbH; Geschäftsführer: der Sohn des Antragstellers, Herr G…) veräußert habe (Hinweis auf drei notariell beurkundete Verträge vom 22. September 2017 und vom 7. März 2018). Hierdurch seien der B… GmbH bewusst ganz erhebliche Vermögenswerte, die zur Verwertung im Vollstreckungswege durch ihn, den Antragsgegner, geeignet gewesen wären, entzogen worden. Randnummer 70 Wegen des weiteren Vorbringens des Antragsgegners wird auf den Inhalt des Schreibens vom 13. Februar 2020 sowie auf den Inhalt der Schreiben vom 2. Dezember 2019 und vom 7. Februar 2020 im Hauptsacheverfahren 9 K 9123/19 Bezug genommen. Randnummer 71 Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten des FG Berlin-Brandenburg zu den Verfahren 9 K 9123/19, 9 V 9264/19 und 9 V 9265/19 sowie 14 Bände Haftungs-, Vollstreckungs- und Steuerakten betr. die GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird. Entscheidungsgründe II. Randnummer 72 1. Der Antrag ist ganz überwiegend begründet. Randnummer 73 Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerverwaltungsakts ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit des Steuerverwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 19. März 2014 – III B 74/13, BFH/NV 2014, 1032 Rz. 7; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 69 Rz. 160). Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 – I B 101/98, BFH/NV 1999, 753; Stapperfend, aaO m. w. N.). Randnummer 74 Dabei ist es im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung als summarischem Verfahren Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen. Die Regeln über die Feststellungslast gelten auch für das Verfahren betr. die Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzgericht ist nicht gehalten, eigene Sachverhaltsermittlungen anzustellen, aus den möglicherweise umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen oder auf ungesicherter Tatsachenbasis Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhaltes im Hauptsacheverfahren möglicherweise nicht stellen (Stapperfend, aaO, Rz. 196 f.). Randnummer 75 Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids vom 30. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2018. Randnummer 76 Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 – X R 36/15, BFH/NV 2017, 593 m. w. N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung). Werden während des Einspruchsverfahrens Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt, die für die Ermessensausübung von Bedeutung sind, muss das Ermessen folglich auch bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung überprüft und ggf. erneut ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1993 – VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Erstmals nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vorgetragene Umstände können hingegen bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Finanzamtes durch das Gericht nicht mehr berücksichtigt werden. Randnummer 77 a.) Haftungsinanspruchnahme betr. KSt 2008 bis 2012 nebst Solidaritätszuschlägen und Zinsen hierzu betr. Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2011 wegen Bildung von Rückstellungen für eine Rekultivierung Randnummer 78 aa.) Bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage hat der Antragsteller allerdings den objektiven Tatbestand einer Haftung gemäß § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO dadurch verwirklicht, dass er als Mitgeschäftsführer der B… GmbH Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2012 beim FA L… eingereicht hat, die in einem für die Gewinnermittlung sehr wesentlichen Punkt (Bildung von Rückstellungen für Rekultivierung) in allen Streitjahren inhaltlich unzutreffend gewesen sind. Die Folge hiervon war, dass das FA L… die Körperschaftsteuer in den Ausgangs-Steuerbescheiden unter Berücksichtigung der Vorschriften über den Verlustrücktrag und Verlustvortrag (§ 8 Abs. 3 KStG i. V. m. § 10d EStG) für alle fünf Jahre jeweils auf 0,00 EUR festgesetzt hat. Hierdurch ist beim Fiskus ein Einnahmenausfall in Höhe von mindestens rund 60 000,00 EUR eingetreten (zur Berechnung dieses Einnahmenausfalls siehe weiter unten). Randnummer 79 Zu Recht hat der Antragsgegner die Rückstellungen der B… GmbH für Rekultivierung nicht anerkannt. Randnummer 80 Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und ist von der buchführungspflichtigen B… GmbH gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auch für die Steuerbilanzen zu beachten. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 – I R 65/15, BFH/NV 2018, 437). Randnummer 81 Die Bildung einer Rückstellung für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen) setzt außerdem voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Das ist dann der Fall, wenn entweder eine behördliche Verfügung erlassen worden ist oder eine konkrete gesetzliche Verpflichtung besteht. Dabei muss an die Verletzung der gesetzlichen Pflicht eine Sanktion geknüpft sein, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131 und vom 25. März 2004 – IV R 35/02, BStBl II 2006, 644). Randnummer 82 Im vorliegenden Fall ist eine zivilrechtliche Verpflichtung der B… GmbH im oben beschriebenen Sinne nicht gegeben. Mit der „Gemeinsamen Erklärung“ der B…- und der I… GmbH vom 28. Februar 2008 war lediglich beabsichtigt, die Abschluss-, Sonder- und Hauptbetriebspläne, weitere Genehmigungen sowie wasserrechtliche Erlaubnisse zur Sanierung und Austonung des Tontagebaus E…, die der I… GmbH zustanden, auf die B… GmbH zu übertragen. Dies ist nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag des Antragsgegners jedoch nicht gelungen. Der weitere Passus in der „Gemeinsamen Erklärung“, nach dem die B… GmbH alle sich aus den Zulassungen ergebenden Rechte und Pflichten übernehmen sollte, geht danach ins Leere. Zudem ergibt sich aus dem Schreiben des Landesamt K… vom 10. Februar 2015, dass eine Inanspruchnahme der B… GmbH für die Wiedernutzbarmachung des Tagebaus nicht beabsichtigt gewesen ist, sondern dass das Landesamt K… insoweit die I… GmbH weiterhin als Verpflichtete ansieht. Vereinbarungen zwischen der B…- und der I… GmbH, nach denen die B… GmbH die I… GmbH im Innenverhältnis in Bezug auf die zu treffenden Maßnahmen freizustellen hätte, haben weder der Antragsteller noch die B… GmbH im Klageverfahren 11 K 11303/19 vorgelegt. Der bloße Hinweis, es sei eine interne Haftungsübernahme erfolgt, stellt jedenfalls keine Verpflichtung im obigen Sinne dar. Randnummer 83 Auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH hat zu den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen nicht bestanden. Zwar mag sich aus dem BBergG eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Rekultivierung entsprechender Flächen ergeben. Jedoch hat die zuständige Behörde gegenüber der B… GmbH keine Anordnung getroffen. Eine Verpflichtung ergibt sich auch nicht unmittelbar und sanktionsbewehrt aus dem Gesetz. Denn die B… GmbH war und ist nicht Verpflichtete im Sinne des BBergG. Denn das BBergG regelt nur die Verpflichtungen aus dem Aufsuchen, Gewinnen und Aufbereiten von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 BBergG), dem Wiedernutzbarmachen der Oberfläche während und nach der Aufsuchung, Gewinnung und Aufbereitung von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 BBergG) und dem Betrieb der Betriebsanlagen und Betriebseinrichtungen (Einrichtungen), die überwiegend einer der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BBergG bezeichneten Tätigkeiten dienen oder zu dienen bestimmt sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 BBergG) sowie aus dem Betrieben von Untergrundspeichern oder sonstigen Tätigkeiten und Einrichtungen, soweit dies ausdrücklich bestimmt ist (§ 2 Abs. 2 BBergG). Randnummer 84 Die B… GmbH hat jedoch keine Bodenschätze in dem vorgenannten Sinne abgebaut. Tatsächlich war der Abbau bereits eingestellt. Die B… GmbH hat lediglich die Tongrube verfüllt. Auch einen Untergrundspeicher hat die B… GmbH nicht betrieben. Soweit die B… GmbH die Tongrube rekultiviert hat, hat es sich dabei nicht um eine Tätigkeit im Sinne des BBergG gehandelt. Sie hat dabei eine fremde Pflicht erfüllt. Randnummer 85 Auch aus den Vorschriften des Bundesbodenschutzgesetzes (BBodSchG) ergibt sich keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH zur Durchführung von Rekultivierungsmaßnahmen. Denn dieses Gesetz dient der Abwehr schädlicher Bodenveränderungen und der Sanierung des Bodens von Altlasten sowie von Gewässerverunreinigungen und der Vorsorge gegen nachteilige Einwirkungen auf den Boden (§ 1 BBodSchG). Indessen stellt die Rekultivierung der Tongrube – die Wahrheit des Vorbringens des Antragstellers und der B… GmbH im Zusammenhang mit den strafrechtlichen Vorwürfen unterstellt – keine schädliche Bodenveränderung, sondern die sich aus dem BBergG ergebende Verpflichtung zur Herstellung eines rechtmäßigen Zustands dar. Die Bildung einer Rückstellung wäre also nur denkbar, wenn die B… GmbH rechtswidrig und unter Verstoß gegen das BBodSchG gehandelt hätte. Randnummer 86 Selbst wenn die B… GmbH eine Rückstellung hätte bilden dürfen, so steht dem Ausweis einer Rückstellung in ihren Bilanzen der Umstand entgegen, dass die Gesellschaft nicht einmal ansatzweise in der Lage ist, die Höhe der Rückstellung substantiiert darzulegen, geschweige denn nachzuweisen. Soweit die B… GmbH im Verfahren 11 K 11303/19 die Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das FG begehrt, verkennt sie, dass es nicht Aufgabe des Sachverständigenbeweises ist, eine völlig unzureichende Mitwirkung und einen völlig unzureichenden, pauschalen Sachvortrag durch die Einschaltung eines Sachverständigen zu ersetzen. Randnummer 87 Darüber hinaus wären bei einer Bewertung der Rückstellung auch die künftigen Vorteile mindernd zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst.
- c)EStG). Entgegen der Auffassung der B… GmbH handelt es sich bei den erzielten Erlösen aus der Entgegennahme des Verfüllungsmaterials um derartige Vorteile. Denn das Füllmaterial wurde verwendet, um die Grundlage für die Erfüllung der Rekultivierungspflicht zu bilden. Randnummer 88 Allerdings hat der Antragsgegner im Zusammenhang mit der Aberkennung der Rückstellungen übersehen, dass der Außenprüfer im Jahr 2009 die zum 31. Dezember 2009 ausgewiesene Rückstellung in Höhe von 1 133 141,49 EUR in voller Höhe gewinnerhöhend aufgelöst hat, obwohl zum 31. Dezember 2008 bereits eine Rückstellung in Höhe von 24 000,00 EUR ausgewiesen worden ist. Der Außenprüfer hätte also den Gewinn im Jahr 2009 nur um den Zuführungsbetrag erhöhen dürfen. Folglich ist der vom Außenprüfer errechnete Gewinn für 2009 um 24 000,00 EUR zu kürzen. Randnummer 89 Selbst wenn eine Rückstellung für Rekultivierung zu passivieren wäre, hätte die Klage der B… GmbH im Verfahren 11 K 11303/19 in Bezug auf diesen Streitpunkt nur den oben beschriebenen Teilerfolg hinsichtlich des Streitjahres 2009. Denn hinsichtlich der jährlichen Zuführungsbeträge zu der Rückstellung liegen bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Randnummer 90 Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft einer Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2016 – I R 8/15, BStBl II 2017, 214). Randnummer 91 Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). In diesem Fall ist nämlich zu vermuten, dass die Zuwendung ihren Grund in dem Gesellschaftsverhältnis hat und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 m.w.N.). Randnummer 92 Dabei kann der unmittelbaren Zuwendung im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter diejenige an einen Dritten gleichstehen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person ist, stellt dieser Umstand ein Indiz für die Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis dar. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zur Begründung des „Nahestehens“ jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 – I R 139/94, BStBl II 1997, 301 m.w. N.): Randnummer 93 Auf dieser Grundlage liegen verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Die jährlichen Zuführungsbeträge haben (und hätten bei Anerkennung der Rückstellung) den Gewinn der B… GmbH gemindert. Die Zuwendungen waren auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da die B… GmbH gegenüber ihrer Schwestergesellschaft eine Verpflichtung übernommen hätte, ohne hierfür ein Entgelt von der I… GmbH zu erhalten. Insbesondere weil die I… GmbH und nicht die B… GmbH weiterhin nach öffentlichem Recht zur Rekultivierung verpflichtet war, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Verpflichtung nur gegen Zahlung eines angemessenen Entgelts übernommen. Tatsächlich hat aber die B… GmbH nach ihrem eigenen Vortrag und demjenigen des Antragstellers die I… GmbH im Innenverhältnis von deren Verpflichtung freigestellt. Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, dass die B… GmbH von der I… GmbH einen korrespondierenden Vorteil, der die Belastung mit der Verpflichtung zumindest aufgewogen hätte, erlangt hat. Vielmehr hat die I… GmbH ihren Betrieb in E… eingestellt, und die B… GmbH selbst keinen Ton mehr abgebaut. Die Zuwendung erfolgte schließlich an eine nahestehende Person, da die I… GmbH eine Schwestergesellschaft im Unternehmensverbund der Familie A… ist. Randnummer 94 bb.) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung bestehen jedoch in Bezug auf die Verwirklichung des subjektiven Tatbestands einer Haftung des Antragstellers nach § 69 AO i. V. m. § 34 Abs. 1 AO. Bei der Frage, unter welchen tatbestandlichen Voraussetzungen und ggf. in welcher Höhe eine Kapitalgesellschaft eine Rückstellung für Rekultivierung bilden darf, handelt es sich um eine Frage des Bilanzsteuerrechts, deren zutreffende Beantwortung umfangreiches steuerrechtliches Fachwissen voraussetzt. Der Antragsgegner hat in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten zur subjektiven Seite der Verwirklichung des Haftungstatbestands in Bezug auf die Rückstellungsbildung in den streitgegenständlichen Jahresabschlüssen so gut wie gar keine sachverhaltsbezogenen Ausführungen gemacht. Er ist auch nicht auf den Einwand des Antragstellers eingegangen, bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse und der Steuererklärungen habe stets eine von der B… GmbH beauftragte Steuerberatungsgesellschaft mitgewirkt (hier: M… GmbH Steuerberatungsgesellschaft mit Niederlassungen in mehreren Bundesländern). Der Sachverhalt bedarf daher nach Ansicht des Senats noch der weiteren Aufklärung im Rahmen des Hauptsacheverfahrens 9 K 9123/19 (z. B. durch Vernehmung von Zeugen). Randnummer 95 cc.) Da der Steueranspruch des Fiskus im vorliegenden Fall gefährdet ist (vgl. Protokoll eines Vollziehungsbeamten des Antragsgegners vom 21. August 2019 betr. Feststellungen über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers, Bl. 45 ff. der Vollstreckungsakte), erscheint es im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO ermessensgerecht, die Aussetzung der Vollziehung nur unter der aufschiebenden Bedingung der Beibringung einer Sicherheitsleistung in Form einer Bankbürgschaft in Höhe von 60 000,00 EUR zu gewähren. Randnummer 96 Der Senat hat die Höhe der Sicherheitsleistung wie folgt berechnet: Randnummer 97 Körperschaftsteuer 2008 + SolZ hierzu gemäß Berechnung durch den Außenprüfer (= Anlage 5 zum Bericht vom 16. Dezember 2014): 7 223,58 EUR Zinsen in Höhe von 6 v. H. p. a. hierzu bis zum 31. 12. 2011: 758,47 EUR KSt 2009 + SolZ hierzu (Außenprüfer) 24 519,25 EUR ./. Kürzung des Gewinns nach dem oben Gesagten um 24 000,00 EUR x 0,15825 = ./. 3 798,00 EUR 20 721,25 EUR Zinsen hierzu bis zum 31.12.2011: 932,44 EUR Gewinnerhöhung 2010 = 62 397, 25 EUR x 0,15825 = 9 874,36 EUR Gewinnerhöhung 2011 = 65 790,46 EUR x 0,15825 = 10 411,34 EUR Gewinnerhöhung 2012 = 69 372,16 EUR x 0,15825 = 10 978,14 EUR Summe: 60 899,58 EUR Randnummer 98 Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen. Solche Ausfälle können vor allem dadurch entstehen, dass der Kläger im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (vgl. nur BFH-Beschluss vom 6. August 2007 – VII B 108-109/06, BFH/NV 2007, 2358 m. w. N.). Randnummer 99 Für eine Gefährdung der umstrittenen Steueransprüche müssen regelmäßig konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Grundsätzlich obliegt es der Finanzbehörde, entsprechende Umstände darzulegen. Allerdings kann sich die Gefährdung eines Steueranspruchs auch aus dem eigenen Vorbringen des Antragstellers ergeben, wenn dieser beispielsweise – wie vorliegend gegeben – geltend macht, dass die Versagung der AdV für ihn existenzvernichtend wirke oder zu einer Überschuldung führen würde (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1993 – I B 90/92, BStBl II 1993, 426; Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 387). Randnummer 100 Das öffentliche Interesse an einer Absicherung gegen die Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder doch mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. August 2011 – XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 m. w. N.). Das ist – wie oben dargelegt – nicht der Fall. Vielmehr stellt sich der Prozessausgang in der Frage des subjektiven Haftungstatbestandes gegenwärtig als offen dar. Randnummer 101 Wegen des grundrechtlich gesicherten Anspruchs des Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz im Verfahren nach § 69 FGO darf allerdings die Anforderung einer Sicherheitsleistung nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, weil der Steuerpflichtige gar nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. Birkenfeld, aaO, § 69 FGO Rz. 391). Lassen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zu, darf deshalb der Rechtsvorteil der Aussetzung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids grundsätzlich nicht versagt werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 22. September 2009 – 1 BvR 1305/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2010, 70 Rz. 17; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 111). Gegebenenfalls ist auch zu prüfen, ob ein Ausgleich zwischen dem staatlichen Interesse auf Absicherung gegen Steuerausfälle einerseits und dem grundrechtlich gesicherten Anspruch des Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz im Verfahren nach § 69 FGO andererseits durch die AdV gegen Sicherheitsleistung in Höhe eines Teilbetrags der streitigen Steuer geleistet werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 – XI B 125/12, BStBl II 2013, 983 Rz. 22; Stapperfend, in: Gräber, aaO, § 69 Rz. 238). Randnummer 102 Jedoch ist es insoweit auch im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren Aufgabe des Steuerpflichtigen, nicht nur vorzutragen, dass er nicht in der Lage ist, eine Sicherheit in Höhe des streitigen Betrags zu leisten. Er muss vielmehr aufgrund seiner Mitwirkungspflicht dem Gericht gegenüber glaubhaft und substantiiert darlegen, dass er weder selbst in Höhe des streitigen Geldbetrags noch eines (substantiellen) Teilbetrags Sicherheit leisten kann, noch dass es ihm möglich ist, eine entsprechende Bankbürgschaft beizubringen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 158 Rz. 50). Dabei muss sich der Steuerpflichtige bis an die Grenzen der Zumutbarkeit um eine Sicherheitsleistung bemühen und dies auch glaubhaft machen. Dementsprechend kann von einer Sicherheitsleistung auch dann nicht abgesehen werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nach seinen wirtschaftlichen Verhältnissen zwar nicht möglich ist, die streitige Steuer zu leisten, er aber weder dargelegt noch glaubhaft gemacht hat, dass es seine wirtschaftlichen Verhältnisse auch nicht zulassen, eine Bankbürgschaft beizubringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2010 – V S 24/09, BFH/NV 2010, 930 m. w. N.). Randnummer 103 Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt im vorliegenden Streitfall das Absehen von einer Sicherheitsleistung in Bezug auf diejenigen Abgabenverbindlichkeiten nicht in Betracht, die auf der Bildung und Aufstockung der unzulässigen Rückstellung für Rekultivierung beruhen. Der Antragsteller hat sein Vorbringen auf den Vortrag beschränkt, dass er weder über ausreichende Einkünfte noch über ausreichendes Vermögen verfüge, um eine Sicherheitsleistung erbringen zu können. Dass er sich bemüht hätte, eine Bankbürgschaft in Höhe des streitigen Haftungsbetrags beizubringen, dass dieses Bemühen erfolglos gewesen sei und in welcher Höhe und in welcher Form er in zumutbarer Weise eine Sicherheitsleistung erbringen könnte, hat er im vorliegenden Verfahren weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Randnummer 104 Die Sicherheitsleistung ist durch die schriftliche, unwiderrufliche, unbedingte und unbefristete Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder durch Hinterlegung von Geld oder solchen Wertpapieren zu bewirken, die nach § 234 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Sicherheitsleistung geeignet sind (§ 155 FGO i. V. m. § 108 Abs. 1 ZPO). Randnummer 105 Im Hinblick auf die Höhe der Haftungssumme hält es der beschließende Senat für ermessensgerecht, die AdV - wie aus dem Tenor ersichtlich – auflösend bedingt bis zum Ablauf von drei Monaten nach Zustellung dieses Beschlusses zu gewähren. Der Antragsteller erhält dadurch Gelegenheit, sich um die zu stellende Sicherheit zu kümmern und gegebenenfalls glaubhaft vorzutragen, in welcher Höhe und in welcher Form er in zumutbarer Weise Sicherheit leisten kann. Randnummer 106 Wird die Sicherheit nicht bis zu dem genannten Zeitpunkt geleistet, endet damit die AdV in Bezug auf die mit der streitigen Rückstellung zusammenhängenden Abgabenverbindlichkeiten; der streitige Haftungsbescheid wird damit insoweit vollziehbar. Bei einer Sicherheitsleistung zu einem späteren Zeitpunkt wird die AdV mit der Erbringung der Sicherheitsleistung wieder wirksam. Hat der Antragsteller glaubhaft gemacht, dass er sich vergeblich insbesondere um die Beibringung einer Bankbürgschaft bemüht hat, und legt er glaubhaft dar, in welcher Höhe und in welcher Form er Sicherheit leisten kann, wird der Senat prüfen, ob der vorliegende Beschluss nach § 69 Abs. 6 FGO zu ändern ist. Randnummer 107 b.) Haftungsinanspruchnahme betr. KSt nebst SolZ hierzu und USt sowie Zinsen zur KSt und zur USt betr. Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2011 wegen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen durch das FA O… sowie wegen anderer gewinn- oder umsatzerhöhender Feststellungen im Rahmen der Außenprüfungen durch das FA L… Randnummer 108 aa.) Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen zum einen Zweifel an Grund und Höhe der Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen. Soweit der Antragsgegner zur Berechtigung der Hinzuschätzung auf die Berichte über die steuerlichen Außenprüfungen Bezug nimmt, verweist er damit mittelbar auf gutachterliche Stellungnahmen verschiedener Sachverständiger über vermeintliche Verfüllung von nicht deklarierten Materialien bzw. Schadstoffen; denn die Berichte über die steuerlichen Prüfungsfeststellungen nehmen zur Frage, welche Materialien verfüllt worden sind, ihrerseits lediglich auf diese Drittäußerungen Bezug und beruhen nicht auf eigenen Feststellungen der Prüfer. Damit lässt der Antragsgegner indes außer Betracht, dass eine der betreffenden Sachverständigen (Frau V…) mittlerweile in dem gegen den Antragsteller geführten Strafverfahren gehört worden ist und vor dem dortigen Gericht – so trägt es der Antragsteller unwidersprochen vor – von ihren früheren Aussagen in entscheidenden Punkten abgerückt ist. Zudem trägt der Antragsteller unwidersprochen vor, er sei vom Amtsgericht O… erstinstanzlich von den strafrechtlichen Vorwürfen – die im Wesentlichen auf den gleichen tatsächlichen Annahmen beruht hätten wie die steuerliche Hinzuschätzung – freigesprochen worden. Hier hätte es dem Antragsgegner oblegen, näher darzulegen, weshalb die seinerzeitigen Ausführungen der Sachverständigen trotz deren späterer Distanzierung für das hiesige Haftungsverfahren unverändert Geltung beanspruchen sollen und warum für das Haftungsverfahren an einem Sachverhalt festzuhalten sein soll, den das Strafgericht nach eingehender Beweisaufnahme nicht hat feststellen können. Randnummer 109 Auch wenn man – wie es der Antragsgegner durch Verweisung auf die im Besteuerungsverfahren der B… GmbH ergangenen Einspruchsentscheidung vom 12.11.2019 tut – die Hinzurechnung zumindest ergänzend damit begründen wollte, dass der vermeintliche Durchschnittspreis, zu welchem die B… GmbH Bauschutt entgegengenommen habe, bei lediglich € 5/Tonne und damit deutlich unter dem marktüblichen Preis gelegen habe, blieben ernstliche Zweifel in rechtlicher sowie in tatsächlicher Hinsicht bestehen. In rechtlicher Hinsicht wirft diese Begründung die noch zu klärende Frage auf, inwieweit überhaupt Anlass für eine Hinzuschätzung bestand. Im Besteuerungsverfahren der B… GmbH hat der Antragsgegner dies damit begründet, dass die Buchführung der Gesellschaft an einem gewichtigen formellen Mangel leide, der darin zu sehen sei, dass die Rechnungsnummern der B… GmbH nicht elektronisch mit den Nummern der darin berücksichtigten Wiegescheine verknüpft gewesen seien. Die B… GmbH und ihr folgend der hiesige Antragsteller haben dem entgegengehalten, dass Rechnungen und Wiegescheine sehr wohl in einer leicht nachvollziehbaren Weise einander zuzuordnen seien. Dies bleibt einer Klärung im Hauptsacheverfahren vorbehalten. In tatsächlicher Hinsicht bleibt die Behauptung der B… GmbH bzw. des Antragstellers zu klären, dass der durchschnittliche Annahmepreis für Bauschutt nicht bei lediglich € 5/Tonne, sondern vielmehr bei € 8,50/Tonne gelegen habe und dass der Antragsgegner bei seiner Berechnung des Durchschnittspreises unzutreffend die Entgegennahme von Sand und Boden (zu € 1-2/Tonne) einbezogen habe. Randnummer 110 Noch verstärkt werden die ernstlichen Zweifel in tatsächlicher Hinsicht durch den Umstand, dass keinerlei Erkenntnisse der Steuerfahndung zu der Frage vorliegen, wo die angeblichen Schwarzgeldeinnahmen der B… GmbH in den Streitjahren 2008 bis 2012 in Höhe von mehr als vier Millionen EUR verblieben sind (auf einem weiteren Konto der B… GmbH oder eines ihrer Geschäftsführer ?). Der Sachverhalt muss insoweit im Hauptsacheverfahren 9 K 9123/19 weiter aufgeklärt werden. Randnummer 111 bb.) Zum anderen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung, weil der Antragsgegner keine ausreichende Ermessensentscheidung im Sinne von § 5 AO vorgenommen hat. Randnummer 112 Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens des Antragsgegners erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Mangelt es an Sachverhaltsermittlungen, die den Beitrag eines Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen, so ist der Haftungsbescheid nach der BFH-Rechtsprechung ermessensfehlerhaft (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2009 – XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., S. 279/280, jeweils m. w. N.). Randnummer 113 Im vorliegenden Fall hat der Antragsgegner den Antragsteller nicht nur wegen der unzulässigen Rückstellung betr. Rekultivierung und der streitgegenständlichen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen bei der B… GmbH betr. die Jahre 2008 bis 2012 persönlich in Haftung genommen, sondern auch noch wegen folgender steuererhöhender Feststellungen im Rahmen der beiden durchgeführten Außenprüfungen seitens des FA L…: Randnummer 114 - Aktivierung Mietereinbau zum 31.12.2008 (Gewinnerhöhung = 22 324,68 EUR, vgl. Tz. 13 des Berichts vom 16. Dezember 2014) Randnummer 115 - Erhöhung der Umsatzsteuer 2010 und 2011 um 1 411,89 EUR